Adi Ortaklıklar

Adi ortaklıklar

Tanımı

İki ya da daha fazla sayıda kişinin emek ve sermayelerini ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeleri durumunda ortaya çıkan ortaklıktır
Adi ortaklık, Borçlar Kanununun 520 - 541 maddelerinde düzenlenmiştir ve tüzel kişiliğe sahip değildir

Taraflar doğrudan doğruya bir adi şirket kurabilecekleri gibi, kanun da, Ticaret Kanununda tanımlanan ortaklıkların belirgin niteliklerini bünyesinde toplamayan şirketleri adi şirket saymıştır (Borçlar Kanunu md 520/3I Bu nedenle, ticaret şirketlerinin aksine, bir ticari işletmeyi işleten adi şirketlerin ortakları bizzat tacir sayılırlar (Ticaret Kanunu m14/1)
Adi ortaklığın sadece iç ilişkilerde geçerli olmak üzere kurulduğu durumlarda bir iç ya da hususi şirketten söz edilir

Borçlar Kanununda adi ortaklığın kuruluşu özel olarak düzenlenmemiştir Başka bir deyişle, iki kişi aralarında sadece sözlü olarak bir adi ortaklık kurmayı kararlaştırabilirler Kurucu ve ortak sıfatını kazananların gerçekya da tüzel kişi olmaları önemli değildir Yazılı şekil, zorunlu olmamakla birlikte, uyuşmazlık çıkması duıumunda bazı ispat kolaylıkları sağlaması açısından, tercih edilmektedir Adi ortaklıkta her ortağın sermaye koyma borcu vardır Bu sermaye nakit para, alacak, taşınır ve taşınmaz eşya ya da sadece emek olabilir Kural olarak her ortağın sermayesi birbirine eşit olmalıdır

Bununla birlikte sözleşme ile bunun aksi kararlaştırılabilir Borçlar Kanunu, ortakların kendi iç ilişkilerini diledikleri gibi belirleyebilmelerini mümkün kılan ve emredici nitelikte olmayan (yedek hukuk kural niteliğinde) bir dizi kural getirmiştir Buna göre, örneğin, ortaklar nitelikleri gereği şirkete ait olan tüm kazançları aralarında paylaştırmakla yükümlüdürler (BK m 522) Sözleşmede aksine bir açıklık yer almadıkça, ortakların kar ve zarara katılma oranları, getirdikleri sermayenin tutarına bakılmaksızın, birbirine eşittir

Sözleşmede ortakların yalnızca kara ya da yalnızca zarara katılma oranları gösterilmiş olabilir Bu durumda saptanan oranlar hem zarara hem kara katılmaya uygulanır Bir ortağın sadece kara katılması ve zararı paylaşmaması öngörülemez Bunun tek istisnası, sermaye olarak sadece emeğini getiren ortaktır (BK m 523)

Adi ortaklığın iç ilişkideki, yani yönetim alanındaki işlemleri, kural olarak tüm ortaklar tarafindan birlikte yürütülür Ancak sözleşme ile ya da sonradan alınacak bir kararla yönetim görevi tek bir ortağa birden fazla ortağa ya da ortak olması gerekmeyen üçüncü bir kişiye bırakılabilir Bu durumda da kanun (BK m 525 /c 2), her ortağın tek başına, yani diğer ortakların katılması olmaksızın ortaklığı yönetebileceğini hükme bağlamıştır

Fakat yönetici sıfatını taşıyan her ortak, diğer yönetici ortağın yaptığı her işleme, bunun tamamlanmasından önce itiraz etmek hakkına sahiptir Buna karşılık, ortaklığa genel vekil atanması ve olağan (günlük) işlemler dışında kalan olağanüstü işlemler de (örneğin, yeni ortak alınması vb) (BK m 532) oybirliğinin sağlanması zorunludur

Esasen kanun (BK m 524), kural olarak ortaklık kararlarının bütün ortakların oybirliğiyle alınacağını öngörmüştür
Ortaklık sözleşmesi ile ortaklardan birine verilen yönetim yetkisi ancak haklı nedenlerin varlığı durumunda diğer ortaklar tarafindan sınırlandırılabilir ya da tümüyle kaldırılabilir Tek başına her ortak tarafindan kullanılabilecek olan bu yetki; özellikle yönetici ortağın görevlerini aşırı biçimde savsaklaması ya da yöneticilik için gereken yeteneği yitirmesi, örneğin, hacir altına alınması durumunda söz konusu olur

Kanun, ortaklığı yöneten ve yönetmeyen ortaklar arasındaki ilişkiyi de, sözleşmede açık bir hüküm yer almadıkça, vekalet sözleşmesi hakkındaki kurallara bağlamış ve yönetici olmadığı halde şirketin yönetimine karışan ya da kendisine tanınan yönetim yetkisini aşan ortağın vekaleti olmaksızın başkası adına hareket eden kişi sayılacağını öngörmüştür

Yöneticilerin diğer ortaklara hesap verme yükümlülüğü de vardır Ortak sıfatını taşısın ya da taşımasın, her yönetici en az yılda bir kez diğer ortaklara hesap vermek ve gerçekleşen kar paylarını ödemek zorundadır Hesabı verme yükümlülüğünü biryıldan fazla bir döneme uzatan anlaşmalar geçersizdir (BK m 530/2) Bunun gibi, yönetici olsun olmasın, her ortak ortaklığın işlemleri hakkında bilgi alabilir Bilgi alma hakkı sözleşme ile kaldırılamaz ve ortaklık defterleri ile evrakını incelemek ise mali durum hakkında özet çıkarmayı da kapsar (BK m 531)
Adi ortaklığın üçüncü kişilerle ilişkileri temsilciler aracılığıyla yürütülür Temsilcilerin kimler olacağı sözleşme ile gösterilmiş bulunabilir Böyle bir kural yoksa, BK m 538c 3'deki kural uyarınca yönetici olan ortaklar aynı zamanda temsilci de sayılırlar

Üçüncü kişilerle işlem yapan bir ortak, ortaklık hesabına davranmakla birlikte, bunu açıklamamış, yani kendi adına davranmış ise işlemi yaptığı üçüncü kişiye karşı sadece kendisi alacaklı ya da borçlu olur Buna karşılık ortaklardan biri ortaklık ya da diğer ortaklar adına üçüncü bir kişi ile işlem yapmışsa, diğer ortaklar ancak temsil hakkındaki hükümlere göre (BK m 32 vd) üçüncü kişinin alacaklısı ve borçlusu olurlar (BK m 533)

Sözleşme ile aksi kararlaştırılmış bulunmadıkça, ortaklar üçüncü kişilere karşı giriştikleri taahhüt ve üstlendikleri borçlar nedeniyle zincirleme (müteselsil) olarak sorumludurlar Adi ortaklığın tüzel kişiliği bulunmadığı için, ortaklar birinci derecede sorumludurlar Zincirleme sorumluluğun sonucu olarak, alacaklılar ilk aşamada ortaklara başvurabilirler Bu başvurmada herhangi bir sıra gözetilmesi de zorunlu değildir Bir ortağın kişisel alacaklıları ise, sözleşmede aksine hüküm bulunmadıkça, haklarını ancak o ortağın tasfiye payı üzerinde kullanabilirler (BK m 534c 2)

Adi ortaklik, sözleşmede öngörülen amacın elde edilmesi ya da bu amacı elde etmenin imkansız olduğunun anlaşılması ya da ortaklardan birinin ölmesi halinde sona erer Ancak taraflar daha önceden ortaklardan birinin ölümü halinde ortaklığın ölen ortağın mirasçıları ile devam edeceğini kararlaştırmış bulunabilirler Bunun gibi, ortaklardan birinin tasfiye payı hakkında cebri icra takibi yapılması, bir ortağın iflas etmesi ya da hacir altına alınması, daha önceden öngörülen sürenin dolması da sona erme nedenleridir Kendiliğinden gerçekleşen bu sona erme halleri dışında ortaklar oybirliğiyle alacakları bir kararla da ortaklığı sona erdirebilirler

GVK Açısından Adi Ortaklıklar

GVK uyarınca adi ortaklıklar, ortaklarından ayrı bir tüzel kişilik olarak değerlendirilmez Bu nedenle adi ortaklıkların ortaklarının her biri gelir vergisi bakımından ayrı ayrı mükellef olarak kabul edilmiştir

KDV Açısından Adi Ortaklıklar

Katma Değer Vergisi uygulamasında adi ortaklıklar bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir Buna göre, adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın Katma Değer Vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir
Öte yandan, adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri Katma Değer Vergisine tabi olmayacak, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacaktır
Buna göre; adi ortaklıklarda, ortaklardan biri veya bir kaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır

Hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile fesh ediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir Vergi uygulaması aşağıdaki şekilde yapılacaktır:
Ortaklardan biri veya bir kaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden Katma Değer Vergisi hesaplanacaktır Ortaklık tarafından düzenlenecek olarak faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ile ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan ortak veya ortaklar tarafından ise genel hükümler çerçevesinden indirim konusu yapılabilecektir


-ÖRNEK

(A), (B) ve (C)’nin 1
3 hisse ile yer aldıkları (ABC) adi ortaklığı, ortakların kararı ile feshedilmektedir Bu fesih sırasında (C) hissesini (B)’ye satmakla mallar (A) ve (B) arasında paylaşılmaktadır Ortaklıkta teslime konu emtianın değeri 60000000 lira ve bu emtianın tabi olduğu vergi nispeti %12’dir Bu durumda, adi ortaklıktan (A) adına 20000000 liralık, (B) adına ise 40000000 liralık fatura kesilerek bu faturalarda 7200000 lira tutarında vergi hesaplanacak ve bu vergi adi ortaklığın son beyannamesine ithal edilecektir (A) kendi şahsi işletmesinde 20000000 lira üzerinden hesaplanana 2400000 liralık vergiyi (B) ise 40000000 lira üzerinden hesaplanan 4800000 liralık vergili indirim konusu yapabilecektir

Katma Değer Vergisi yönünden işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda Katma Değer Vergisi beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek ve ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine ibraz edilecek olmakla birlikte, ortakların verginin ödenmesi bakımından müteselsilen sorumluluk taşımaları nedeniyle, işlemlerde kolaylık sağlanması açısından adi ortaklık adına düzenlenecek beyannameye, ortakların adı, soyadı, adresleri ve bağlı bulundukları vergi dairelerini gösteren bir listenin eklenmesi gerekmektedir
Ancak, ortaklık beyannamesine eklenen bu listede yer alan bilgilerde herhangi bir değişiklik meydana gelmediği sürece listenin her dönem beyannamesine eklenmemesi uygun görülmüştür

Liste muhteviyatı bilgilerde değişiklik söz konusu olduğu tekdirde ise değişikliğe uygun olarak düzenlenecek listenin, değişikliğin vuku bulduğu dönem beyannamesine eklenmesinin gerektiği tabiidir

-Adi ortaklıklarda tarhiyatın muhatabı:

KDV Md44 uyarınca adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birisi tarhiyatın muhatabı tutulmuştur

-KDV GT 25 hükümleri:

Adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesine neden olmayan hisse devri işlemleri, ortak ayrılmaları, yeni ortak alınması gibi nedenlerle Katma Değer Vergisi hesaplanmaz Ortaklardan birinin veya bir kaçının hisselerini diğer ortaklara devretmesi nedeniyle ortaklığın sona ermesi halinde, devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın ortaklıkça devralan ortaklara teslim edilen mal bedeli üzerinden Katma Değer Vergisi hesaplanacaktır Ortaklıkça düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan ortak veya ortaklarca ise genel hükümlere göre indirim konusu yapılacaktır Katma Değer Vergisi uygulaması bakımından işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda Katma Değer Vergisi beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek ve ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine ibraz edilecektir Verginin ödenmesinden ise ortakların tamamı müteselsil sorumlu olacaklardır

KVK Açısından Adi Ortaklıklar

Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi değildirler Kurumlar vergisinin uygulanmasında adi ortaklıkların yeri bulunmamaktadır

Vergi Hukukumuzda Adi Şirketler

Mahmut VURAL
Hesap Uzman Yardımcısı

1 - GİRİŞ :
A - Tanım ve Genel Bilgi:

Adi Şirket, doktrinde, «iki veya daha çok kimsenin müşterek bir gayeye erişmek maksadı ile emeklerini ve mallarını birleştirmeyi iltizam etmeleri akdi» olarak tanımlanmaktadır
Adi Şirketler tüzel kişiliği haiz değildirler ve ortakların serbest mukaveleleriyle kurulur ve kaldırılırlar Adi şirket olarak hak ve fiil ehliyetine hatta dava ehliyetine sahip değildir Ortakların iradesinden bağımsız birlik iradesi söz konusu değildir
Adi şirket, Borçlar Kanununda düzenlenmiştir Borçlar Kanununun son babını (23 bab) oluşturan 520 maddeden 541 maddeye kadar süren hükümleri bu sözleşme türüne ayrılmıştır

Borçlar Kanununun 520 maddesinde ise adi şirket şu şekilde tanımlanmıştır «Bir şirket, Ticaret Kanununda tarif edilen şirketlerin mümeyyiz vasıfların haiz değilse, bu bab ahkamına tabi adi şirket sayılır»
Borçlar Kanununda adi şirketlere ilişkin olarak yer alan hükümler, Türk Ticaret Kanununun 138 maddesi uyarınca, her ortaklık türünün niteliğine uygun olduğu ölçüde ticaret şirketleri hakkında da uygulanır

B - Kapsam:

Adi Şirketlerin bir ticaret şirketi olarak kabul edilmemesi dolayısıyla Ticaret Kanununda düzenlenmemesi ve vergi kanunlarımızda ise istisnalar hariç şirketlerle ilgili ayrı bir düzenlemeye gidilmeyerek Türk Ticaret Kanunundaki düzenlemelerin veri kabul edilmiş olması vergi uygulamalarında adi şirketlerle ilgili bazı boşlukların doğmasına yol açmıştır

Bilindiği üzere vergi hukuku gerek Ticaret hukuku, gerek Borçlar hukuku ve gerekse diğer hukuk dallarından tamamen bağımsızdır Vergi hukuku alanında bir «düzenleme boşluğu» söz konusu olduğunda, diğer hukuk kaynaklarına başvurulabilir, yani mevcut diğer hukuki düzenlemelerden yararlanılabilir ya da vergi hukuku, kendisi özel bir düzenlemeye gerek görmeden, doğrudan doğruya diğer bir hukuk dalına atıfta bulunarak mevcut bir düzenlemeyi aynen kabul edebilir Ancak bütün bunlar vergi hukukunun diğer hukuk dallarından bağımsız olma niteliğine ters düşmez Çünkü, diğer bir hukuk dalında öngörülen bir düzenleme vergi hukuku açısından bağlayıcı olmayabileceği, yani vergi kanunlarıyla diğer kanunlarla öngörülen bir düzenlemenin tam tersi bir düzenleme getirilebileceği gibi, başka bir hukuk dalında getirilen bir yasaklama da, vergi hukuku açısından geçerli olmayabilecektir

Bunun en belirgin örneklerinden biri vergi kanunlarımızda, adi şirketlerle ilgili olarak getirilen düzenlemelerdir Vergi kanunlarımız, Borçlar Kanununun aksine, bazı hallerde adi şirketleri «bağımsız bir birim» olarak başlı başına bir muhatap kabul etmiştir
Vergi hukukumuz bu şekilde yukarıda sözü edilen boşlukları kısmen de olsa, yasal düzenlemelerle doldurma cihetine gitmiştir Haklarında yasal düzenleme bulunmayan birtakım uygulama sorunları ise gerek vergi idaresinin görüşü, gerekse Danıştay'ın müstakar hale gelmiş kararlan doğrultusunda pratik çözümlere kavuşturulmaya çalışılmıştır

Bu yazının konusu, esas itibariyle, vergi kanunlarımızın adi şirketleri «bağımsız bir birim» olarak dikkate aldıkları halleri açıklamaya yöneliktir Bununla birlikte adi şirketlerle ilgili olarak uygulamada karşılaşılan bir takım pratik sorunlara doktrinde getirilen çözümlere de ana başlıklar halinde değinilecektir

II - VERGİ HUKUKUMUZDA «BAĞIMSIZ BİR BİRİM» OLARAK ADİ ŞİRKETLER:
A - Genel Olarak :

Adi şirketlerin tüzel kişilikleri olmadığı, hak ve fiil ehliyetleri bulunmadığı halde vergi kanunlarımızca başlı başına bir muhatap olarak kabul edilmesi, vergi hukukunun öznelliğinden ve yukarıda sözü edilen bağımsızlığından kaynaklanmaktadır
Gerek vergilendirilme hukuku ve gerekse vergi usul hukukunda adi şirketler başlıca yedi yerde bağımsız bir birim» olarak dikkate alınmışlardır Bu haller aşağıdadır
1 - Yatırım İndirimi (GVK ek md 1)
2 - Esnaf Muaflığı (GVK md 9/4)
3 - Küçük Çiftçi Muaflığı (GVK md 10)
4 - Dahili Tevkifat (GVK md 94/B)
5 - Tüccar Sınıflarının Tayini (VUK md 177)
6 - Ekim Sayım Beyanı (VUK md 243)
7 - Yeniden Değerleme (VUK geçici md 11)
Yazımızın takip eden bölümünde bu haller açıklanacaktır
B - Açıklamalar:
1 - Yatırım İndirimi:
Bilindiği üzere, yatırım indirimi, kalkınma planlarına uygun özel sektör yatırımlarını, yapılan yatırım harcamalarının belli bir yüzdesini oluşturan miktarın, vergiye tabi kazançtan indirilmesi suretiyle teşvik eden bir teşvik müessesesidir Devlet özel sektör yatırımlarına yatırım indirimi mekanizmasıyla bir çeşitli katkıda bulunmaktadır
Gelir Vergisi Kanununun yatırım indiriminin düzenlendiği ek 1 maddesinde «ticari veya zirai kazançları üzerinden vergiye tabi mükelleflerin (adi, kollektif ve adi komandit şirketler dahil) yaptıkları yatırımlar, bu bölümde yazılı kayıt ve şartlar dahilinde ilgili kazançlarından indirilir» denilmektedir

Görüldüğü üzere, GVK'nun ek 1 maddesinde, parantez içi hükmüyle adi şirketler sanki vergi mükellefi imişler gibi bir ifade kullanılmış ve yatırım indirimi açısından adi şirketler bağımsız bir muhatap olarak kabul edilmiş bulunmaktadır
Adi Şirketler gelir vergisine tabi bulunmadıkları gibi, kurumlar vergisi açısından da mükellef kılınmamışlardır Kendilerine sorumluluk yüklenilmeyenlerin, bu sorumluluklara paralel olarak verilen avantajlardan yararlanamamaları esas prensip olduğundan, adi şirketlerin yatırım indirimi istisnasından yararlanmalarının söz konusu olmaması gerekir
Ancak, Gelir Vergisi Kanunumuz, adi şirket bünyesinde yapılan bir yatırımdan elde edilen gelirler açısından ortaklan mükellef olarak kabul ettiği halde, yatırım indiriminden yararlanma açısından adi şirketi muhatap kabul etmiştir

2 - Esnaf Muaflığı:
GVK'nun 9 maddesi vergiden muaf esnafı, yapılan işin mahiyetine göre 7 bent halinde saymıştır
Bu hallerde sayılan işleri, GVK'nun 48 maddesinde yazılı hadlerin yarısını aşmayacak ölçüde yapan kimseler, aynı kanunun 9 maddesi hükmü gereğince gelir vergisinden muaftır
Söz konusu maddenin 4 bendi de suda ve karada taşıma işleri ile uğraşan kimselerin, muafiyetten faydalanabilmeleri için gerekli şartlan ve ölçüleri göstermektedir
İşte bu ölçülerin hesabında, adi şirketlere, adeta müstakil bir şahsiyet tanınarak, anılan ölçüden istifade, müstakil mükelleflere değil ortaklığın tamamına tanınmıştır
Zira anılan bentte aynen «nehir, göl ve denizlerde ve su geçitlerin' de toplamı 50 rüsum tonilatoya (50 rüsum tonilato dahil) kadar makinesiz veya motorsuz nakil vasıtaları işletenler, hayvanla veya bir adet hayvan arabası ile nakliyecilik yapanlar (Bu bentte yazılı ölçüler, birlikte yaşayan eşlerle velayet altındaki çocuklar hakkında veya ortaklık halindeki işletmelerde bu kimselerin veya ortaklığın işlettiği vasıtalar toplu olarak nazara alınmak suretiyle tespit edilir)» denilmektedir

Bu hüküm neticesi ve paraleli olarak, taşıma işlerinde götürülüğün özel şartlarının tespiti sırasında da adi şirketler, ortaklığın tamamı olarak göz önünde bulundurulmuştur
Götürü usule tabi olmanın özel şartlarının düzenlendiği GVK'nun 48 maddesinin 9 bendine getirilen parantez içi hükmü « Yukarıda yazılı ölçüler aile reisi beyanına tabi olan kimselerle ortaklık halindeki işletmelerde bu kimselerin veya ortaklığın işlettikleri vasıtalar bakımından topluca dikkate alınır» demektedir
Görüldüğü üzere götürü usulden yararlanmak bakımından adi şirketler «bağımsız bir birim» olarak dikkate alınmışlardır

3 - Küçük Çiftçi Muaflığı:

Gelir Vergisi Kanununun 10 maddesinde «Ortaklıklarda, küçük çiftçi muaflığı, ortaklığın işletme büyüklüğü ve yıllık satış tutan ölçülerine göre tayin edilir» denilmiştir
GVK'nun 52 maddesinde «kollektif şirketlerle adi veya eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetlerle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmazlar» hükmü yer aldığından ticaret şirketlerinin «küçük çiftçi» sayılmaları söz konusu değildir Bu nedenle kurumlar ile kollektif ve adi komandit şirketlerin küçük çiftçi muaflığından yararlanmaları söz konusu olamaz

Bu durumda GVK'nun 10 maddesinde geçen «ortaklık» ibaresini «adi ortaklık» olarak anlamak gerekmektedir
Görüldüğü üzere küçük çiftçi muaflığının tayininde adi şirketler başlı başına bir birim olarak kabul edilmişlerdir
Getirilen bu düzenlemeye paralel olarak, zirai kazancın tespit şekli ve usullerini düzenleyen GVK'nun 53 maddesinde de, tatbik edilecek usulün ayırımını sağlamaya yarayacak olan hasılat tavanlarının hesabında, adi şirketler, yine müstakilmişçesine düşünülerek, hasılatın tespitinde ortaklığa ait hasılatın tamamının dikkate alınacağı öngörülmüştür

Gelir Vergisi Kanununun anılan maddesinin ikinci fıkrasında «Bu hükmün tatbikinde, aile reisi ile birlikte yaşayan eş ve velayet altındaki çocuklara ait işletmeler ile ortaklık halindeki işletmelerde, satış hasılatı tutarı toplu olarak nazara alınır» denilmektedir

4― Dahili Tevkifat:

Gelir Vergisi Kanununun 94/B maddesinde, dahili tevkifat yapmak zorunda olanlar aşağıdaki şekilde sayılmıştır «Gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari, zirai ve mesleki kazanç sahipleri ile, adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketler»
Daha sonra, adi şirketlerce yapılan dahili tevkifatın, adi ortaklıkların gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmamaları dolayısıyla nasıl mahsup edileceği sorununa «adi ortaklıklarca yapılan dahili tevkifat hisseleri oranında ortaklan tarafından yapılmış sayılır» hükmüyle çözüm getirilmiştir

Görüldüğü üzere, kanunda «adi ortaklıklar» açıkça, dahili tevkifat yapmakla yükümlü kılınmışlardır Tüzel kişiliği bulunmayan, vergi mükellefi olarak kabul edilmeyen, dava açma ve dava edilme yeteneği bulunmayan adi şirketlerin, dahili tevkifat yapmakla mükellef tutulmasının dahili tevkifat olgusuna pratiklik kazandırmak, çok ortaklı adi şirketlerle, şirket işleriyle yakından ilgilenmeyen ortaklara kolaylık sağlamak amaçlarıyla getirildiği ortadadır

5 - Tüccar Sınıflarının Tayini:

Yukarıda da değinildiği üzere adi şirketlerin vergi hukukunda müstakil bir hüviyeti prensip olarak yoktur Ancak vergi sistemimizde yedi yerde istisna yapılmış, adi şirketler, müstakil bir birim olarak kabul edilmiştir

Vergi usul Kanununun 177 maddesinin 4 nolu bendinde, adi şirketlerin defter tutma bakımından sınıfının tayininde, ortaklığa ait ciro haddine itibar edileceği açıkça hükme bağlanmıştır Bu nedenle, ortakların şahsi işleri dolayısıyla birinci veya ikinci sınıf tüccar durumunda olmaları, ortaklığın sınıfını etkilemez

örneğin, üç ortaklı bir adi şirketin, her üç ortağı da birinci sınıf tüccar olsa bile adi şirketin iş hacmi kanuni hadlerin altında kaldığında işletme hesabı esasında defter tutabilecektir
Aynı şekilde, bilanço esasında defter tutan bir adi şirketin ortakları, kendi şahsi işleri bakımından, şartları mevcutsa, işletme hesabı esasında defter tutabilir

6 - Ekim Sayım Beyanı:

Ekim Sayım Beyanı, sadece zirai işletmeleri Gelir Vergisi Kanununun 12 maddesinde belirtilen işletme büyüklüğü ölçülerinin üstünde bulunan çiftçiler tarafından yapılır
İşletme büyüklüğü ölçüsü belli edilmeyen ziraat işletmelerinde ekim sayım beyanında bulunmak için, satış tutarı ölçüsünün Gelir Vergisi Kanununun 13 maddesindeki haddi aşması lazımdır

Adi şirketlerde, ekim sayım beyanı bakımından, işletme büyüklüğü ve satış tutan ölçüsü toplu olarak nazara alınır Ortaklık için, ortaklardan birinin beyanı yeterlidir (VUK md 243, 2 fıkra)

7 - Yeniden Değerleme :

Yeniden, Değerleme, iktisadi işletmeler bünyesine geçmiş yıllarda girmiş bulunan sabit kıymetlerin değerlerinin, para değerindeki düşüşlere paralel olarak, günün rayiç değerlerine çıkarılmasına yönelik bir işlemi ifade eder

VUK'nun, yeniden değerlemenin düzenlendiği Geçici 11 maddesinde «Bilanço esasına göre defter tutan Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri (imtiyazlı şirketler ve dar mükellefler hariç, kollektif, adi komandit ve adi şirketler dahil) bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadi kıymetleri ve bu kıymetler üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları her hesap dönemi sonu itibariyle aşağıdaki şartlarla yeniden değerleyebilirler» denilmektedir

Açıkça görülmektedir ki, kanun koyucu, prensip itibariyle müstakil bir hüviyet olarak tanımadığı adi şirketleri, yeniden değerleme konusunda da istisna etmiş, onu yeniden değerleme yapabilecekler arasında açıkça saymak suretiyle bağımsız bir birim olarak kabul etmiştir

III - ADİ ŞİRKETLERLE İLGİLİ DİĞER DÜZENLEMELER:

A - Adi Şirketlerde Vergileme :
Gelir Vergisi Kanunumuz, esas itibariyle gerçek kişilerin gelirlerini vergilemeye yönelik olduğundan (GVK, md 1, 3, 6), herhangi bir gerçek veya tüzel kişiliği bulunmayan adi şirketlerin gelir vergisine tabi olmayacakları açıktır Kurumlar Vergisi de esas itibariyle «tüzel kişileri» vergilemeye yöneliktir Bir adi şirket türü olan «iş ortaklıkları»nı bir kenara bırakacak olursak adi şirketler kurumlar vergisi mükellefi de değildirler
Ortaklar, adi şirket bünyesinde sağlanan kazançlardan kendilerine düşen kar hisseleri üzerinden ayrı ayrı vergilendirilirler

Adi şirketlerin uğraştığı faaliyet türüne göre, ortaklar, şirketten üçlü kazanç elde edebilirler

1 - Adi şirket ortaklarının, şirket kanalıyla elde ettikleri kazanç hisseleri prensip olarak onların şahsi ticari kazancı sayılır
2 - Gelir Vergisi Kanununun 52 maddesinin 7 fıkrası hükmü uyarınca adi şirketler zirai faaliyetle uğraşırlarsa çiftçi sayılacaklardır, Bu nedenle, zirai faaliyetle uğraşan adi şirketlerin ortaklarının, şirket kazancından aldıkları pay zirai kazanç hükmündedir
3 - Serbest meslek faaliyetinde bulunan adi şirketlerde ortaklar, bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılırlar (GVK md 66, 3 bent) Adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır (GVK md 65, son fıkra)

B - Adi Şirket Maliye İlişkileri:

Adi Şirketlerin tüzel kişiliği olmadığından, maliye idaresi ile olan münasebetlerde, daha açık bir ifade ile çeşitli vergi kanunları ile yüklenmiş olan mükellefiyetlerde, ödevli durumunda bulunan da şirket değil, doğrudan doğruya ortakların kendileridir
Vergi Usul Kanununda düzenlenen, bildirme, defter tutma, muhafaza ve ibraz, fatura düzenleme, vergi kesme gibi kanuni ödevler ortaklar tarafından yerine getirilir
Vergi İdaresi ve Danıştay'ın görüş ve kararlan doğrultusunda uygulamada karşılaşılan sorunlar ve bunların çözümlerine aşağıda kısaca değinilecektir

1 - Adi Şirketlere Tebliğ:

Adi Şirketler, tüzel kişiliği haiz olmadıkları gibi, vergi kanunları bakımından da, tarhiyatın muhatabı olarak kabul edilmemişlerdir Ortaklar, şirketten sağladıkları kazancı şahsi gelir unsuru olarak beyan ederler Bu nedenle bununla ilgili her türlü tebligatın muhatabı da ayrı ayrı ortakların kendileridir

Buna karşılık;

- Muhtasar beyanname konusu vergiler, KDV ve dahili tevkifat bakımından yapılacak tarhiyat ve bunlarla ilgili cezalar ile
- Ortaklık defterlerinde yapılacak usulsüzlükler dolayısıyla kesilecek ceza ihbarnamelerinin ortaklardan sadece birine tebliği yeterlidir
Ancak, bir veya daha fazla ortağın idare ve temsil işleri ile görevlendirilip, vergi dairesine bu hususta ayrıca bilgi verildiği durumda, söz konusu tebliğlerin ilgili ortaklara yapılacağı açıktır

öte yandan adi şirketlerde, KDV'ne ilişkin tebligatın ortaklardan sadece birine yapılmasının yeterli sayılacağı, KDV Kanununda açıkça hükme bağlanmıştır (KDVK md 44)

2 - Adi Şirketlerde Ortak Değişildiğinin Hesap Dönemine Etkisi:
Adi şirketlerin tüzel kişiliğinin olmaması ve istisnai haller dışında müstakil bir birim ve muhatap olarak kabul edilmemesi nedeniyle, adi şirketlerde defterlerin ortakların şahsına bağlı olarak tutulması gerekir Hesap dönemi de ayrı şekilde, ortakların şahsına bağlı olarak tayin olunur Ortakların şahsı esas olduğu için, bunların şahsındaki değişiklik, hesap dönemini etkiler

Ancak Danıştay, adi şirkete yeni ortak alındığında, yeni ortaklar adına yeni bir defter tasdik ettirilmesine gerek görmemektedir Ortaklardan herhangi birisi adına kayıtlı defterlerin, ortaklık adına kullanılabileceğini kabul etmektedir
Fakat işe ortak alındığı tarih itibariyle hesapların kapatılıp yeniden açılması mutlaka gereklidir Aksi halde, dönem kazancının re'sen takdir edileceği Danıştayca da kabul edilmektedir

3 - Adi Şirketlerde Bildirim:

VUK'nun 153/4 maddesi hükmü uyarınca adi şirket ortakları işe başlamayı bildirme yükümlülüğüne tabi tutulmuşlardır
Ticari faaliyet ya da serbest meslek faaliyetinde bulunmak üzere kurulmuş adi şirketlerde, ortakların işe başlama bildiriminde bulunması bu hüküm gereğince açık olmasına rağmen, zirai faaliyette bulunulmak amacıyla kurulmuş bulunan adi şirketlerde ortakların bildirim mecburiyeti olup olmadığı tartışmalıdır

Bilindiği üzere, VUK'nun da tüccarlarda ve serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtileri 154 ve 155 maddelerde açıklanmış ve bu kişiler için işe başlamayı bildirme zorunluluğu getirilmiştir Buna mukabil, çiftçilerde işe başlamanın belirtileri açıklanmamış ve çiftçiler için işe başlamayı bildirme zorunluluğu getirilmemiştir
Kanun koyucunun bu düzenlemesinin gerisindeki mantık, zirai faaliyette bulunmak amacıyla kurulmuş bulunan adi şirketlerde de ortak!ara işe başlamayı bildirme zorunluluğunun yüklenemeyeceğini gerektirmektedir Çünkü esas itibariyle çiftçiler için işe başlamayı bildirme zorunluluğu yoktur

Diğer taraftan, mükelleflerin müterakkiyetten kaçınma amacına yönelik muvazaalı işlemlerini önlemek bakımından, zirai faaliyette bulunmak amacıyla kurulmuş 'bulunan adi şirketlerde de ortaklara ise başlamayı bildirme zorunluluğu getirilmesini savunanlar da vardır

4 - Adi Şirketlerde Bina ve Arazinin Envantere Alınması:

Bu konuda da, görüş birliği sağlanabilmiş değildir Danıştay IV Daire, 3041975 tarihli E 1973/1145, K: 1975/1571 sayılı kararında, «Adi şirketlerde ortaklardan birinin sahip olduğu gayrimenkul için kira ödenebileceği ve bu kiranım ortaklık kazancının tespitinde gider unsuru olarak nazara alınacağını» kabul etmiştir Danıştay bu karan ile, ortaklardan sadece birine ait bir bina veya arazinin VUK'nun 187 maddesindeki şartlar dahilinde kullanılması halinde envantere alınma zorunluluğu bulunmadığı görüşünde olduğunu ortaya koymuş bulunmaktadır

Ancak adi şirketler bina ve arazinin envantere alınması ile ilgili hükmün uygulanması yönünden ferdi teşebbüs hükmündedir Bu nedenle de, kanaatimizce, ortaklardan sadece birine de ait olsa, bina ve arazi, işletmede, VUK'nun 187 maddesindeki şartlar dahilinde kullanıldığı takdirde envantere alınmalıdır

5 - Adi Şirketlerde Ceza Sorumluluğu:

Yukarıda da değinildiği üzere, ortaklar, adi şirketlerden elde ettikleri kazancı, şahsi gelir unsuru olarak beyan ederler

Ortaklar adına, adi şirketlerden elde ettikleri kazançlar dolayısıyla yapılan ek tarhiyatlarda cezalar ortaklardan aranır Söz konusu cezalarda ortaklardan her birinin indirim talebi, diğerlerinden bağımsız olarak dikkate alınır

Adi şirket, bünyesinde, muhtasar beyanname konusu vergiler, KDV ve dahili tevkifatla ilgili cezalar ile ortaklık defterlerindeki usulsüzlük fiillerinin cezalarından ortaklar müştereken ve müteselsilen sorumludurlar Ancak sorumluluğun müştereken ve müteselsilen olması, ortaklardan birinin ölümü halinde hissesine isabet eden cezanın düşmesine engel teşkil etmez

Adi Şirket ortaklan, şirket bünyesiyle ilgili KDV, dahili tevkifat, stopaj vergileri ve ortaklık defterlerindeki usulsüzlükler dolayısıyla istenen ve müteselsilen sorumlu oldukları cezalardan kendi hisselerine düşen kısım için de, diğer ortaklardan bağımsız olarak indirim talebinde bulunabilirler

6 - Adi Şirketlerde Uzlaşma Talebi:

Vergi idaresi, ceza indirimi için yukarıda açıkladığımız ilkeyi, uzlaşma konusunda kabul etmemiştir 131 seri nolu Vergi usul Kanunu Genel Tebliğinde, şahıs ortaklıklarında tarhiyatın ortaklık faaliyetinden doğduğu, ancak vergilerin ortaklar adına ayrı ayrı tarhedildiği belirtilerek, uzlaşmanın tüm ortakları kapsaması gerektiği esası kabul edilmiştir Aynı matrah farkı nedeniyle ortaklardan birinin dava yoluna gidip diğerlerinin uzlaşma istemesi mümkün görülmemiştir