Vergi Normlarının Yorumu

Vergi Normlarının Yorumu
Teorik Çerçeve
Yorumda normda kullanılan ifadelerin kavranmasına yönelik bir çaba söz konusudur Normunun yorumunda, normun içerdiği gerçek anlamın saptanması söz konusudur

Normun ifadesi ile içeriğinin aynı olmadığı hallerde yorumun kaçınılmaz olduğu, ifade ile içerik arasında fark bulunmayan hallerde ise yorum faaliyetine gerek olmadığı düşünülebilir Ancak, yorum faaliyetine başvurulması ya da başvurulmaması için öngörülen, "ifade ile içeriğin aynı veya farklı olması" ön koşulunun dahi yorum faaliyetini gerektirmesi bu saptamanın yerindeliğini tartışılabilir hale getirmektedir Normun veya normda yer alan ifadenin anlamının açık olduğu, yorum gerektirmediği yolundaki saptama bile yorum faaliyetinin neticesidir Bu da tüm hukuk normlarının anlamının belirlenmesinde yorum faaliyetinin gerekliliğini açık biçimde ortaya koymaktadır

yorumda amaç normun gerçek anlamını ya da başka bir deyişle normun gerçek iradesini saptamaktır Bu noktada temel sorun, gerçek anlama ulaştıracak "gerçek irade"nin araştırılması bakımından ortaya çıkar Hangi irade esas alınacaktır ? Normu koyan eden organın normu koyması sırasındaki iradesi mi, ya da normlaştırılmakla onu ihdas eden organdan bağımsız bir niteliğe bürünen normun iradesi mi ?

Normun yorumunda hangi iradenin esas tutulacağına ilişkin objektif ve sübjektif teori olmak üzere iki teori geliştirilmiştir

Sübjektif teori, normu ihdas eden organın normu koyma sırasındaki iradesini yorum bakımından esas tutar Bu nedenle normlaştırma nedenine, normlaştırma sürecindeki belgelere iradenin belirlenmesi bakımından özel bir önem atfeder ve yorumda tarihi yorum yöntemini ön plana çıkarır

Objektif teori ise, normu ihdas eden organın iradesinden ve tasavvurlarından bağımsız biçimde normun iradesini araştırır Bu teoriye göre, norm, normlaştırma süreci tamamlandıktan sonra bağımsız bir yapıya kavuşur ve değişen sosyal, iktisadi, kültürel vb koşullar dikkate alınarak normun yorumlanması gerekir; yorumda normu koyan organın iradesiyle bağlı kalınması hukuku durağan hale getirir

Bir yanda norm koyucunun iradesinin diğer yanda toplumsal gelişmelerin tamamen göz ardı edilmesinin yaratacağı sakıncalar iki teoriyi bağdaştırmaya çalışan yeni bir yaklaşımı beraberinde getirmiştir Normun anlamlandırılmasında "Yasa koyucunun normda somutlaşan iradesi"nin belirleyici olması gerektiği yönündeki bu yaklaşımda, normlaşma sürecine ilişkin verilerin tali, yardımcı bir işleve sahip olduğu kabul edilmektedir Yorumda yükümlü lehine ya da hazine lehine sonuçlara ulaşmak gibi bir amaç kesinlikle söz konusu olmamalıdır

Yasal Çerçeve
Türk Vergi hukukunda yoruma ilişkin genel düzenleme, 30121980 tarihli 2365 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi değiştirilerek yapılmıştır "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı hüküm:
"A) Vergi Kanunlarının Uygulanması: Bu kanunda kullanılan "vergi kanunu" tabiri işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi resim ve harç kanunlarını ifade eder

Vergi kanunları lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade eder Lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır" Vergi Usul Kanununun bu maddesi eski bir deyimle "malumu ilân"dır Hatta yasadaki bu düzenleme yorum yöntemleri arasında bir sıralama olduğunu çağrıştıran ifade biçimiyle, yorum teorisinden ayrılındığı izlenimi vermektedir

Yorum Yöntemleri ve Değerlendirilmesi
Tam bir görüş birliği olmamakla birlikte yorum yöntemleri lâfzi, tarihi, sistematik ve amaçsal yorum olmak üzere dört ana başlık altında incelenmektedir

Hareket noktasını normda yer alan kelimelerin oluşturduğu lafzi yorum yöntemi, normun gerçek iradesinin normdaki kelimelere yansıdığı temel varsayımına dayanır Bu yönteme göre normun anlamı, normda yer alan kelimelere, bu kelimelerin cümle içinde yerlerine, kısaca dilbilim kurallarına göre belirlenir Tüm normlarda yorum faaliyetine, doğası gereği normda yer alan kelimelerden başlanır ise de lafzi yorumu diğer yöntemlerden ayıran özellik, normun sözleri ile bağlı kalınması ve onun dışına çıkılmasının istenmemesidir

Tarihi/genetik yorum yönteminde normu koyan organın normu koyması sırasındaki iradesi araştırılarak normun anlamı belirlenir Bunun için de yasalaştırma faaliyetine ilişkin dokümanlar asıldır Yasa koyucunun psikolojisinin belirlenmesini gerektiren bu yöntemin işlevsellikten uzak olduğu açıktır Yasa koyucunun neyi arzulandığını saptamak ve buna göre normu anlamlandırmak neredeyse imkansızdır

Sistematik yorumda norm, ait olduğu bütün -sistem- içindeki yeri, diğer normlarla olan ilişkisi dikkate alınarak anlamlandırılır Normların tutarlı bir sistem oluşturdukları kabulüne dayalı bu yöntem çeşitli mantık kurallarından (karşıt kavram, evleviyet, tümevarım, tümden gelim vb) yararlanmayı da içerir

Objektif yorum teorisine dayalı amaçsal yorum yönteminde normun değişen sosyal ve ekonomik koşullar altında kazandığı anlama; normda ifadesini bulan değerlendirmeler ve çıkar çatışması araştırılarak, normun öngördüğü çözüme, ulaşmak istediği amaca uygun yorum yapılır Normların zamanla değişen koşullara uygun anlamlandırılmasını, adalet duygularını tatmin edecek sonuçlara ulaşılması için normun ihmal edilerek, somut maddi olayın özelliklerinin dikkate alınmasını gerektiren bu yorum yöntemi, normun amacını belirlemede hukuk uygulayıcısına tanıdığı serbestinin hukuki güvenlik ilkesinin sarsılmasına neden olabileceği gerekçesiyle eleştiriye uğramaktadır
Hukuk Metodolojisinde genel yaklaşım, normun anlamlandırılmasına normda yer alan kelimelerle başlanması; kelimelerle ilgili tereddütler varsa veya anlamlı bir sonuca ulaşılamıyorsa diğer yorum yöntemlerine başvurulması yönündedir Yorum yöntemleri arasında bir öncelik sonralık ilişkisi bulunup bulunmadığı, böyle bir ilişki varsa sıralamanın nasıl yapılacağı hususlarında görüş birliği yoktur Bu tartışmaların ayrıntılarına girmeksizin belirtilmesi gerekir ki, anlama faaliyeti olarak tanımlanan yorumda, yöntemler arasında bir öncelik ve değer sıralaması yapılamaz Tüm yorum yöntemleri normun anlamını belirlemede kullanılan araçlar olup, birbirlerini tamamlarlar Kural olarak, normun doğru anlamına ulaşıldığından söz edilebilmesi, saptanan anlamın tüm yorum yöntemleriyle veya bu yöntemlerin çoğunluğuyla teyit edilmesine bağlıdır Örneğin, normun lâfzının açık olduğu yönündeki bir vargıda, lâfzi yorum dışında, amaçsal, tarihi ve sistematik yorum yöntemlerinin de eş zamanlı kullanıldığı; bu yöntemlerin de çıkarımı doğruladığı örtülü ifadesi mevcuttur Yorum yöntemlerinin birbirlerini tamamlayıcı olmadığı veya varılan sonuçların doğruluğunun teyidi için her yorum faaliyetinde tümünden yararlanılmadığı yönündeki bir kabul, yorumun doğasına aykırı olup hukuk uygulayıcısının tercihlerine bağlı -hatta- keyfi uygulamalara neden olur

Normun yorumunda normu koyan organın normda somutlaşan iradesi esas alınmalı, normu koyan organın (yasama) görüşmeleri ve gerekçelerinde ifade edilen normu ihdas nedenleri normdan çıkarılan bütünsel amaçla bağdaştığı ölçüde ikincil öneme sahip olmalıdır Normdan algılanan bütünsel anlam tüm yorum yöntemlerinin birlikte kullanılmasıyla saptanılmalı ve saptanan anlamının doğruluğu tüm yöntemlerce ya da bunların çoğunluğunca teyit edilmelidir Bir başka ifade ile yorum yöntemlerinin birbirini tamamlayıcı nitelikte olduğu, aralarında bir öncelik sonralık ilişkisi bulunmadığı gözardı edilmemelidir Bir norm anlamlandırılırken işin doğası gereği, lâfızdan başlanmakla birlikte, lafızdan elde edilen verilerle normun amacı arasında farklılık olup olmadığına bakılmalı; farklılık yoksa diğer yöntemlerin de bir farklılık olmadığı yönündeki tesbiti doğrulayıp doğrulamadığı araştırılmalıdır Normun lafzı ile amacı arasında bir fark olduğu saptanıyor ise normun ait olduğu hukuk alanına göre çözümler geliştirilmelidir

Vergi hukuku açısından yorum faaliyetinin ilke olarak diğer hukuk alanlarındakinden farklı olmadığı söylenebilir Ancak yasallık ilkesinin istisnasız geçerli olduğu maddi vergi hukuku normlarının yorumunda yükümlü lehine ya da aleyhine ayrımı yapılmaksızın aşılamayacak belli sınırlar vardır Kıyas yasağı, hakimin hukuk yaratamaması olarak bilinen sınırlar bir yana bırakıldığında, vergi normlarının yorumunda en önemli sınır, normda kullanılan kelimelere, verilmesi mümkün anlamların dışında anlam yüklenemeyecek olmasıdır Amaçsal yorumun da sınırını oluşturan bu çerçeve, normda bulunan her kelimenin dikkate alınmasını gerektirir Normdaki bir kelimeye yüklenmesi mümkün olmayan bir anlamın yorum yoluyla verilmesi, bir yorum faaliyetinden ziyade hukuk yaratma, yasayı düzeltme veya tamamlama faaliyetidir Böyle bir durum hukuk uygulayıcısının yasama organının tekelinde bulunan bir yetkiyi kullanması anlamına gelir ve vergi hukuku alanında böyle bir yetkinin kullanılması mümkün değildir

Bir kelime veya kavrama yüklenmesi mümkün anlam, kelimenin günlük dildeki veya teknik dildeki veya hukuk terminolojisindeki anlamını içerir Bu noktada yorum yöntemlerinden yararlanılması da imkân dahilinde olup bu yöntemlerin yardımıyla kelimenin ya da kavramın nasıl anlaşılması gerektiği yönünde belirlemeler yapılabilecektir Örneğin bir vergi normunda, vergi yükümlüsünün matrahından herbir çocuğu için 100000000,- TL indirim yapabileceği öngörülmüş ise, vergi borcunun miktarını etkileyen bir unsur olarak "çocuk" kavramına yüklenebilecek anlamlar: a) Sulbünden gelen nesebi sahih, b) Sulbünden gelen nesebi gayri sahih, c) Sulbünden gelmemekle birlikte hukuki bir bağla çocuk statüsüne sokulan (evlatlık) erişkin olmayan kişilerle sınırlıdır Biyolojik ya da hukuki bir bağla yükümlüye bağlanmamış kişileri, -örn insani nedenlerle bakımını üstlendiği erişkin olmayan bir kişiyi- "çocuk" saymak ve norm kapsamında değerlendirmek hukuk yaratmaktır Burada yine belirtmek gerekir ki, normdaki kelimeye yüklenebilecek alternatif anlamların dar ya da geniş kapsamlı olanından birinin tercih edilmesi -daraltıcı, genişletici yorum- yorum faaliyeti içinde olup hukuk yaratma olarak değerlendirilemez

Yorum konusunda son olarak değinilmesi gereken bir nokta da normu yorumlamak adına, normda yer alan ifadeyle bağdaşmayan hatta normda saptanan iradeyle çatışan anlamları norma yüklemektirVergi adaleti ve benzeri gerekçelerle de olsa yorumla norma atfı mümkün olmayan bir anlam verilerek, yasa sınırlarının aşılması vergi hukukunda kabul edilemez

Ekonomik yaklaşım
Vergi hukukunda yasanın amacından hareket edilerek yorum yapılması ekonomik yaklaşımın uygulanması sonucunu doğurur Ekonomik yaklaşım, vergi doğurucu olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukukî biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamını taşır Ekonomik yaklaşım, vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemidir ve gerek maddî olayın saptanmasını gerek hukuk kuralının yorumunu içerdiğinden bir üst kavram olarak kullanılır Vergiyi doğuran olayın ekonomik niteliği ve işlerliğine göre saptanmasına ve değerlendirilmesine vergi hukukunda ekonomik irdeleme denir Vergiyi doğuran olaya uygulanacak hukuk kuralının ekonomik gerçekler göz önüne alınarak saptanması ise ekonomik yorumdur

Ekonomik yaklaşımla ilgili analizlere geçmeden önce, vergisel perspektiften böyle bir yaklaşıma gereksinim duyulmasının arka planına göz atmak gerekir
Bireylerin olası vergisel sonuçları dikkate alarak özel hukuk işlemlerini olağan kullanımlarından farklı biçimlendirmeleri, böylelikle de arzuladıkları sonuçlara ulaşma, istemedikleri sonuçlardan kaçınma girişimlerinde tümüyle özel hukuktaki irade özgürlüğünün sunduğu olanaklardan yararlandıkları; bu yolla vergi borcunu etkileme yönündeki sonu gelmeyen bir çaba içinde oldukları görülmektedir Özel hukuktaki irade özgürlüğü, yasaklanmamış ahlâk ve adaba aykırı olmayan her işlemin yapılmasını mümkün kılar İrade özgürlüğünün belli, somut bir iktisadi amaca ulaşılması bakımından farklı yollar izlenmesine, yeni yollar kullanılmasına olanak vermesi, bireyleri hedefledikleri iktisadi sonuca, vergi normunda vergi borcunun doğumu için öngörülen soyut tanımda yer alan özel hukuk işleminin dışındaki işlemlerle ulaşmaya yöneltir Örn Bir menkul veya gayrimenkul mal üzerindeki kullanım hakkı, malın satılması, başka malla takas edilmesi, bağışlanması veya malı kullanma yetkisi veren diğer sözleşmeler (kira, intifa, leasing vb) neticesinde edinilebilir veya aktarılabilir Hukuki açıdan farklı hak ve borçları içeren bu seçeneklerin her birine bağlanan vergisel sonuçlar da farklıdır Yönlendirme amaçlı vergi normlarının içerdiği vergisel seçimlik haklarda da -normal-hızlandırılmış amortisman; yatırım indirimi; götürü gider-gerçek gider vb- her ne kadar vergisel bir seçim hakkının kullanımı söz konusu ise de dolaylı olarak yine özel hukukun düzenleme olanaklarından yararlanılmaktadır

Özel hukuk işlemlerinin vergi yükünden kurtulmak, vergi yükünü azaltmak veya vergisel avantajlara erişmek; ya da bir başka ifade ile vergileme bakımından etkili soyut unsurlardan birini ya da birkaçını etkilemek amacıyla olağan işlevleri dışında kullanılmaları ya da farklı biçimlendirilmeleri halinde vergisel motivasyonlu (saikli) özel hukuk işlemlerinden söz edilir

Vergilendirmede mali gücün esas alınması, bu güce sahip olan herkesin öngörülen yükümlülüğe katlanmak zorunda bulunması ve vergilemede eşitlik -aynı durumda olanların aynı, farklı durumda olanların farklı muameleye tabi tutulması- iktisadi güce sahip olmasına rağmen legal ya da illegal yollarla bu yükümlülüğünü yerine getirmekten kaçınmaya yönelik girişimlerin boşa çıkartılmasını; vergilendirmede gerçek iktisadi boyutun dikkate alınmasını gerektirir

Hem vergi normunun anlamlandırılması hem de somut maddi olayın -vergiyi doğuran olayın- nitelendirilmesi sürecinde iktisadi boyutun esas alınması ekonomik yaklaşım neticesinde mümkün olabilmektedir

Ekonomik yaklaşımla ilgili olarak bu noktada hemen vurgulanması gereken husus, ekonomik yaklaşımın takdire yer bırakmayan, anayasal ve yasal vergileme ilkeleriyle sınırlanmış bir yöntem olduğudur Yine belirtmek gerekir ki, ekonomik yaklaşım vergilemede iktisadi boyutun dikkate alınması adına bütün kapıları açan bir maymuncuk; ya da yasa koyucunun vergi uygulamacısına dilediği gibi doldurmak üzere verdiği açık bono değildir

Çoğu kez vergi hukuku ile özdeşleştirilmiş biçimde kullanılan ve vergi hukukuna özgü olduğu vurgulanan "ekonomik yaklaşım", vergi normları anlamlandırılırken ve vergiyi doğuran olay saptanıp, nitelenirken biçimlerin ötesine geçilerek özün -iktisadi boyutun- esas alınmasını öngörmektedir

Ekonomik yaklaşımın vergi hukukundaki asıl işlevi, "mali güce göre vergilendirme" temel ilkesinin özel hukuk işlemleriyle işlemez hale getirilmesini önlemek ve aynı iktisadi güce sahip olanları aynı biçimde vergilendirerek vergilemede eşitliği sağlamaktır Öz olarak vergi hukukunun kendini ve ilkelerini koruma refleksi olarak da nitelenen ekonomik yaklaşımın, kavramda yer alan "ekonomik" kelimesinden hareketle amaçsal yorumun bir parçasına indirgenerek "vergi normlarının uygulanmasında, normların ekonomik amaçlarının dikkate alınması" olarak algılanması, yorum sürecinin giriftleşmesi, kararması sonucunu doğuracak; en önemlisi de "hazineci yaklaşım"a dayanak oluşturabilecektir Aynı şekilde vergiyi doğuran olayın saptanması ve nitelenmesinde de ekonomik içeriğin dikkate alınması adına gerçekleşen maddi olay yerine, gerçekleşmemiş varsayımsal bir başka olayın ikame edilmesi riski de gözardı edilemeyecek kadar büyüktür Değinilen bu riskin tipik bir örneğini Alman İmparatorluk Mali Mahkemesinin "fenik kararı" adıyla bilinen bir kararı oluşturmaktadır İşsizliği azaltma amaçlı vergi yasası aylık geliri 500 mark ve üzerinde ücretlilerden % 5, bunun altında olanlardan % 4 vergi alınmasını öngörmüştür Karara konu olayda işveren çalışanlarının % 5 yerine % 4 oranında vergi ödemesini sağlamak üzere, çalışanların da rızasıyla, yeni bir hizmet sözleşmesi yaparak aylıklarını 1 fenik azaltmış ve fiilen 499, 99 mark ödemeye başlamıştır Vergi idaresi, yeni anlaşmayı ve fiilen 499,99 marklık ödeme yapıldığını kabul etmesine rağmen, 1 feniğin iktisadi önemi bulunmadığı gerekçesiyle % 5 lik oranı uygulayarak cezalı vergi tarhiyatı yapmış, bu tarhiyat ta yargı tarafından onanmıştır Bu örnek te göstermektedir ki, işlevi, niteliği,uygulama alanı ve sınırları net çizgilerle belirlenmemiş ekonomik yaklaşım, yasallık, hukuki güvenlik başta olmak üzere vergi hukukuna hakim tüm anayasal ilkeleri zedeleyen bir araç haline gelebilecektir

Vergilendirme ilişkisinde ilke olarak özel hukuk işleminin iktisadi boyutu esas alınır Fakat vergi normunda bu iktisadi boyutun çoğu kez özel hukuk kavramlarıyla ifade edilmesi, yorumda ne zaman iktisadi içeriğin esas alınacağı ne zaman alınmayacağı konusunda bir ön saptama yapılmasını gerektirir Dolayısıyla ekonomik yaklaşım aşağıda da inceleneceği üzere her vergi normunun ve her somut olayın uygulanmasında kullanılacak bir yöntem değildir Soyut vergiyi doğuran olayın iktisat ya da vergi hukukuna özgü kavramlarla ifade edildiği ya da özel hukuk kavramlarının özel hukuktaki anlam ve içerikleriyle kullanıldığı durumlarda ekonomik yaklaşıma başvurulamaz Özel hukuk kavramlarının iktisadi içeriklerinden bağımsız vergileme konusu yapıldığı hallerde iktisadi boyutun vergilemede esas alınmaya çalışılması amacı aşan uygulamaları da beraberinde getirir Örneğin "Evlenme veya boşanma" terimlerine yer verilerek, bunlara vergisel sonuçlar bağlanmış bir vergi normunun uygulamasında, kavramların medeni hukuktaki anlamlarıyla kullanıldığı konusunda bir tereddüt yoksa, iltica saikiyle yapılmış medeni hukuk anlamında muvazaalı bir evliliği vergisel anlamda geçersiz saymak; evlenme akdi olmaksızın evli gibi yaşayan çiftleri vergi hukuku anlamında evli gibi değerlendirmek ya da geçerli evlilik birliği tesis etmiş olmasına rağmen fiilen ayrı yaşayan çiftleri boşanmış saymak olanağı yoktur