Vergi Hukukunun Kaynakları

VERGİ HUKUKUNUN KAYNAKLARI
Vergi hukukunda, yeni norm koyan kaynaklar aslî (bağlayıcı), diğerleri ise yardımcı (tali) kaynaktır

Aslî- (Bağlayıcı) kaynaklar
Anayasa:
Anayasa hükümleri temel norm niteliği taşır Anayasanın “Vergi ödevi” başlığını taşıyan 73 üncü maddesi vergi hukuku bakımından temel dayanaktır Bu düzenleme, Herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğunu; Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacı olduğunu; Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulup, değiştirileceğini veya kaldırılacağını; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebileceğini hükme bağlamaktadır

Yasa:
Anayasanın 73 üncü maddesinin 3 üncü fıkrası hükmü vergilerin yasallığı ilkesine ilişkindir Vergi hukukunda yasalar temel kaynaktır Yasallık ilkesi, düzenlemelerin sadece yasa olarak nitelenen bir formatta yapılmasını değil, verginin temel unsurlarının (konu, matrah, yükümlü, oran, muafiyet ve istisnalarda alt ve üst sınırlar gibi) yasada açıkça belirlenmesini de gerektirir Bu ilke özel hukuk sözleşmeleri ile yükümlülük ve sorumluluğun (VUK m8/3) devredilememesinin, kıyas yasağının da dayanağını oluşturur

Anlaşmalar:
Anayasanın 90 ıncı maddesi çerçevesinde, usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar da yasa hükmünde olduğundan usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmaların vergilere ilişkin hükümleri de vergi yasası hükmündedir Çifte verginin önlenmesine ilişkin iki taraflı anlaşmalarla vergi hukukunda sık karşılaşılır

Kanun Hükmünde Kararname:
Anayasanın 91 inci maddesi gereği, siyasal haklar ve ödevler bölümünde yer alan vergi ödevi, kural olarak kanun hükmünde kararname konusu yapılamaz İstisnası: sıkıyönetim ve olağanüstü haller de çıkarılacak olağanüstü hal kanun hükmünde kararnameleridir

Yürütme organının özel düzenleyici işlemleri:
Anayasanın 73/ son, yasanın belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin düzenlemeler yapma yetkisinin yasayla Bakanlar Kuruluna verilmeini düzenlemektedir Yasa ile böyle bir yetki verilir ise, yürütme organı vergi ilişkisinin bir kısım unsurlarında yasada belirtilen sınırlar içinde, yeni düzenlemeler yapabilecektir Anayasa 73/ son daki düzenlemenin KHK ile karıştırılmaması gerekir

Diğer düzenleyici işlemler:
Tüzük ve yönetmelikler de vergi hukukunun birer kaynağını oluşturur Örnek olarak emlâk vergisine ilişkin olarak çıkarılan tüzük ve yönetmelikleri gösterebiliriz Yine Çeşitli vergi yasalarının belli konularda verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan Bakanlar Kurulu kararnameleri de vergi hukukunun bir kaynağıdır Çeşitli bakanlık kararları da (örn katma değer vergisinde beyannamenin şekil ve içeriğinin düzenlenmesine ilişkin Maliye Bakanlığı) kaynak oluşturabilir

İçtihadı birleştirme kararları:
İçtihadı birleştirme kararları vergi hukukunda da aslî kaynaktır

Tali Yardımcı kaynaklar
Doktrin ve yargı kararları, Maliye Bakanlığınca çıkartılan genel tebliğler, genelgeler, izahlar ve görüşler (mukteza) tali kaynaklardır
Genel tebliğler, Vergi uygulamasında birliği sağlamaya yönelik olarak Maliye Bakanlığınca çıkartılır İdare hukuku açısından iç işlem niteliğinde olduklarından kesin ve yürütülmesi zorunlu (lâzımülicra) işlem değildirler, kural olarak iptal davasına konu edilemezler Ancak yükümlülerin hukukî durumunu doğrudan etkileyen genel tebliğlerde mevcuttur, bu nitelikte olanlar davaya konu edilebilir Muktezalar (özelgeler), vergi ödevlilerinin vergi ile ilgili tereddüte düşmeleri halinde vergi iaderseine başvurarak açıklama talep etmeleri mümkündür Bu hallerde yapılan açıklamalara mukteza adını alır

VERGİ NORMLARININ UYGULANMASI VE YORUM

Hukuk Normunun Uygulanması Süreci
Bir hukuk normunun uygulama alanı bulması, normda soyut olarak tarif edilmiş olayların, yaşamda somut olarak gerçekleşmesine bağlıdır Ancak bu gerçekleşmeden sonra normda öngörülen hukuki sonucun ortaya çıktığından söz edilebilir

Hukuk uygulayıcısının belli bir hukuki sonucun doğduğuna ilişkin saptaması, yasa koyucunun normda soyut biçimde tanımladığı bir olayın, yaşamda bütün unsurlarıyla gerçekleştiğine ikna olma sürecinin tamamlanmasıyla mümkün hale gelir Hukuk uygulayıcısının görevi, normdaki soyut olayın unsurları ile gerçekleşen -somut, maddi- olayın unsurlarının çakışıp çakışmadığını -örtüşme- saptamaktır Örtüşme ya da örtüşmeme yönündeki karar, normdaki hukuki sonucun doğup doğmadığının veya normun uygulanma olanağı bulunup bulunmadığının saptanması için bir önkoşuldur

Bir normda öngörülen hukuki sonucun doğması, normda ifadesini bulan soyut olaya uygun somut, maddi olayın yaşamda gerçekleştiğine ilişkin bir saptamanın yapılmasını gerektirir Normdaki soyut olay ile gerçekleşen olayın aynı ya da farklı olduğunun saptanması, bir mantıksal çıkarım ya da bir matematik formülünün uygulanmasında olduğu gibi, sıralaması önceden belli bir süreç olmayıp, aksine soyut ve gerçekleşen olay arasında unsurlar itibariyle karşılaştırma yapılması, unsurlardan birinin farklı olduğunun görüldüğü noktada, normun uygulanamayacağı kararının verilmesi; unsurların aynılığı saptandıkça diğer unsurların karşılaştırılmasına geçilmesi; tüm unsurların örtüştüğüne ikna olunduğunda ise normun somut olaya uygulanacağı, dolayısıyla da hukuki sonucun doğduğu kararı verilmesi biçiminde gerçekleşirBasit bir benzetmeyle, normun uygulanması –veya uygulanmaması- sürecinde, hukukçu terazinin bir gözüne normdaki olayı, diğer gözüne de gerçekleşen olayı koyarak aynılığını ya da farklılığını tespit etmektedir Normun uygulanma sürecinde:
Normda tanımlanan soyut olayın, unsurlarının ve kapsamının belirlenmesi -hukuk normunun anlamlandırılması, yorum;

Yaşamda gerçekleşen -somut, maddi- olayın saptanması ve normla ilişkilendirilebilen olayın hukuki nitelendirilmesi
Olmak üzere teorik olarak birbirinden ayrı iki safha söz konusudur Yorum, hukuk normunda yer alan soyut olayın, unsurlarının ve kapsamının tespiti faaliyetidir Yorum faaliyeti sonucunda, hukuk normundaki soyut olayın unsurları ve kapsamı, bir başka deyişle normun uygulama koşulları belirlenir

Normun anlamının belirlenmesi diyebileceğimiz yorum faaliyetinde, normu koyan yasa koyucunun iradesinin mi -sübjektif teori-, yoksa yürürlüğe girmesiyle yasa koyucunun iradesinden bağımsız bir kimlik kazanan normun iradesinin mi -objektif teori- esas alınacağı ilk sorun olarak karşımıza çıkar Bu sorunun içinde ve yanında yer alan bir başka sorun da, normun anlamının algılanmasında öncelik verilecek yöntemlere ilişkindir

Yorum faaliyetinde, normu koyan organın iradesini esas tutma tarihi yorum yöntemini; normu içinde yer alan kelimelere göre anlamlandırma lafzi -deyimsel- yorum yöntemini, normu yer aldığı normlar bütünü içinde anlamlandırma sistematik yorum yöntemini, içinde bulunulan sosyal ve ekonomik koşullara göre normdan algılanan bütünsel amacı esas tutmak da amaçsal -gai- yorum yöntemini ifade etmektedir Bu noktada hukukçunun karşılaştığı güçlük, bu değişik yorum yöntemlerinden hangi durumlarda, hangi ölçütler çerçevesinde yararlanılacağı konusundaki belirsizliktir

Kısaca özetlemek gerekirse, bir normun uygulanması sırasında normun anlamı -yorum-, gerçekleşen olayın ne olduğu saptanır; somut, maddi olaydaki unsurlar hukuken doğru biçimde nitelenir Bu faaliyetler arasında öncelik sonralık ilişkisi bulunmayıp, çoğunlukla eş zamanlıdır Hukuk uygulayıcısının gerek normun yorumlanması gerek olayın saptanması ve unsur veya unsurlarının nitelendirilmesi işleminde, pozitif bir dayanak olmaksızın normu kendi adalet anlayışına uygun anlama veya yorum faaliyetiyle ulaşamadığı sonuçlara, somut olayı değiştirerek -manipüle ederek- ulaşma çabaları, normun doğru biçimde uygulanmasını engeller

İlke olarak vergi normlarının uygulanması faaliyeti diğer hukuk normlarının uygulanması faaliyetiyle aynıdır Diğer hukuk alanlarından farklı olarak vergi hukukunda normun uygulanma işlemi açık bir yasal düzenlemeye konu edilmiştir Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinin 1 inci fıkrası, “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar” hükmüyle genel planda vergi normlarının özel planda da vergi borcunun doğumuna vücut veren vergi normlarının uygulanma sürecine ilişkin bir düzenleme getirmektedir

Yukarıda da işaret edildiği gibi, bir vergi normunun doğru biçimde uygulanabilmesi, normda yer alan soyut olayın doğru anlamlandırılmasına -yorum- gerçekleşen olayın doğru saptanmasına ve saptanan olayın ve unsurlarının hukuki nitelendirilmesinin doğru yapılmış olmasına bağlıdır
Özellikle irade özgürlüğünün (irade muhtariyeti) sunduğu olanakların kullanılarak, vergi normunda tanımlanan soyut olaydan farklı işlem tesisi suretiyle olası yükümlendirici vergisel sonuçların kaldırılmaya veya soyut olaya uygun işlem tesis edilerek yararlandırıcı vergisel sonuçlara ulaşılmaya çalışıldığı hallerde yorum ve hukuki niteleme problemleri kendini daha net gösterir Normda kendisine hukuki sonuçlar bağlanan soyut olayların özel hukuk ya da başka hukuk alanlarının kavramlarıyla ifade edildiği hallerde, kavram kapsamında ya da dışında işlem tesisiyle vergisel avantajlara ulaşmayı hedefleyen -vergisel motivasyonlu- özel hukuk işlemlerinde, vergilemede dış dünyaya yansıyan hukuki formun mu yoksa iktisadi içeriğin mi esas alınacağı vergi normlarının uygulanmasında karşılaşılan temel sorunlardan biridir

Kamu maliyesi teorisinde adil bir vergilemeyi sağlamak bakımından geçerli kriterler olarak kabul edilen gelir, servet ve harcamanın dış dünyaya yansımalarının özel hukuk formlarında gerçekleşmesi, mali güce göre vergilendirme ilkesine uygun yapılmak zorunda olan (Any m 73) vergi yasalarında da bu özel hukuk formlarının doğrudan ya da dolaylı olarak kullanımı sonucunu doğurur Bu nedenle vergi normunun uygulanmasında karşılaşılan problemlerin temelinde, vergilendirme ilişkisinin doğası gereği vergi normunda başka hukuk alanlarının -çoğunlukla da özel hukukun- verilerinin kullanılması ve normu uygulayacakların irade özgürlüğünün geçerli olduğu özel hukuk alanındaki işlem veya olguları somut olay olarak saptamak ve nitelendirmek zorunda olmaları yatmaktadır

Vergi normunun uygulanmasıyla ilgili olarak değinildiği üzere soyut boyutuyla, vergi doğuran olayda, hukuk uygulayıcısının faaliyeti, normdaki bu soyut tanımın anlamını belirlemeyle; daha teknik bir ifadeyle "yorum"la sınırlıdır Oysa somut, maddi olay boyutuyla vergiyi doğuran olayda, hukuk uygulayıcısı kural olarak gerçekleşen olayı saptar -fotoğrafını çeker- ve saptadığı olaydaki unsurları niteler; bunlar dışında maddi olaya yönelik hiçbir işlevi olamaz ve olmamalıdır da “Başka işlev” den kasıt, maddi olaya eklemeler yapılması, bazı hususların yok sayılması, en önemlisi de gerçekleşen olay yerine gerçekleşmeyen başka bir olayın ikame edilmesidir