Vergi Hukuku

Vergi Hukukunun Tanımı ve Kapsamı
Kamu ekonomisi, kamusal mal ve yarı-kamusal malların üretim süreci inceler Kamusal mallarda arz ve talep ve buna bağlı olarak, piyasa ekonomisinde olduğu gibi fiyatlandırma ilkesi kural olarak geçerli değildir Bu kamusal üretimin finansmanı sorununu beraberinde getirir Kamu ekonomisi, finansman sorununu kamu gelirleri ile çözmeye çalışır Kamu giderleri ise mal ve hizmetlerin arzı sorunuyla ilgilenir Söz konusu ilişkileri inceleyen kamu ekonomisi ve ya kamu maliyesinin hukukî yönü mali hukukun inceleme alanını oluşturur

Mali hukuk, kamu gelirlerinin toplanmasına ve giderlerin yapılmasına ilişkin hukuk kurallarını içeren bir dal olarak tanımlanabilir Kamu maliyesindeki analiz biçimine paralel olarak, malî hukukun giderlere ilişkin kuralları gider hukukunu; kamu gelirleri ise gelir hukukunu (vergi hukukunu) oluşturur
Gider Hukuku terimine benzer biçimde, kamu gelirlerinin hukukî yönünü Gelir Hukuku biçiminde adlandırma yaygın ve olağan değildir Bunun yerine, “Vergi Hukuku” terimi kullanılır

Vergi hukuku, devletin kamu gücüne dayanarak elde ettiği tüm kamu gelirlerini içerir Vergilerin yanı sıra, resim, harç ve şerefiye gibi kamu gücüne, cebre dayanan diğer kamu gelirleri de geniş anlamıyla vergi hukuku içinde yer alır

Devletin piyasa ekonomisine katılmaktan sağladığı gelirler ve mülk gelirleri “cebir unsuru” ölçütü dışında kaldıklarından, geniş anlamıyla vergi hukukunun içinde yer almazlar

Dar anlamıyla vergi hukuku ise yalnız vergilere ilişkin kurallara ilişkin olup, ilke olarak bu yılki derslerde, dar kapsamıyla, vergilere ilişkin kurallar üzerinde durulacaktır Dar anlamıyla vergi hukukunun pek çok ilkesinin diğer cebre dayanan kamu gelirleri için de geçerli olduğuna işaret etmek gerekir
Bir tanım vermek gerekir ise, Vergi Hukuku, vergi ödevinin niteliğine, vergi borcunun doğması ve ortadan kalkmasına ilişkin maddî ve şeklî hukuk kuralları bütünüdür”

Vergi Hukukunun Hukuk Bütünü İçindeki Konumu
Devlet vergiler alanında bir işleme giriştiğinde doğrudan bireyin “kese” sine el atmakta, onun gelirine, hatta servetine ortak olmaktadır Kolayca anlaşılacağı gibi, akçalı bir konuda devlet ile birey karşı karşıya gelmektedir Vergi ilişkisinin alacaklıı’ sıfatıyla harekete geçmek devlet açısından, belli anlayışlara göre bir hak, bir zorunluluk ya da bir yetkidir Belli kamu hizmetlerini yürütme ödevini üstlenen devletin, bu hizmetlerin finansmanını sağlaması da bir görev olarak düşünülmelidir

Birey açısından ise kamu hizmetlerinin finansmanına, vergiler aracılığıyla katılmak hem teknik bir zorunluluk hem de anayasalarla bireylere yüklenen bir ödevdir 1982 Anayasasında vergi ödevini siyasal haklar ve ödevler bölümünde düzenlenmesi de bunu göstermektedir

Vergi ilişkisinin, ilişkinin tarafları açısından belli düzenlemelere bağlanması bir hukukî gerekliliktirBu düzenlemeler bir yandan vergi alacaklısının, yani devletin kamu hizmetlerini yürütmek için gerekli fonları toplamasını güvenceye bağlarken öte yandan vergi borçlusuna akçalı konularda, devlet karşısında belli güvenceler sağlamakta; vergi ilişkisi tümüyle, belli bir hukukî çerçeveye oturtulmaktadırAnayasal gelişmelerde verginin somut bir hareket noktası oluşturması bu gerekliliğe işaret etmektedir 1215 tarihli Magna Carta Libertatum’da bile hükümdarın keyfi vergilendirme yetkisinin sınırlandırılmasını amaçlayan ilkelere yer verilmesi bunu teyit etmektedir
Sonuç olarak vergi hukuku, kamu hukuku-özel hukuk ayrımı çerçevesinde kamu hukuku içinde yer alır Vergilendirme ilişkisinde taraflar eşit durumda değildir; özel hukukta olduğu gibi yatay ilişkiler değil, dikey hukukî ilişkiler söz konusudur Vergilendirme işlemine girişirken devletin otoritesini kullanması, vergi hukukunu kamu hukukunun bir dalı olduğunu göstermektedir

Vergi Hukukunun Diğer Hukuk Dallarıyla İlişkisi
Vergi hukuku, kamu hukuku içinde yer alan diğer hukuk dallarıyla, özellikle anayasa hukuku, idare hukuku, devletler umumi hukuku, ceza hukuku, yargılama ve takip hukuklarıyla yakın ilişkiler söz konusudur

Anayasa hukuku-Vergi Hukuku
Anayasal gelişmelerde önemli bir yeri olan yasasız vergi olmaz (vergilerin yasallığı) (temsilsiz vergi olmaz) ilkesi vergi hukukunun olduğu kadar anayasa hukukunun da bir temel kuralıdır Anayasa hukuku- vergi hukuku ilişkisinin en somut göstergesi anayasamızda yer alan hükümlerin yaklaşık üçte birinin vergilerle doğrudan ya da dolaylı olarak ilintili olmasıdır

İdare hukuku-Vergi Hukuku
Vergi hukukunun idare hukuku ile iç içeliği açıktır Bireysel bir vergi işleminin bir idarî işlem niteliğinde olması, Vergi Usul Kanunun tarh işlemini idari işlem olarak tanımlaması; idari işlemlerin unsurlarının vergilendirme işlemleri için de büyük ölçüde geçerli olması bunun göstergesidir Türkiye’de vergi yargısının idarî yargı bünyesinde yer alması, vergi uyuşmazlıklarında uygulanacak usul hükümlerinin İdarî Yargılama Usulü Kanununda düzenlenmesi de vergi hukuku idare hukuku ilişkilerinin yoğunluğunu göstermektedir İki hukuk dalı arasındaki yoğun ilişki, iki alanın aynı olduğuna yönelik görüşlere neden olmuştur Klâsik Fransız öğretisi, vergi hukukunu ya kamu maliyesi içinde ya da idare hukukunda özel bir konu olarak ele almaktadır Alman öğretisi ise vergi hukukunu ayrı bir dal olarak kabul etmek eğilimindedir

Vergi hukukunun bağımsız bir dal olup olmadığı, uzun tartışmalara neden olmuştur Vergi hukuku şovenizmi bir yana bırakıldığında vergi hukukunun ayrı bir uzmanlık alanı olduğu, idare hukukunun, çok özel, kendine özgü kavramları, kuralları ve ilkeleri üzerine kurulu ayrı bir alt dalı olduğu söylenebilir

Vergi hukuku- devletler hukuku
Bu iki alanda yoğun ilişki içindedir Devletin egemenlik alanının saptanması, vergi yasalarının uygulanması, yasaların şahsiliği ve mülkiliği ilkeleri çerçevesinde belirleneceğinden, birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin çakışması halinde sorun, ilgili devletlerin iç mevzuatı ile birlikte, uluslararası hukuk ilkelerine göre çözümlenir Özellikle çifte vergi konusunda çıkan bu çakışmalar, uluslararası ikili ya da çok taraflı anlaşmalarla çözümlenmeğe çalışılmaktadır Yine Uluslararası kuruluşlara üye olma durumunda katılma payları, uluslarüstü kuruluşlara ortaklık durumlarının vergilendirme yetkisi bakımından yüklediği sınırlandırmalar, vergi hukuku ile devletler hukukun kesişme alanını oluşturmaktadır

Ceza hukuku- Vergi Hukuku
Vergi hukukunun, Vergi Ceza Hukuku olarak adlandırılan alt dalı iki hukuk alanı arasındaki ilişkilerin yoğunluğunun göstergesidir Vergi ceza hukukunda, bir kısım vergi suç ve cezaları vergi hukuku ilkeleri çerçevesinde, idarî yaptırım niteliği taşıyan malî ihlâller esasına göre düzenlenirken, diğer bir kısmının doğrudan Türk Ceza Kanunu anlamında suç ve ceza niteliği taşıması, özellikle suçun oluşması, cezanın tayini ile yargılama usulü açısından ceza hukuku ve ceza yargılaması hukuku hükümlerinin vergi hukukunda da uygulama alanı bulması sonucunu doğurur (İştirak, tekerrür)

Vergi Hukukunun Özel Hukuk ile İlişkisi
Vergi hukuku ile özel hukukun hukukî biçimler ve kavramlar yönünden ilişkileri girifttir Vergilendirmenin ödeme gücü ilkesi dikkate alınarak yapılmak zorunda olmasına ilişkin anayasal kurallar gereği, vergilendirme iktisadi sonuç ve durumlar üzerine kurulur Her iktisadi sonucun veya durumun dış dünyaya yansımasının özel hukuk formlarında olması, vergicilikte verginin bağlandığı olay ve olgular tanımlanırken özel hukuk kurum ve kavramlarının kullanılması sonucunu doğurur Vergi hukuku ya doğrudan iktisadi ilişkileri ya da iktisadi ilişkinin sonuçlarını veya iktisadi ilişkiye ilişkin hukuki muamelenin belgelendirilmesini vergilendirme konusu yapar Türk vergi sisteminde vergiler, Gelirden-Servetten-Harcamalar üzerinden alınır Vergi hukuku normlarında birçok özel hukuk kavramına yer verir Bu hem vergi hukukunun genç bir hukuk dalı olmasının hem de iktisadi ilişkilerin dış dünyaya özel hukuk formlarında yansımasının sonucudur Bu çerçevede Verginin kamu hizmetlerinin finansmanı için özel ekonomiden kamu ekonomisine karşılıksız aktarım niteliği, bu aktarımın ödeme gücü ölçütüne göre gerçekleşmesini öngören tarihsel ve anayasal ilkelerin (Any m 73) varlığı, iktisadi ilişkilerin özel hukuk formlarında dış dünyaya yansıması, vergi hukuku - özel hukuk ilişkilerini giriftleştiren temel nedenler olarak sayılabilir

Henüz gelişimini tamamlamış, göreceli genç bir hukuk dalı olan vergi hukukunda özel hukuk kavramlarının yoğunluklu olarak kullanılması, gelişen iktisadi ilişkilerde irade özgürlüğünün sunduğu olanaklardan yararlanılarak kamu hukuku karakterli vergilendirme ilişkisinin etkilenmeye çalışılması olgusunu karşımıza çıkarmaktadır Yukarıda da değinildiği gibi bireylerin mali gücünü, dolayısıyla olası vergi yüklerini negatif ya da pozitif anlamda etkileyen iktisadi olgular ve olaylar günlük yaşamda ağırlıklı olarak özel hukuk formlarında dış dünyaya yansır Ekonomik değerlerin (mülkiyet, ipotek, intifa, borç veya ortaklık ilişkilerinden kaynaklanan haklar vb) ve ekonomik olayların (satış, kira, istisna, vekâlet vb) neredeyse tümünün özel hukuk kavramlarıyla ifade edilmesi de bu saptamayı doğrulamaktadır Kişilerin mal varlığını etkileyen tüm faaliyetlerin özel hukuk tarafından düzenlenmiş alanlarda gerçekleşmesi, vergilendirmenin doğrudan ya da dolaylı olarak özel hukuk ilişkilerine bağlanması sonucunu beraberinde getirir

Yasa koyucunun tekelinde bulunan norm koyma yetkisini normun konulması esnasında etkileme olanağından yoksun potansiyel vergi yükümlüleri, kendi bünyelerinde gerçekleşecek somut maddi olayı farklı formüle ederek normun uygulanması sırasında etkide bulunmaya çalışırlar Bu çerçevede bireylerin vergi yükünü etkileme gayretlerinin özel hukuk işlemlerinde odaklanmasının üç temel nedeni bulunduğu saptanabilmektedir Bunlardan ilki, yasa koyucunun vergi normunu oluştururken verginin doğumunu bağladığı olgu veya olayların tanımında özel hukuk kurum ve kavramlarını doğrudan ya da dolaylı olarak kullanmasıdır İkinci neden, özel hukuk işlemlerinin vergi normunun uygulanma sürecinde somut maddi olayı -vergiyi doğuran olayı- oluşturmalarıdır Üçüncü ve son neden de, normdaki soyut tanımda yer alan özel hukuk kurum ve kavramlarının temsil ettikleri iktisadi sonuçlara, irade özgürlüğünün -sözleşme özgürlüğünün- sunduğu olanaklardan yararlanılarak farklı veya yeni özel hukuk işlemleri ile ulaşılmasının mümkün olmasıdır Bu durum bireyleri sözleşme özgürlüğünün sunduğu olanaklardan yararlanarak normdaki soyut tanımla örtüşen ya da örtüşmeyen özel hukuk işlemleri oluşturmak suretiyle vergi yükünü kaldırma ya da azaltma çabası içine sokar

Mali gücün göstergelerini oluşturan unsurların -gelir,servet-harcama- dış dünyaya yansımalarında özel hukuk formlarına bürünmeleri, özel hukuk işlemlerinin vergilendirme ilişkisinde somut maddi olayı -vergiyi doğuran olay- oluşturmaları sonucunu doğurur Burada vergi hukuku bakımından özellik taşıyan ve vurgulanması gereken, bir özel hukuk işleminin ait olduğu alandaki tekemmülünün çoğu kez vergi hukukunu ilgilendirmediği hususudur Asıl olan özel hukuk işlemiyle hedeflenen iktisadi sonucun, taraflarca üstlenilen edimlerin ifası suretiyle eylemli olarak yerine getirilmiş olmasıdır Bir başka ifadeyle ayrıksı düzenlemeler -örn hukuki muamele vergileri- dışında vergi hukukunun özel hukuk işlemlerini vergilemede esas alması iktisadi sonuçları açısındandır İlke olarak özel hukuk bakımından tekemmül etmiş, ancak öngörülen edimleri taraf veya taraflarca ifa edilmemiş bir özel hukuk ilişkisinden vergisel sonuçlar doğmaz Yine özel hukuk açısından değişik nedenlerle batıl sayılan veya iptal edilebilir işlemlerde, taraflar üstlendikleri edimleri yerine getirmişlerse vergisel sonuçlar doğacağına işaret etmek gerekir Öngörülen edimleri taraflarca ifa edilmiş bir özel hukuk işlemi vergi normundaki soyut tanıma uygunsa, tek başına verginin doğumu için yeterlidir Bir bağışlama işleminde bağış konusu mameleki değer, bağışlanana aktarılmış ise -diğer koşulların da bulunduğu varsayılarak- veraset ve intikal vergisi borcunun doğduğundan söz etmek gerekir Kısa bir biçimde ifade etmek gerektiğinde, özel hukuk işlemleri çoğu kez somut maddi olayı, dar anlamda vergiyi doğuran olayı oluşturur

Bir özel hukuk işlemi tek başına, vergilendirmede somut maddi olayı oluşturabildiği gibi, aynı özel hukuk işleminin değişik boyutları birden fazla vergi borcunun doğumuna da temel teşkil edebilir Vergi hukuku özel hukuk işleminde somutlaşan ilişkinin tüm boyutlarına -örn: ilişkinin belgelendirilmesi, ilişki neticesinde edinilen hukuki statü ve ilişkinin iktisadi sonuçları- veya salt bir boyutuna vergisel sonuçlar bağlayabilir Söylenenler çerçevesinde vergileme konusu edilen iktisadi olgu ve olayların dış dünyaya özel hukuk formlarında yansıması nedeniyle özel hukuk işlemlerinin vergi borcunun doğumu bakımından somut maddi olayı -vergiyi doğuran olayı- oluşturduğu saptaması yapılabilmektedir Salt tekemmül etmiş işlemlerin değil, daha sonra tesis edilecek özel hukuk işlemi için taraf iradelerinin beyanı niteliğindeki ön işlemlerin de -gayrimenkul satış vaadi- vergilendirme bakımından sonuçlar doğurması mümkündür Bu noktada ilk bakışta iktisadi boyutu olmadığı düşünülebilecek özel hukuk işlemlerinin de vergilendirme bakımından sonuçlar doğurabileceğine işaret etmek gerekir Örneğin tipik aile hukuku ilişkisi olarak nitelenen evlenme, boşanma veya evlat edinme genel planda vergilendirme ilişkisini özel planda mevcut veya gelecekteki vergi borcu ilişkisini etkileyebilmektedir

İrade özgürlüğü (muhtariyeti), bireylerin özel hukuk ilişkilerini kendi özgür iradelerine göre doğrudan doğruya düzenleyebilmeleri yetkisini ifade eder İrade özgürlüğünün sunduğu olanakların vergisel amaçlarla kullanılmasında hedef, verginin doğumunun engellenmesi, bunun mümkün olmaması halinde vergi yükünün minimize edilmesidir Özel hukuktaki irade özgürlüğü, potansiyel vergi yükümlülerine, vergilendirme ilişkisinde önem taşıyan unsurları, somut maddi olayı farklı formüle etmek suretiyle etkileme, dolayısıyla da vergisel sonuçları etkileme olanağı sunar Bireyler öngördükleri iktisadi amaca ulaşmayı mümkün kılan özel hukuk işlemlerini genel planda hukuki, özel planda vergisel sonuçları bakımından avantaj ve dezavantaj açısından değerlendirdikten sonra kendileri için yük getirmeyen veya en az yükü getireni tercih ederler Bu arada özellikle sözleşmelerin hazırlanması sırasında, tarafların üstlendikleri edimlerin yanı sıra olası vergisel yüklerinin değerlendirilerek, risk planlaması yapılmasının, alternatif çözüm olanaklarının araştırılıp taraflara optimal getiriyi sağlayan öneriler geliştirilmesinin ayrı bir disiplin olarak ortaya çıktığına da işaret etmek gerekir Bireylerin olası vergisel sonuçları dikkate alarak özel hukuk işlemlerini olağan kullanımlarından farklı biçimlendirmeleri, böylelikle de arzuladıkları sonuçlara ulaşma, istemedikleri sonuçlardan kaçınma girişimlerinde tümüyle özel hukuktaki irade özgürlüğünün sunduğu olanaklardan yararlandıkları; bu yolla vergi borcunu etkileme yönündeki sonu gelmeyen bir çaba içinde oldukları, alacaklı tarafın bu çabaları boşa çıkarma yönündeki girişimleri nedeniyle, vergilendirme ilişkilerinde vergi idaresi ile mükellefler arasında adeta bir satranç müsabakasının süregeldiği saptaması iddialı olmasa gerektir

Özel hukuktaki irade özgürlüğü, yasaklanmamış ahlâk ve adaba aykırı olmayan her işlemin yapılmasını mümkün kılar İrade özgürlüğünün belli, somut bir iktisadi amaca ulaşılması bakımından farklı yollar izlenmesine, yeni yollar kullanılmasına olanak vermesi, bireyleri hedefledikleri iktisadi sonuca, vergi normunda vergi borcunun doğumu için öngörülen soyut tanımda yer alan özel hukuk işleminin dışındaki işlemlerle ulaşmaya yöneltir Örn Bir menkul veya gayrimenkul mal üzerindeki kullanım hakkı, malın satılması, başka malla takas edilmesi, bağışlanması veya malı kullanma yetkisi veren diğer sözleşmeler (kira, intifa, leasing vb) neticesinde edinilebilir veya aktarılabilir Hukuki açıdan farklı hak ve borçları içeren bu seçeneklerin her birine bağlanan vergisel sonuçlar da farklıdır Bir mal üzerindeki kullanım hakkını, bir özel hukuk işlemine taraf olanın sahip olduğu yetkilerle edinmek isteyen, ancak bu işlem biçimini vergisel nedenlerle arzulamayan bireyin, özel hukuk işlemiyle edinemediği yetkileri kendisine sağlayan -geri alma, geri satma, süre sonunda sembolik bedelle mülkiyeti aktarma, süre sonunda sözleşmeyi yenileme vb- eş zamanlı başka işlemler yapmak suretiyle hedeflediği iktisadi sonuca ulaşması mümkündür Bir başka ifade ile yapılan işlemle edinilmeyen veya aktarılmayan yetkilerin, işlemle eş zamanlı, başka işlem veya işlemler kombinasyonu ile fiilen ve devamlı kullanımı sağlanabilir Yönlendirme amaçlı vergi normlarının içerdiği vergisel seçimlik haklarda da -normal-hızlandırılmış amortisman; yatırım indirimi; götürü gider-gerçek gider vb- her ne kadar vergisel bir seçim hakkının kullanımı söz konusu ise de dolaylı olarak yine özel hukukun düzenleme olanaklarından yararlanılmaktadır Burada değinilmesi gereken bir başka nokta da, hedeflenen iktisadi amaca ulaşılmasında vergi yükünün kaldırılamayacağı ya da azaltılamayacağı sonucuna varılması halinde, işlem taraflarından birinin kendisi bakımından ortaya çıkacak vergi yükünü hukuki düzenlemelere konu ederek karşı tarafa aktarması halidir Vergi idaresi bakımından sonuç doğurmayan ancak taraflar arası iç ilişkide geçerli olduğu kanısında olduğumuz vergi yükümlülüğü ve sorumluluğunun devrine ilişkin bu işlemlerin gerçekleştirilmesinde yine irade özgürlüğünün sunduğu olanakların vergisel amaçla kullanıldığı görülmektedir
__________________