Serbest Meslek Kazançlarında Tahsil Esası

Giriş

Gelir vergisinde verginin tahsil edilmesi için öncelikle tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarının gerçekleşmiş olması gerekmektedir İdari bir işlem olarak değerlendirilebilecek bu işlemlerin başlayabilmesi için ise öncelikle üzerinden vergi alınacak ve elde edilmiş olan bir gelirin bulunması gerekmektedir Gelirin elde edilip edilmediği, elde edilmiş ise ne zaman elde edildiği vergilendirme ile ilgili yukarıda belirtilen temel aşamaların ve vergilendirme ile ilgili diğer işlemlerin başlaması açısından önem taşımaktadır

Gelir elde edilmiş sayılmadan Gelir Vergisi Kanununa göre kişilerden vergi istemek mümkün değildir Verginin olabilmesi için teknik ifadesi ile verginin doğabilmesi için ilk aşama gelirin elde edilmesidir

Bu çalışmamızda gelirin elde edilmesini tanımlayarak tahsil esası ile tahakkuk esasının farklılıklarını ve benzer yönlerini ele alarak serbest meslek kazançlarında elde etmeyi genişleterek anlatmaya çalışacağız Konu ile ilgili Danıştay kararlarına anlatımı sıkıcı olmaktan kurtarmak amacı ile yazının sonuç kısmından sonra yer vereceğiz

1 Gelir Vergisinde Elde Etme

Gelir vergisinde vergiyi doğuran olay kazancın elde edilmesine bağlanmıştır Gerçek kişilerin kazançlarını fiilen veya hukuken tahsil edebilir bir duruma gelmeleri durumunda elde etme gerçekleşmiş sayılmaktadır

Gelir elde etme, bir gerçek kişinin emek sarf ederek veya sermaye yatırmak ya da emek ile sermayesini birleştirmesi suretiyle ücret, irat ya da kazanç şeklinde yeni değerler edinerek mal varlığını arttırması olarak da tanımlanabilir Ancak elde edilen gelirden gelir vergisi alınabilmesi için o kazancın Gelir Vergisi Kanununun kapsamına giren bir kazanç olması gerekmektedir

Gelir vergisinde elde etme hukuki açıdan önem taşıyan bir konudur Vergi borcunun miktar olarak tespiti gelirin elde edilmesine bağlı olduğu gibi verginin beyan edileceği dönemin ve dolayısıyla zamanaşımı süresinin belirlenmesi de elde etmenin gerçekleşmesine bağlıdır

Elde Etmenin Aşamaları

Kanunda elde etme kavramını açıklığa kavuşturacak bir düzenleme bulunmamakla birlikte, gelirin elde edilmesinde göz önüne alınabilecek aşamalar bulunmaktadır Buna göre:

a Tahakkuk: Gelirin nitelik ve tutar olarak kesinleşmesidir Geliri doğuran işlemin gerçekleşmesi durumunda gelir tahakkuk edecektir Tahakkuk aşaması gelire hak kazanılmış olmasını da içermektedir

b Hukuki Tasarruf: gelirin sahibi tarafından istenilmesi aşamasına gelmesidir Gelirin nitelik ve tutar olarak kesinleşmesi o gelirin sahibi tarafından tale edilebilir bir hale geldiğini göstermemektedir

c Ekonomik Tasarruf: Gelirin ödenecek hale gelmesidir Ödemeyi yapacak olan kişi tarafından ödeme konusu miktarın kabulü ve ödemeye hazır bulunması ekonomik tasarrufun gerçekleştiği an olarak tanımlanabilir Talep edilebilir bir gelirin ödeyecek tarafça red edilmesi veya borçlunun temerrüde düşmesi hallerinde hukuki tasarruf gerçekleşmiş ancak ekonomik tasarruf gerçekleşmemiştir

d Fiili Tasarruf: Gelirin nakit veya ayın ya da para ile temsil edilebilen bir menfaat olarak tahsil edilmesidir Bu aşamada gelir, geliri doğuran hukuki ilişkinin karşı tarafından tamamen çıkmış ve ilgilinin mal varlığına tamamen girmiştir

2 Tahakkuk Esası Ve Tahsil Esası

Gelir vergisinde vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesidir Vergilendirme zamanının tespiti açısından bir gelir unsurunun elde edildiği anın bilinmesi önemli bir husus olarak karşımıza çıkmaktadır Kanuna göre bir gelirin vergiye tabi tutulabilmesi için gelirin elde edilmesi şarttır Ancak Gelir Vergisi Kanunu gelirin elde edilmesini ayrı ayrı tarif etmemiş sadece çeşitli gelir unsurları itibariyle her gelir unsurunun kendi bünyesine uygun farklı elde etme şekillerini belirtmiştir

Genel ifadesi ile elde etme bir değerin kişinin mal varlığına katılmasıdır Bu katılma tahsil veya tahakkuk esasına göre olmaktadır Elde etmenin karşı taraf açısından taşıdığı anlam ödemedir Ödeme ise, bir değerin veya değerler dizisinin ödeme yapılacak kişinin mal varlığına aktarılması, onun tercih ve yararına bırakılması demektir

21 Tahakkuk (Kesinleşme) Esası

Kazanç ve iratların tespit edilmesinde tahsilat esası asıl olsa da bazı kazanç ve iratların tespiti tahsilat esasının yanında tahakkuk esasına da bağlanmıştır Tahakkuk esası lehine tahakkuk yapılanın mal varlığına fiilen maddi bir değer girmemekle beraber kayıt ve hesap sistemi aracılığıyla alacaklarda artış meydana gelmektedir Tahakkuk esasına hesaben veya kayden tahsil esası da denilmektedir

Tahakkuk esasında geliri elde edenin elde ettiği şey üzerinde fiilen değil fakat hukuken bir tahsil yetkisi doğmaktadır Tahakkuk esasının mantığına göre vadeli olarak mal satan bir tüccar mal sattığı kişinin borcunu vade tarihinde ödeyeceğine güvenerek başka bazı taahhütlere girebilmektedir

22 Tahsil Esası:

Tahsil esası gelirlerin tahsil edilmesinde kullanılan araçlar açısından farklılık arz eder

221 Nakden Tahsil: Kazanç ve iradın fiilen para (nakit) olarak tahsil edilmesidir Türk parası ya da yabancı para cinsinden tahsil edilmesi farklılık arz etmez Yabancı kurum veya kişilere olan ilgileri nedeniyle, örneğin çek ile yurt dışından gönderilen alacağın yabancı para olarak tahsili halinde bunların ödeme gününün borsa rayici ile, Türk Parasına çevrileceği Gelir Vergisi Kanununun 67 nci maddesine hükme bağlanmıştır Ancak ülkemizde kambiyo borsası oluşmadığı için yabancı para yine Gelir Vergisi Kanununun 67 maddesi gereği Maliye Bakanlığınca saptanacak kur üzerinden Türk Parasına çevrilecektir Bakanlık bu hüküm gereğince yılın ilk ayında bir önceki yıla ait işlemlere uygulanmak üzere borsada rayici olmayan paraların değerlemesine esas olacak kurları, genel tebliğ ile belirlemektedir

222 Aynen Tahsil: Ayın, paradan başka, iktisabı mümkün olan her türlü maddi servet unsurlarını içine alan bir deyimdir Gayrimenkuller, her çeşit mal, zirai ürün, maden, hisse senedi, tahviller bu deyim kapsamına girer Aynen tahsilât bedelin para dışında hizmet ya da emtia (mal) vermek sureti ile ödenmesi halidir

Serbest meslek erbabının mesleki faaliyeti karşılığının bir kısmını veya tamamını ayın olarak alması da tahsil kabul edildiğinden bunların da belli bir değer üzerinden hasılat yazılmaları gerekir Bu ayınların, daha önceden belirlenmiş bir alış değeri olmayabilir Bu nedenle bu tür ayınların Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin 3 üncü sırasında belirtildiği gibi Takdir Komisyonlarınca belirlenecek emsal bedelinin hasılat yazılması gerekir

223 Menfaat Elde Etmek Suretiyle Tahsil: Yapılan hizmet karşılığında para ile temsil edilebilen veya ölçülebilen bir yarar sağlanması halinde, sağlanan yararın niteliğine göre ya emsal kira bedeli veya emsal bedeli ile değerleme yapılması gerekir

224 Geçmiş Ve Gelecek Yıllara Ait Tahsilat: Serbest meslek kazancında tahsilat esası kabul edildiğinden, ister geçmiş isterse gelecek yıllara ait olsun hasılat tahsil edildiği yılın kazancı sayılacaktır ancak gayrimenkul sermaye iradında elde etme tahsilat esasına bağlamış olsa da geçmiş yıllara ait tahsilat tahsil edildiği yılın, gelecek yıllara ait tahsilat ise ait oldukları yılın kazancı sayılmaktadır

Örneğin bir doktorun hastasını tedavi etmesi karşılığında peşin aldığı para gelirin nakden tahsil edilmesidir Yabancı para cinsinden alması da nakden tahsildir Ancak yabancı para Maliye Bakanlığının her yıl çıkardığı Genel Tebliğde belirlenen değer ile Türk Parasına çevrilmeli ve kazancın tespitinde esas olacak değer bu değer olmalıdır

Hastasını tedavi eden doktora hastası tarafından mobilya verilmiş olması durumunda doktor bu defa geliri aynen tahsil etmiş olacaktır Elde edilen tahsilatın değerlemesi ise eğer malın belirli bir satış değeri varsa bu değer eğer malın belirli bir satış değeri yoksa Vergi Usul Kanununun 267 maddesinin üçüncü sırasında belirtildiği gibi takdir komisyonlarınca belirlenecek emsal değeri üzerinden yapılması gerekmektedir

Ancak her zaman takdir komisyonlarına başvurmaya gerek yoktur Ayın olarak alınan değer için kaza merciilerince re'sen biçilmiş veya zirai kazanç ölçülerini belirleyen kararnamelerde yer almış bir değer varsa Komisyona kıymet takdiri yaptırmaya gerek kalmadan bu değerler hâsılat yazılabilir

Serbest meslek erbabı bir muhasebecinin vermiş olduğu defter tutma hizmetinin bedelini müşterisinden ertesi yıl alması durumunda ilgili kazanç bedelin tahsil edildiği yılın kazancı sayılacaktır

Tahsilat esası kısaca gerçekleşen veya gerçekleşecek faaliyetin bedelinin para, ayın veya para ile ölçülebilen bir menfaat ile sağlanmasıdır

Tahsil ve tahakkuk esasları arasındaki en önemli farklardan biri, gelirin fiilen elde edilmesiyle kesinleşmesi arasındaki zaman farklılığıdır Tahsil esası gelirin fiilen elde edilmesiyle kesinleşmesi arasındaki en önemli farklardan biri, gelirin fiilen elde edilmesini dikkate alırken, tahakkuk esası elde etme açısından gelirin kesinleşmiş olmasını yeterli görmektedir Bu nedenle tahsil esasında gelirler fiilen elde edildiği dönemde muhasebeleştirilirken, tahakkuk esasında işlemin meydana geldiği dönemde muhasebeleştirilmektedirler

23 Vergi Kanunlarında Tahakkuk Ve Tahsilât Esası Uygulamaları

Katma Değer Vergisinde tahakkuk esası geçerlidir Çünkü Katma Değer Vergisinin doğması için mal tesliminin veya hizmet ifasını yapılmış olması yeterli neden olmakta yapılmış olan işlemin bedelinin tahsil edilmesi ya da edilmemesi önem taşımamaktadır

Gelir Vergisinde vergiyi doğuran olayın tespiti ise genelde tahsilat esasına bağlanmış olmakla beraber bazı gelir unsurlarında ise tahsil esasının yanında tahakkuk esası da uygulanmaktadır

Tahakkuk ve tahsil ilkelerinden hangisinin kabul edileceği bir yandan bu kazanç ve iradın ekonomik yapısı, diğer yandan ticari hayatta yerleşmiş gelenekler ön planda tutulmuştur Ticari kazançta gelirin doğması ve elde edilmesi açısından tahakkuk yeterli sayılmıştır Bu ilke gereği vadeli olarak yapılmış olan bir satışta, faturanın kesilmesi koşulu ile ticari kazanç hem doğmuş hem de elde edilmiş sayılmaktadır Bedelin tahsil edilememe hallerinde ise bunun zarar kaydı için özel kurallar konulmuştur

Gelir Vergisi Kanununa göre ücretlerin, serbest meslek kazançları ile menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında elde etme tahsil esasına bağlıdır Ticari ve zirai kazançların bilanço usulüne göre tespit edilmesi ise tahakkuk esasına bağlıdır Örneğin bir mobilya satıcısı, satmış olduğu mobilyanın bedelinin yarısını peşin, yarısını vadeli olarak tahsil etmiş olduğunda kazancın yarısı tahsilat esasına göre yarısı ise tahakkuk esasına göre tespit edilmiş sayılır

Bununla beraber Gelir Vergisi Kanununun 85nci maddesine göre yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlar:

1 Mükellefin bunları Türkiye'de hesaplarına intikal ettirdiği yılda;

2Türkiye'de hesaplara intikal ettirilmemesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği tevsik olunan hallerde, mükellefin bunlara tasarruf edebildiği yılda;

Elde edilmiş sayılır

3 Serbest Meslek Kazancının Tanımı

Serbest meslek kazancının tarifi Gelir Vergisi Kanununun 65 maddesinde sayılmıştır Kanun ilgili maddesi ile şu hükümleri getirmiştir

Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır

Serbest meslek faaliyeti; şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan kimselerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında, kendi nam ve hesabına yapılmasıdır

Tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da serbest meslek kazancıdır

31 Serbest Meslek Erbabının Tanımı

Serbest meslek erbabı Gelir Vergisi Kanununun 66 maddesinde sayılmış olan kişilerdir İlgili kanun maddesinde:

Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez, denilmiştir

Bu maddenin uygulanmasında;

1 Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acenteleri, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar;

2 Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmekle beraber serbest meslek erbabını biraya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar;

3 Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler;

4 Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticari ve mesleki işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları;

5 Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde belirtilen şartlardan en az ikisini taşıyan ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar

Ayrıca kanun maddesinde sayılmamış olup uygulamada serbest meslek erbabı sayılanlar ise şunlardır:

Doktorlar

Mimar ve mühendisler

Veteriner hekimler

Diş hekimleri

Kan alım satımıyla uğraşanlar

Harita, plan ve proje çizimi

Bir işverene tabi olmamak şartıyla şahsi bilgi ve ihtisasa dayanan reklamcılık-reklam resmi ve filmi hazırlama gibi faaliyetler

Muhasebecilik işi

Türkiyede bazı NATO tesislerinin fenni kontrol işlerinin yapılması

Yabancı firmaların Türkiyede yaptıkları montaj ve eğitim işleri sonucunda aldıkları tutarlar serbest meslek kazancıdır

Tüccarların ve serbest meslek erbabının icra işlerini takip edenlerin aldıkları hizmet bedelleri serbest meslek kazancıdır

Öğretim üyeliği yanında yapılan ekspertizlik ve danışmanlık işinin yapılması halinde öğretim üyelerinin bu işlerden aldıkları tutarlar serbest meslek kazancıdır

Film artistleri, rejisörler ve ses sanatçılarının belli bir işyerine ve işverene bağlı olmaksızın yaptıkları çalışmalar serbest meslek faaliyetidir

Eczacılar (Türk Ticaret Kanunu'na göre)

Borsa tellalları

Tahkim işleri dolaysıyla hakemlerin almış oldukları ücretler serbest meslek kazancıdır Taraflar arasında uyuşmazlıkları çözmek için başvurulan hakemler serbest meslek erbabı sayılmasalar da almış oldukları ücret serbest meslek kazancı kabul edilmektedir

Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının telif haklarını satmak ya da kiralamak suretiyle elde ettikleri kazançlar serbest meslek kazancı kabul edilmiştir

32 Serbest Meslek Kazancının Tespit Edilmesi

Serbest meslek kazancının tespiti Gelir Vergisi Kanununun 67 maddesinde sayılmıştır Bu madde hükmüne göre: Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır

Müşteri veya müvekkilinden serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanununun 328'inci maddesine göre hesaplanan fark kazanca eklenir

Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilinden alınan ve tamamen bu hususlara sarfedilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz

Serbest meslek erbabı serbest meslek kazançlarılarını Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tuttukları 'Serbest meslek kazanç defteri' üzerinden tespit ederler

65'inci maddenin son fıkrasında yazılı şirketler de mesleki kazançlarını serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit ederler Bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler serbest meslek kazanç defteri yerine geçer

Yabancı parasıyla yapılan ödemeler ödeme gününün borsa rayici ile borsada, rayici yoksa Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kur farkı üzerinden Türk parasına çevrilir

Biletle girilen yerlerde faaliyete bulunan dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbabı diledikleri takdirde, bilet bedeli tutarından, bu bedellere dahil resimler düşüldükten sonra kalan miktarın yarısı safi kazanç sayılmak suretiyle vergilendirilir

33 Serbest Meslek Kazançlarında Elde Etme

Serbest meslek faaliyetinde elde etme tahsil esasına bağlanmıştır Buna göre hizmet bedelinin nakden veya aynen veya para ile ölçülebilen bir menfaat sağlama suretiyle tahsil edilmiş olması vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesine neden olur Başka bir ifade ile kazancın hukuken tasarruf edilebilir bir hale gelmesinin serbest meslek kazancı için önemi bulunmamaktadır Bununla beraber Gelir Vergisi Kanununun 67 maddesinde sayıldığı gibi Serbest meslek erbabı hizmet bedelini nakden, aynen veya para ile ölçülebilen bir menfaat sağlama şeklinde tahsil etmese de bazı hallerde, hizmet bedelini tahsil etmiş sayılır Bu haller:

Ittıla hasıl etmeleri kaydıyla, yani bilgi edinilmesi koşulu ile namlarına kamu müesseselerine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması;

Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz)

Serbest meslek erbabının müşterisine olan borcu ile takasıdır;

Serbest meslek kazancının tespitinde takas ve temlik hallerinin tahsil hükmünde sayılması serbest meslek kazançları için elde etmenin tahsil esasından kısmen de olsa ayrılması demektir

Serbest meslek kazançlarında elde etme tahsilat esasına bağlandığından sunulan serbest meslek faaliyetleri karşılığı hangi yıl elde edilmiş ise o yılın geliri sayılırlar Hizmetin hangi yıl sunulduğu önem taşımamaktadır

Buna karşılık görülen işle ilgili olarak yapılacak bazı giderlerin karşılığında müşteri veya müvekkilden alınıp bu şekilde harcanan paralar kazanca dahil değildir

Dar mükellef serbest meslek erbabının kazancının Türkiye’ de etmesi halinde, Türkiye’ de vergilendirme olacaktır kazancın Türkiye’ de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetinin Türkiye’ de icra edilmesi veya Türkiye’ de değerlendirilmesi gerekmektedir Dar mükellef Serbest meslek erbabı, faaliyetini Türkiye hudutları içinde elde ediyorsa başka bir ifade ile dar mükellef serbest meslek erbabının Türkiye’ de ifa ettiği faaliyetleri Türkiye’ de vergilendirilecektir Ayrıca Türkiye’ de yerleşmiş olmayan bir serbest meslek erbabına ödemeyi yapan kuruluşun Türkiye’ deki bir kuruluşun olması durumunda da kazanç Türkiye’ de elde edilmiş sayılacak ve vergiye tabi tutulacaktır

Ayrıca serbest meslek kazançlarında tahsil esasında özellik arz eden durumlar bulunmaktadır Örneğin serbest meslek faaliyetinde bulunan bir mükellefin işini terk ettiği tarihte hak etmiş olduğu halde henüz tahsil edememiş olduğu alacaklarının bulunması durumu tartışmalı bir konudur Vergi Usul Kanununun 161 maddesinde işin bırakılması vergiye tabi bütün işlemlerin sona erdirilmesi olarak tanımlandığından dolayı bu gibi durumlarda mükellefiyetin ilgili alacakların tahsil edilmesine kadar devam etmesi gerekmektedir görüşü bulunmakla birlikte , mükellefiyetin terk ettirilerek daha sonradan yapılacak tahsilatların Gelir Vergisi Kanununun 82 maddesinde belirlendiği üzere arızi kazanç olarak değerlendirilmesi de kabul edilebilir

Memleketi terk eden serbest meslek erbabı mükelleflerin daha sonradan serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapmış oldukları işlemlerden dolayı daha sonradan tahsilat yapmaları durumunda ise yine işi bırakmada uygulanacak esaslardan mükellefiyet kaydının devam ettirilmesi yoluyla bu tahsilatların vergilendirilmesi yoluna gidilebilir ancak bu durumda mükellef yurt dışında olduğundan dar mükellef olarak değerlendirilmesi gerekmektedir

Ölüm halinde serbest meslek faaliyeti çerçevesinde tahakkuk etmiş ancak henüz tahsil etmemiş alacakların bulunması durumunda, gelir vergisi beyannamesinin verileceği dört aylık süre içerisinde gerekirse mahkeme veya icra yoluyla takip edilerek tahsili yoluna gidilmelidir Ancak bu süre zarfında hala tahsil edilmemiş olan alacakların bulunması durumunda ise bu alacaklar tahsil edildikleri dönemde mükellefin kanuni mirasçıların geliri olarak vergilendirilmesi gerektiği görüşü de bulunmaktadır

34 Serbest Meslek Kazançlarında Tahsilat Esasının Uygulanması Zorunluluğu

Elde etmede temel ölçü hukuki ve ekonomik tasarruftur Tasarruf imkanının doğabilmesi için ise gelirin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesi gerekmektedir Ancak serbest meslek kazançlarında istihkakın hangi tarihte, miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşerek tahakkuk ettiği bilinemez Örneğin avukatlık hizmetinde takibi üstlenilen uyuşmazlık bazen yıllarca sürebilmektedir Bu durumda ise avukatın vekalet ücretine ne zaman ve ne kadar veya hangi safhada hak kazandığı bilinemez Dolaysıyla gelirin ne zaman tahakkuk ettiği ve sahibi tarafından tasarruf edilebilir bir hale geldiği tespit edilemez Bu nedenle serbest meslek kazançlarından elde etmenin tahsilat esasına bağlanma zorunluluğu bulunmaktadır

Bunun yanında serbest meslek kazancının tahakkuk esasına bağlanmış olması durumunda mükellef olan serbest meslek erbabının tahakkuk etmiş alacağını tahsil edememesi halinde geliri elde etmemiş olduğunu ispatlaması için müşterisi aleyhine dava açmış olmasının veya resmi takip yollarına başvurmuş olmasının tevsik edilmesi istenecekti Avukatlık ve doktorluk gibi mesleklerde ise bu şekilde bir ispat zorunluluğu serbest meslek faaliyetinin mahiyetine aykırılık teşkil edecektir

4 Serbest Meslek Kazançlarında Tahsilat Esasının Kabul Edilmesinin Değerlendirilmesi

Serbest meslek kazancında tahsilat esasının benimsenmesi serbest meslek kazancının yapısı gereği zorunlu görünse de tahsilat esasının benimsenmiş olmasından dolayı yaşanan bazı sorunlar da bulunmaktadır

Katma Değer Vergisi Kanununa göre ticari, sınai, zirai kazanç ve serbest meslek kazancı çerçevesinde yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları Katma Değer Vergisine tabidir Yine Katma Değer Vergisi Kanununa göre vergiyi doğuran olay mal teslimi veya hizmet ifası sırasında gerçekleşmektedir Yani Katma Değer Vergisi Kanunu mal veya hizmet bedelinin tahsil edilmiş olup olmaması ile ilgilenmemekte ve mal teslimi veya hizmet ifası neticesinde vergi beyan edilecek bir safhaya gelmektedir

Vergi Usul Kanununda belirlenen mükellefin ödevlerinde, serbest meslek erbabına serbest meslek makbuzu düzenleme zorunluluğu getirilmiştir Yine Katma Değer Vergisi Kanununa göre, Vergi Usul Kanununa göre düzenlenme zorunluluğu gerilen belgelerin bazılarında Katma Değer Vergisinin ayrı gösterilmesi, bazılarında ise “Katma Değer Vergisi Dahildir” ibaresinin yazılmış olması gerekmektedir

Vergi Usul Kanununun 236ncı maddesinde serbest meslek makbuzunun Serbest meslek erbabının hizmetinin bedelini tahsil ettiğinde düzenlenmesi gerektiği belirtilmiştir Ancak serbest meslek kazancı ile ilgili olarak makbuzun düzenleme zamanı ve verginin beyan edilme zamanı hakkında vergi idaresi ile mükellefler arasında sorunlar yaşanabilmektedir Vergi idaresi serbest meslek erbabının vermiş olduğu hizmetin bedelini tahsil etmiş olup olmamasına bakmadan mükellef hakkında Katma Değer Vergisi tarhiyatı yapmakta ve mükellefler tarafından bu tarhiyatlar vergi mahkemelerinde dava konusu yapılabilmektedir

Vergi kanunları açısından, serbest meslek erbapları, verdikleri serbest meslek hizmetinin bedelini tahsil etmemiş olmalarına bakmadan, serbest meslek hizmetini verildiği dönemde Katma Değer Vergisini beyan edip ödemelidir Gelir vergisi açısından durum daha farklıdır Serbest meslek kazançlarında gelir vergisini doğuran olay hizmet bedelinin para, ayın veya menfaat sağlamak suretiyle tahsil edilmesi olduğundan; serbest meslek erbabı mükellef, gelir vergisi beyannamesine ilgili kazancını vermiş olduğu hizmetin bedelini tahsil ettiğinde dahil edecektir

Serbest meslek erbaplarının vermiş olduğu hizmetlerin bedeli genellikle bir tarife ile belirlenmiştir Katma Değer Vergisi Kanununun emsal bedeli ve emsal ücreti tanımlayan 27 maddesinin 5 numaralı bendine göre de serbest meslek faaliyeti için meslek kuruluşları tarafından belirlenmiş bir hizmet bedeli varsa hizmet bedeli tarifede belirlenen ücretten aşağı olamaz denilmiştir

Serbest meslek kazançlarında tahsil esasının geçerli olması paranın peşin olarak tahsil edildiği durumlarda bir sorun oluşturmamakta ancak hizmet bedelinin daha sonra tahsil edildiği durumlarda uygulamayı biraz karıştırıcı bir durum meydana getirmektedir Serbest meslek kazançlarında tahsil esası yerine tahakkuk esası benimsenmiş olsaydı serbest meslek erbabının hizmeti sunduğu anda makbuz düzenleyerek hizmet bedelini kazanç olarak beyan etmesi gerekirdi Ancak hizmet bedelini tahsil edemezse bu alacağından dolayı karşılık ayırıp gider göstererek kazancını bu gider kadar azaltabilirdi Tahsil esasının benimsenmiş olması serbest meslek erbabının bu şekilde karşılık ayırmasına engel teşkil etmektedir En azından herhangi bir inceleme ve denetim esnasında bu mükelleflerin ayırmış olduğu karşılıklar haklı görülmeyecektir


SONUÇ

Serbest meslek kazancında tahakkuk esası yerine tahsil esasının benimsenmiş olması serbest meslek erbabını koruyan bir uygulamadır

Ayrıca serbest meslek kazancı sahiplerini koruma amacı, Gelir Vergisi Kanununun 18nci maddesiyle getirilen serbest meslek kazanç istisnasında da görülmektedir Ülke içerisinde kültür seviyesinin artmasını sağlayan faaliyetlerin korunması vergilendirmede adalet prensibinin de ihlali sayılmayacaktır Ayrıca 18nci maddede sayılan eserlerden sağlanan kazançlar kısa zamanda yüksek kazançların elde edilebileceği ancak genellikle devamlı nitelikte olmayan kazançlardır Artan oranlı gelir vergisinin uygulandığı ülkemizde Gelir Vergisi Kanununun 18nci maddesi ile istisna edilmiş kazançların vergiye tabi tutulmaması bu kaynaklardan kazanç elde eden kişilerin aşırı bir vergi yükü altına girmelerine engel olmaktadır Aksi bir uygulama ise ülke içerisinde teşvik görmesi gereken faaliyetlerin vergi ile caydırılmasına yol açardı Burada dikkat çekilmek istenen nokta vergi kanunları ile serbest meslek kazancı olarak tanımlanan faaliyetlerin korunmasıdır

Serbest meslek kazancını mutat meslek haline getirenler yani serbest meslek erbapları genellikle yetişmiş insan gücü olarak tasvir edilen ve toplumda olumlu dışsallıkları olan kişilerdir Bu sebeplerle vergisel olarak avantajlı duruma getirilmeleri ve ticari hayatın risklerini azaltıcı imkanların tanınması vergilemenin toplumsal amacını gerçekleştirmede yardımcı olmaktadır

Ticari kazanç sahipleri ileriki dönemlerde elde edecekleri kazançlarını şimdiden kullanabilirler Örneğin ticari faaliyet ile iştigal eden bir mükellef vadeli olarak yaptığı bir satış sonrasında alacaklı olduğu paranın vadesinde ödeneceğini düşünerek kendisi başka taahhütlere girebilir ve ticari faaliyetinin hacmini genişletebilir Ticari kazançlarda tahakkuk esasının benimsenmiş olması yerinde bir uygulamadır Ancak serbest meslek kazancı sahiplerinin alacaklı olduğu meblağları kullanarak mesleki kazancını arttırabilmeleri imkanı bulunmamaktadır

Serbest meslek kazançlarında elde etmenin ise tahsil esasına bağlanmış olması gerekli ve yerinde bir uygulamadır Uygulamada meydana gelebilecek bazı sorunların ise Maliye Bakanlığınca çıkarılacak tebliğlerle veya sirkülerle aşılması kolay görünmektedir


DANIŞTAY KARARLARI

 Danıştay 9 dairesinin 19021998 tarihinde almış olduğu 1997/402 esas ve 1998/651 karar nolu karar

ÖZET : Yükümlünün yıl içinde aylık ya da üçer aylık dönemde ücret geliri elde ettiğine dair davalı idarece yapılmış bir tespit bulunmadığından, kesilen cezanın terkini gerekeceği hakkında

İstemin Özeti: Yükümlünün faaliyetiyle ilgili olarak elde ettiği hasılattan dolayı ilgili dönemler için katma değer vergisi beyannamesinin boş verilmesi nedeniyle re`sen takdir sonucu takdir edilen matrah üzerinden Ocak ile Kasım/1994 dönemleri için tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 maddesinin 1 bendi ve aynı yasanın 10 maddesinin ( c ) bendinde açıklanan hükümler göz önüne alınarak dosya incelendiğinde, serbest muhasebecilik ve mali müşavirlik faaliyetiyle uğraşan davacının 1994 yılında elde ettiği serbest meslek kazancına ait beyannamelerini Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım dönemlerinde matrahsız olarak vermesi, tamamını ise aynı yılın Aralık ayında beyan etmesi nedeniyle takdir komisyonu kararına dayanılarak yıl içinde elde edilen hasılatın 12 aya bölünmesi suretiyle belirlenen matrah üzerinden uyuşmazlık konusu tarhiyatın yapıldığı görülmüş ise de, davacının müşterilerden tahsil ettiği ücretin aylık ya da üçer aylık olarak tahsil edildiğine ilişkin herhangi bir somut saptama yapılmadığı gibi ücret gelirlerinin de 30121994 tarihinde tahsil edildiği anlaşıldığından yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek tarhiyatı terkin eden Çorum Vergi Mahkemesinin 31101996 tarih ve 1996/519 sayılı kararının; katma değer vergisi beyannamelerinin matrahsız olarak verildiği, yükümlünün serbest meslek faaliyetini aylık ücret tarife protokolüne göre yaptığı, ücretin Aralık ayında alınacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığı iddialarıyla bozulması isteminden ibarettir

Savunmanın Özeti: Cevap verilmemiştir

Savcı IE`nin Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49 maddesinin 1 fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir

Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir

Tetkik Hakimi YU`nun Düşüncesi: İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir

Türk milleti adına hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü: Temyiz edilen Çorum Vergi Mahkemesinin 31101996 tarih ve 1996/519 sayılı kararında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 maddesinin 1 fıkrasında sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisinin bulunmadığı anlaşıldığından temyiz isteminin reddine, anılan mahkeme kararının ONANMASINA, 19021998 tarihinde oybirliği ile karar verildi


 Danıştay 11 dairesinin 11031999 tarihinde almış olduğu 1997/3777 esas ve 1999/1042 karar nolu karar

ÖZET: Serbest muhasebecilik faaliyetinde vergiyi doğuran olay tahsilatın gerçekleştiği dönemde, diğer bir anlatımla verilen hizmetin karşılığında gerekli ödemenin kısmen veya tamamen yerine getirilmesi ile meydana geleceğinden olayda verginin geç tahakkukuna sebebiyet verildiğinden bahisle kesilen ağır kusur ve kaçakçılık cezalarını kusura çeviren vergi mahkemesi kararında yasaya uyarlık görülmemiştir

İstemin Özeti : Serbest muhasebecilik faaliyetinde bulunan yükümlünün 1994 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu, katma değer vergisi beyannamelerinin, hizmetin yapıldığı dönem yerine hizmet bedellerinin tahsil edildiği dönemde verildiğinden bahisle düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak adına 1994 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin kaçakçılık ve ağır kusur cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir Vergi Mahkemesi 2731997 gün ve E: 1996/1155, K: 1997/343 sayılı kararıyla; olayda yükümlünün serbest meslek hizmetini aylık olarak vermediği hususunda herhangi bir iddia bulunmadığı gibi muhasebecilik hizmetinin aylık olarak verilen bir hizmet olmasının yanısıra serbest meslek faaliyetlerinde vergiyi doğuran olay hizmetin yapılması ile meydana geleceğinden tahsil esasına göre beyanda bulunan yükümlü adına tarh edilen katma değer vergisinin yerinde olduğu, ancak söz konusu katma değer vergileri yükümlü tarafından geç de olsa beyan edilip ödendiği anlaşıldığından ikmalen tarh edilen katma değer vergisinde yasal isabet bulunmadığı, tarh edilen vergiye uygulanan kaçakçılık ve ağır kusur cezalarının ise, yükümlünün verginin geç tahakkuk etmesine sebebiyet verdiğinden vergi ziyaına sebep olduğu, dolayısıyla cezaların kusur cezasına çevrilmesi icap ettiği gerekçesiyle dava kısmen kabul edilmiş, vergi aslı kaldırılmış cezalar ise kusur cezasına dönüştürülmüştür Yükümlü tarafından, kusur cezasının kaldırılması icap ettiği, vergi dairesi müdürlüğünce, cezalı tarhiyatın aynen onanması gerektiği ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmiştir

Savunmanın Özeti : Vergi dairesince yükümlünün temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş, yükümlü tarafından savunma verilmemiştir

Danıştay Savcısı 'ın Düşüncesi: Uyuşmazlık, mali müşavirlik yapan yükümlünün defter ve belgelerinin inceleme elemanınca incelenmesi sonucu düzenlenen rapora dayalı olarak, vergiyi doğuran olayın hizmetin yapılması ile meydana geldiğinden ve katma değer vergisinin hizmet bedelinin tahsili beklenilmeksizin beyan edilip ödenmesi gerektiğinden bahisle, yükümlü adına yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatın kaldırılması isteğiyle açılan davayı, vergi aslını onamak ve kaçakçılık cezasını kusur cezasına çevirmek suretiyle kısmen kabul eden vergi mahkemesi kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istemine ilişkindir

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65maddesinde, serbest meslek kazancı "her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır" şeklinde tarif edilmiş, 67 maddesinde de, serbest meslek kazancının doğmasının, tahsil edilmesi şartına bağlı olduğu belirtilmiştir

Diğer taraftan, 3065 sayılı Katma Değer Vergi Kanununun 1 maddesinin 1bendinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır

Yukarda yazılı yasa hükümleri incelendiğinde, serbest meslek faaliyeti dolayısiyle elde edilen kazancın, hem gelir vergisi kapsamına, hem de katma değer vergisi kapsamına girdiği görülmektedir

Bu durumda, gelir vergisi yönünden verginin doğumunun hizmet bedelinin tahsil edilmesi şartına bağlanmış olduğuna göre, katma değer vergisinde de verginin doğumunun aynı şarta bağlı olduğunun kabulü gerekir

Kaldı ki, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 236maddesinde, serbest meslek makbuzunun tahsil esnasında düzenleneceği ve bir nüshasının karşı tarafa verileceği belirtilmektedir Makbuz düzenlenmeden verginin hesaplanmasından ve doğumundan da söz edilemez

Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin reddine ve yükümlü temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir

Tetkik Hakimi Düşüncesi: Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı Kanunun 49 maddesi 1 fıkrasında sayılan bozma nedenlerine uymadığından, taraflar temyiz istemlerinin reddi ile kararın onanması gerektiği düşünülmektedir


TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:

Vergi dairesince, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar cezalı tarhiyatın aynen onanmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir

Yükümlü temyiz istemine gelince;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun Verginin konusunu teşkil eden işlemler başlıklı 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusu oluşturduğu, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin ( a ) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması, ( c ) bendinde ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hususu hüküm altına alınmıştır

Gelir Vergisi Kanunu'nun 67 inci maddesinde de, serbest meslek kazancının hizmetin verildiği tarihte değil tahsilatın yapıldığı tarihte elde edilmiş sayılacağı ve dolayısıyla vergiyi doğuran olayın da tahsilatın gerçekleştiği dönemde meydana geleceği kabul edilmiştir

Anılan yasa hükümleri uyarınca dosyanın incelenmesinden, müşterilerine muhasebecilik hizmeti sunan yükümlü tarafından bu hizmetin genelde yıllık olarak yapılan sözleşme içeriğine uygun olarak yürütüldüğü, sunulan hizmet karşılığı elde edilen ücret gelirinin süresinde defter ve belgelere kaydedilerek katma değer vergisi beyannameleriyle beyan edildiği, kayıt dışı bir hasılatın olmadığı, ayrıca inceleme raporunda yükümlünün ilgili dönemde beyanı dışında kalan bir hizmet tesliminin olduğu yolunda herhangi bir somut saptama da bulunmadığı anlaşılmaktadır

Bu durumda, yukarıda açıklandığı üzere serbest muhasebecilik faaliyetinde vergiyi doğuran olay tahsilatın gerçekleştiği dönemde, diğer bir anlatımla verilen hizmetin karşılığında gerekli ödemenin kısmen veya tamamen yerine getirilmesi ile meydana geleceğinden olayda verginin geç tahakkukuna sebebiyet verildiğinden bahisle kesilen ağır kusur ve kaçakçılık cezalarını kusura çeviren vergi mahkemesi kararında yasaya uyarlık görülmemiştir

Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin reddine, yükümlü temyiz isteminin kabulüne Vergi Mahkemesinin 2731997 gün ve E: 1996/1155, K: 1997/343 sayılı kararının yukarıda açıklanan husus gözönüne alınmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulmasına 1131999 gününde oybirliği ile karar verildi

 Danıştay 9 dairesinin 19111997 tarihinde almış olduğu 1996/4727 esas ve 1997/3641 karar nolu karar

ÖZET : Serbest meslek erbabının ücret sözleşmesi uyarınca sözleşme süreleri sonunda makbuz düzenleyip, kdv`sini ödemesine karşın sözleşme dışı ücret aldığı saptanmadığından cezalı kdv alınması yerinde olmadığı hakkında

İstemin Özeti: Yükümlünün serbest meslek faaliyetinden elde ettiği ücret gelirlerinden dolayı bazı dönemlerde matrah göstermediği, bazı dönemlerde eksik matrah gösterdiği, tamamına yakınını ise 1993 Aralık ayı katma değer vergisi beyannamesine dahil ettiğinin saptanması üzerine takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı; olayda davacı tarafından müşterilerden tahsil edilen ücretlerden ödenmesi gereken katma değer vergisinin beyan dışı bırakılmasının sözkonusu olmadığı, uyuşmazlığın, davacının mali müşavirlik sıfatıyla iş sahibinin aylık ve üçer aylık beyannamelerini süresinde vermesi nedeniyle, hizmet karşılığı olan ücret elde edilsin veya edilmesin her ay katma değer vergisi beyannamesinin verilerek vergisinin ödenmesi gerekip gerekmediğine ilişkin bulunduğu, yükümlünün yaptığı muhasebe ve müşavirlik hizmetinin bir defalık veya aylık olmadığı, yapılan sözleşme gereği en az bir yıl süreyle müşterinin muhasebeyle ilgili her türlü iş ve işlemlerin yürütüldüğü ve hizmetin bu sürenin sonunda tamamlandığı, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan iş ve hizmet tesliminden dolayı alınacak ücretler için düzenlenmesi gereken serbest meslek makbuzlarının da iş ve hizmet teslimi sonucunda alınacak ücret tutarı kadar düzenleneceği, ihtilafta, yükümlü, müşteriyle yaptığı sözleşme süreleri sonunda aldığı ücretlere ilişkin olarak serbest meslek makbuzları düzenleyip, doğan katma değer vergisini ödediğinden ve sözleşmede belirtilen ücretlere ilişkin olarak veya bu sözleşmeler dışında ücret alındığına ilişkin ilgili dönemlerde taraflar nezdinde hukuken geçerli somut bir tespit yapılmadığından, takdir komisyonu kararına istinaden tarh edilen kaçakçılık cezalı tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesi ile kabul ederek cezalı katma değer vergisini terkin eden Çorum Vergi Mahkemesinin 07061996 gün ve 1996/320 sayılı Kararının; aylık olarak verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamelerinin zamanında verilmediği, sözleşmede ücretin Aralık ayında alınacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığı ileri sürülerek bozulması isteminden ibarettir

Savunmanın Özeti: Cevap verilmemiştir

Savcı YÖ`nün Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49 maddesinin 1 fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir

Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir

Tetkik Hakimi YU`nun Düşüncesi: İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir

Türk milleti adına hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü: Temyiz edilen Çorum Vergi Mahkemesinin 07061996 gün ve 1996/320 sayılı Kararında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 maddesinin 1 fıkrasında sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisinin bulunmadığı anlaşıldığından temyiz isteminin reddine, anılan mahkeme kararının ONANMASINA, 19111997 gününde oybirliği ile karar verildi

 Danıştay 9 dairesinin 19111998 tarihinde almış olduğu 1997/5098 esas ve 1998/4403 karar nolu karar
ÖZET : Katma değer vergisinden istisna olunduğuna dair belgenin mal satın alınıp faturası yazıldıktan sonra alınması faturada katma değer vergisi gösterilmediğinden bahisle eksiklik olarak görülüp özel usulsüzlük cezası kesilemez

İstemin Özeti : Deniz araçlarının işletilmesi ve ihracı ile uğraşan yükümlü şirketin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu ihraç kaydıyla satın alınan tekneler için düzenlenen faturalarda katma değer vergisi gösterilmediğinden bahisle 1995 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı; davalı idarenin süre defi yerinde görülmeyerek işin esasına geçildiği, Katma Değer Vergisi Kanununun 13 maddesinin ( a ) bendinde, faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşaası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğunun, Vergi Usul Kanununun olay tarihinde yürürlükte olan 353 maddesinde ise, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine her bir belge için, bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %25 nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceğinin hükme bağlandığı, vergi inceleme raporunun tetkikinden, ihraç edilmek üzere şirket tarafından satın alınan tekneler için vergi dairesinden yazı alınmadan katma değer vergisi istisnası uygulandığından bahisle faturanın noksan düzenlendiği kabul edilerek özel usulsüzlük cezası önerildiğinin, davacı şirketin ile 'ndan satın aldığı yatlar için vergi dairesinden katma değer vergisinden istisna olduğuna dair yazıyı tekneleri ihraç edeceği sırada aldığının anlaşıldığı, öte yandan, davacı şirketin faaliyet konusunun deniz araçlarının işletilmesi olduğunun ve satın alınan teknelerin defter ve kayıtlara intikal ettirildiğinin, aksine bir saptama yapılmadığının görüldüğü, 911995 tarih ve 53424 nolu fatura ile alınan teknenin 321995 tarih ve 2 nolu gümrük çıkış beyannamesi ile, 1111995 tarih ve 215248 nolu fatura ile alınan teknenin 321995 tarih ve 3 nolu gümrük çıkış beyannamesi ile ve 251994 tarihinde satın alınan teknenin de 1351994 tarih ve 4 nolu gümrük çıkış beyannamesi ile ihraç edildiğinin tespit edildiği, bu itibarla yasanın aradığı şartlarda faaliyette bulunan ve satın aldığı yatları aktifleştirerek kayıtlarına intikal ettiren katma değer vergisinden istisna olduğuna dair belgeyi sonradan da olsa alan ve satış fiyatlarının düşük olduğuna dair aleyhte bir tespit de bulunmayan yükümlü şirket adına kesilen özel usulsüzlük cezasında isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek cezayı kaldıran Aydın Vergi Mahkemesinin 1861997 tarih ve 1997/272 sayılı kararının: yükümlü şirketin satın aldığı yatları ticari amaçla kullanacağını beyan ettiği, oysa şirketin aldığı yatları hemen ihraç ettiği, bu yatların ne zaman ticari amaçla kullanıldığının ani aşılamadığı söz konusu yatları ticari amaçla kullanmayan yükümlü şirketin Katma Değer Vergisi Kanunundaki istisna hükmünden yararlanmasının mümkün olmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir

Savunmanın Özeti : Yerinde olmayan temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanması gerektiği ileri sürülmektedir

Savcı Yuva Ertan'ın Düşüncesi : İleri sürülen bozma nedenleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden, temyiz isteğinin reddi ile hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir

Tetkik Hakimi : Özlem Erdem Karahanoğulları'nın Düşüncesi : İleri sürülen iddialar usule ve hukuka uygun vergi mahkemesi kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir

Türk Milleti Adına Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:

KARAR : Temyiz edilen Aydın Vergi Mahkemesinin 1861997 tarih ve 1997/272 sayılı kararında 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 maddesinin 1 fıkrasında sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisinin bulunmadığı anlaşıldığından temyiz isteminin reddine, anılan mahkeme kararının onanmasına 19111998 tarihinde oybirliği ile karar verildi

Danıştay Dördüncü Daire 17031999 tarih ve 1997/3014 esas ve 1999/1091 karar nolu kararı

Özet: Serbest meslek makbuzunun ücret tarifesinin altında düzenlenemeyeceği

Vergilen serbest meslek hizmeti karşılığında asgari ücret tarifesinin altında makbuz düzenlenmesi veya hiç düzenlenmemesi halinde tarifeye göre bulunan matrah farkı üzerinden yapılan bir tarhiyat yerinde olmakla birlikte, nüfusu 50 binin altında olan yerler için tarifedeki ücretin % 20 eksiği ile uygulanması gerekir

İstemin Özeti: Serbest muhasebeci ve mali müşavir olan yükümlünün 1995 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak, hizmet verdiği halde bazı müşterilerine serbest meslek makbuzu düzenlemediği, bazılarına ise asgari ücret tarifesinde öngörülen miktarın altında makbuz düzenlediğinden bahisle tespit edilen matrah farkı üzerinden aynı yılın Ocak-Ekim dönemleri için kusur cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir Vergi Mahkemesinin kararıyla; 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 27/5 Maddesinde ise serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağının hükme bağlandığı, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 46 Maddesinde de, ücretin meslek mensuplarının hizmetlerine karşılık olan meblağı ifade ettiği, ücretin asgari miktarının tarife ile belirleneceği, tarifedeki asgari miktar altında ücret karşılığında iş kabulünün yasak olduğu ve söz konusu tariflerin ise her yıl oda yönetim kurullarınca önerilen miktarın birlik yönetim kurullarınca uygun görülmesi üzerine Maliye Bakanlığı'nın onayı ile belirleneceği kuralına yer verdiği, olayda yükümlü tarafından hizmet verilen mükelleflerin vergi dairesindeki beyannameleri ile yükümlünün defter ve belgelerindeki müşteri sayısı ve düzenlenen serbest, meslek makbuz tutarlarının karşılıklı olarak incelenmesi sonucu, bir kısım müşteriye asgari ücret tarifesinin altında makbuz düzenlendiği, bazıları için ise hiç makbuz düzenlenmediğinin tespit edilmesi üzerine hesaplanan matrah farkı esas alınmak suretiyle kusur cezalı tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı, dosyanın incelenmesinden müşterilerin ifadesi doğrultusunda yükümlünün vermiş; olduğu hizmete karşılık tarifede belirlenen miktar üzerinden her ay ücret aldığının görüldüğü, buna karşın söz konusu müşterilere ilgili dönemlerde hizmet verilen kişi ve kuruluşların hizmetten yararlandığı süreler göz önünde bulundurularak ödedikleri miktar üzerinden dönemler itibariyle tespit edilen fark matraha göre tarhiyat yapılmasının yasal olduğu, ancak yine yukarıda belirtilen tarife uyarınca nüfusu 50 binin altında olayn yerleri çin tarifedeki ücretin % 20 eksiği ile uygulanması gerektiği, bu durumda inceleme elemanınca tespit edilen kayıt dışı hasılat miktarına bu oranın uygulanmasıyla bulunan matrah üzerinden tarhiyat yapılmasının yerinde olacağı gerekçesiyle vergi aslı azaltılmak suretiyle dava kısmen kabul edilmiştir Yükümlü, verilen hizmetin bir yıllık olduğunu bu nedenle yıl içindeki dönemler itibariyle bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta yasal isabet bulunmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir

Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir

Bu nedenle temyiz isteminin reddine Vergi Mahkemesi kararının onanmasına, 2790000 lira kadar harcının yükümlüden alınmasına, oybirliği ile karar verildi


Kaynakça :

TOSUNER Mehmet, Zeynep ARIKAN ve A Burçin YERELİ, Türk Vergi Sistemi, Gözden Geçirilmiş ve Yenilenmiş 9 Bası, İzmir 2004

ŞENYÜZ Doğan, Türk Vergi Sistemi (Gelir, Kurumlar ve Katma Değer Vergisi), Genişletilmiş ve Gözden Geçirilmiş 4 Baskı, Bursa 1998

ÖNCEL Mualla, Ahmet KUMRULU ve Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Güncellenmiş 12 Bası, Turhan Kitabevi, Eylül 2004

ULUATAM Özhan ve Yaşar METHİBAY, Vergi Hukuku, Değişik 4 Baskı,Ankara 2000

KARAKOÇ Yusuf, Yargı Kararları Işığında Vergi Sorunlarının Çözümü, Dokuz Eylül Üniversitesi Döner Sermaye İşletmesi Yayınları, İzmir 1996

YILDIZ A Murat, Kazanç Ve İratların Vergilendirilmesinde Beyanname Düzenleme Rehberi, Yaklaşım Yayınları, Şubat 2004

ÖZBALCI Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Ocak 2004

Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını,2004

Tüm Vergi Kanunları Oluş Yayıncılık, Ocak 2004

AKTAŞ Abdullah, Serbest Meslek Kazançlarında Matrahın Tespiti, Vergi Dünyası Dergisi, sayı:200, Aralık 1999

wwwvergiturkcom Danıştay Kararları ve Açıklamalı Türk Vergi Kanunları Programları