Katma Değer Vergisi Sirküsü / No: 60

TC

MALİYE BAKANLIĞI

Gelir İdaresi Başkanlığı

KATMA DEĞER VERGİSİ SİRKÜLERİ/60 (TASLAK)

Konusu :
Tarihi : / /2011
Sayısı : KDVK-60/2011-1



3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun uygulamasına ilişkin mevcut sirkülerlerin birleştirilmesi ile uygulamada tereddüt edilen diğer hususlara yönelik açıklamalar bu Sirkülerin konusunu oluşturmaktadır



1 KDV NİN KONUSU



KDV Kanununun 1 inci maddesine göre, Türkiye’de yapılan;
- ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
- her türlü mal ve hizmet ithalatı,
- anılan maddede belirtilen diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler,
KDV ye tabidir
İşlemlerin Türkiye’de Yapılması

Kanunun 6 ncı maddesinde işlemlerin Türkiye’de yapılmasının; malların teslimi anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade ettiği hükmü yer almaktadır
111 Yurtdışındaki İşlemler
KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, yurtdışında gerçekleşen mal teslimleri ile yurtdışında ifa edilen hizmetlerden yurtdışında yararlanılması KDV nin konusuna girmemektedir Türkiye’de yapılmayan işlemin bedeli üzerinden KDV hesaplanması veya böyle bir işlemin Kanundaki herhangi bir istisna hükmü ile ilişkilendirilmesi söz konusu değildir
Buna göre, Türkiye’de yerleşik bir firmanın,
- yurt dışında düzenlenen fuara Türkiye’den katılan firmalara verdiği stant kurulumu, montajı, yurt dışında verilen lojistik vb hizmetleri,
- yurt dışında yaptığı inşaat, onarım, montaj işleri,
- Türkiye’deki bir firma için yurtdışındaki bir limanda verdiği gözetim hizmeti,
- yurt dışındaki firmanın doğrudan yurt dışındaki başka bir firmaya (mallar Türkiye’ye gelmeksizin) yapacağı teslimlere ilişkin olarak verdiği aracılık hizmeti,
-Türkiye’de yerleşik başka bir firmanın personelini yurt dışına götürmek suretiyle aynı sektörde faaliyette bulunan yabancı firmalarla tanıştırma, bilgilendirme, eğitim şeklinde ortaya çıkan ve yurt dışında verdiği danışmanlık hizmeti,

- yurt dışında yerleşik bir firmanın mallarının, yine yurt dışında yerleşik bir başka firmaya pazarlanmasına yönelik olarak yurt dışında verdiği satış komisyonculuğu hizmeti,
Türkiye’de ifa edilmediğinden veya bu hizmetlerden Türkiye’de faydalanılmadığından KDV nin konusuna girmemektedir
Türkiye’de serbest meslek faaliyeti dolayısıyla KDV mükellefi olan bir doktor veya avukatın, Türkiye’de KDV mükellefi olan bir firmaya yurt dışında verdiği hizmetlerin verginin konusuna girmediği tabiidir



112 Türkiye’deki İşlemler



KDV Kanununun 1 ve 6 ncı maddelerine göre, Türkiye’de yapılan mal teslimleri ile Türkiye’de yapılan veya yurt dışında yapılmakla birlikte Türkiye’de faydalanılan hizmetler KDV ye tabidir Bu teslim ve hizmetlerin yabancı firmalara yapılması bu durumu değiştirmez
Türkiye’de yapılan, ancak yurt dışında faydalanılan hizmetler ise KDV nin konusuna girmekle birlikte Kanunun 12/2 nci maddesindeki şartları taşımak kaydıyla KDV den istisna bulunmaktadır
Buna göre; Türkiye’deki bir firmanın;
- yurt dışındaki otellere turist, okullara öğrenci, fuarlara ziyaretçi veya katılımcı bulunmasına yönelik yurt dışındaki firmaya Türkiye’de verdiği aracılık hizmetleri,
- yurt dışında yerleşik firmalara ait ürünlerin Türkiye’de satışı için verdiği pazarlama, aracılık, danışmanlık vb hizmetleri,
genel esaslar çerçevesinde KDV ye tabi bulunmaktadır Bu işlemlerin, KDV Kanununun 11/1-a ve 12/2 nci maddelerine göre ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi de söz konusu değildir
Öte yandan, Türkiye’de yerleşik bir firmanın yurt dışından ithal edeceği mallara ilişkin yurt dışındaki firmadan yurtdışında aldığı kalite kontrol, barkodlama, elleçleme vb hizmetlerden Türkiye’de faydalanıldığından, bu hizmetler genel esaslar çerçevesinde KDV ye tabi olacaktır



12 Tazminatlar



121 Herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve benzeri ödemeler prensip olarak KDV nin konusuna girmemektedir
Bu kapsamda, işin sözleşme şartlarına uygun yapılmaması, işin verilen süre içerisinde tamamlanmaması, sözleşmenin feshedilmesi gibi nedenlerle tazminat, cayma bedeli vb adlarla yapılan cezai şart mahiyetindeki ödemeler herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV nin konusuna girmemektedir
Buna göre;
(1) Belediye tarafından ihale edilip sözleşmeye bağlanan inşaat, onarım, malzeme ve hizmet alımı işlerinde yükleniciden kaynaklanan gecikmelerden dolayı yükleniciye gecikme cezası tahakkuk ettirilmesi durumunda, sözleşmeyle ödenmesi kararlaştırılan hakedişler üzerinden KDV hesaplanacak, ancak sözleşme gereği yükleniciden gecikme cezası adı altında tahsil edilen bedel KDV ye tabi olmayacaktır Gecikme cezasının hakedişten kesilerek tahsil edilmesinin belediyenin yükleniciye ödemesi gereken KDV tutarına etkisi bulunmamaktadır
2

(2) İşverenler tarafından çalışanlara, belirli şartlar dahilinde ödenen kıdem tazminatları ücret mahiyetinde olduğundan ve KDV nin konusuna girmediğinden;
- işçilerin iş akitleri feshedilmeden bir başka işverene nakledilmesi nedeniyle, işçilerin tazminat tutarlarının devir tarihine kadar hesaplanarak yeni işverene ödenmesi,
- işçilerin yeni işverence iş akitlerinin feshedilmesi veya emeklilik hakkı kazanmaları nedeniyle, tazminat tutarlarının eski işverenin sorumlu olduğu kısmının yeni işverene aktarılması,
KDV ye tabi olmayacaktır
(3) Bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmeyen veya buna bağlı olarak ortaya çıkmayan sigorta tazminatları KDV nin konusuna girmemektedir Bu durumda, sigortalının hasar gören eşya için sigorta şirketinden aldığı tazminat için KDV hesaplanması söz konusu olmayacaktır
Ancak, sigortalının hasar gören eşyayı tamir ettirerek, adına düzenlenen faturaları ibraz etmek suretiyle tamir bedelini sigorta şirketinden tahsil ettiği durumda, sigortalı mükellefin, sigorta şirketi adına yaptığı ve KDV ye tabi olan masrafların aynen sigorta şirketine yansıtılması için fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmektedir
122 KDV Kanununun 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin, KDV matrahına dahil edileceği hükme bağlanmıştır
Buna göre, teslim veya hizmetin karşılığında alınan bedelle ilgili tazminat adı altında yapılan ödemeler (geç ödeme tazminatı gibi) matraha dahil olduklarından bu tazminatlar üzerinden mal veya hizmetin tabi olduğu oranda KDV hesaplanması gerekmektedir
Örneğin, elektrik faturasının vadesinden sonra ödenmesi nedeniyle aboneden alınan %5 geç ödeme tazminatı KDV matrahına dahil edilerek, toplam tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır
13 Aidatlar
Üyelerden veya katılımcılardan alınan aidatlar, herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığını teşkil etmemek şartıyla KDV nin konusuna girmemektedir Ancak kurumlar vergisi mükellefiyeti olan kurum ve kuruluşların ticari nitelikteki teslim ve hizmetlerinin karşılığında veya kurum kazancının bir unsuru sayılan aidat ödemeleri KDV ye tabi tutulacaktır
Buna göre,
- Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri gibi kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan kooperatiflerin üyeleri tarafından yapılan ve kurum kazancının bir unsuru sayılan aidat ödemeleri KDV ye tabi bulunmaktadır Ancak kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan kooperatifin ortak giderleri karşılamak (üyelerin güvenlik, bahçıvanlık, havuz ve sosyal tesislerin bakımı, elektrik ve su gibi ihtiyaçlarının giderilmesi) amacıyla sunduğu hizmetler karşılığında tahsil ettiği aidatlar ticari mahiyet arz etmediğinden KDV ye tabi tutulmayacaktır
- Dernek tüzüğünde belirtilen gelirlerden olan üye aidatları KDV ye tabi tutulmayacaktır
3

14 Kiralama İşlemleri



141 KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV den istisna edilmiştir
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV ye tabidir
Öte yandan, bizatihi kendisi iktisadi işletme oluşturan gayrimenkullerin kiralanması ile Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV ye tabi tutulacaktır Ancak, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV den müstesnadır
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV ye tabi tutulacaktır
Buna göre,
- Belediyeye ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV den müstesnadır Ancak, arsanın belediyenin iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV ye tabi olacaktır
- Belediye tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin belediyenin bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV ye tabi olacaktır
- Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV ye tabidir
- Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV ye tabi olacaktır
- Bir vakfın iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV den müstesnadır
- KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV ye tabidir Ancak bu kiralama işlemindeki KDV, kiracının KDV mükellefi olması durumunda kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir Aksi halde işhanı yönetimine KDV mükellefiyeti tesis edilecektir
142 KDV Kanununun 17/4-p maddesinde, Hazinece yapılan taşınmaz teslimi ve kiralamaları, irtifak hakkı tesisi, kullanma izni ve ön izin verilmesi işlemlerinin KDV den istisna olduğu hükmüne yer verilmiştir
Hazine kavramı içerisine 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli 1 sayılı cetvelde sayılan “Genel Bütçeli Kamu İdareleri” girmektedir
4

Buna göre, taşınmazların Hazinece kiraya verilmesi işlemleri KDV den müstesnadır



15 Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Kurulan, Belirli Bir Süre İşletilen Tesislerin İşletme Süresi Sonunda İlgili Kuruma Devrinde KDV



KDV Kanununun 27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, 27/2 nci maddesinde ise bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir
Yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır
Bu nedenle, tesislerin ilgili kuruma devri KDV ye tabi olmakla birlikte, bu teslim karşılığında bir bedel alınmaması ve matrahın da buna göre belirlenmesi “haklı sebeplerle” izah edilebildiğinden bu tür devir işlemlerinde emsal bedel uygulaması yoluna gidilmemesi gerekmektedir
Bu çerçevede, 3996 sayılı Kanuna göre yapılan yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacaktır
16 Trafo Devirleri
KDV Kanununun 1 inci maddesi uyarınca ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmayan hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tespit edilmektedir
Ancak, ortakların belirli ekonomik ve sosyal ihtiyaçlarını karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla kurulan ve herhangi bir kar amacı gütmeyen; konut yapı kooperatiflerinin, işyeri yapı kooperatiflerinin, küçük sanayi sitesi yapı kooperatiflerinin, site yönetimleri ile site işletme kooperatiflerinin ve organize sanayi bölgesi yönetimlerinin mülkiyetlerinde bulunan trafolar mevzuat gereği iz bedeli karşılığında elektrik dağıtım şirketlerine devredilmektedir Bu tür devir işlemleri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 4/k maddesine göre ortak dışı işlem sayılmadığından KDV Kanununun 1 inci maddesi uyarınca da KDV ye tabi tutulmayacaktır



17 KOSGEB'in Geri Dönüşümsüz Olarak Sağladığı Destekler
KOSGEB tarafından nitelikli eleman istihdamı ve yurtiçi fuarları finansal programı gibi geri dönüşümsüz olarak firmalara yapılan ödemeler bir teslim ve hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından KDV nin konusuna girmemektedir


18 Arsa Karşılığı İnşaat İşleri



181 Arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulamasına ilişkin olarak 30 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin D bölümünde açıklama yapılmıştır
5

Arsa karşılığı inşaat işlerinde iki ayrı teslim söz konusudur Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, işyeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir Dolayısıyla, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle arsa sahibinin arsaya ilişkin, müteahhidin ise arsa sahibine teslim ettiği bağımsız birimler için eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir



Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde; vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada bağımsız birimlerin emsal bedeli üzerinden %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir



Arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde arızi faaliyet olarak arsasını bağımsız birimler karşılığında müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacaktır



Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli üzerinden % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir



Ancak her iki teslimde de işlem bedelinin emsaline göre açıkça düşüklük göstermesi halinde KDV Kanununun 27/3 üncü maddesine göre işlem yapılacaktır
182 Uygulamada “hasılat paylaşımı”, “gelir paylaşımı” vb şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmaktadır Bu nedenle, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen “arsa karşılığı inşaat” olarak değerlendirilmesi ve aşağıdaki şekilde hareket edilmesi gerekmektedir
- Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir
- Hasılattan arsa sahibine kalan pay müteahhide teslim edilen arsanın karşılığıdır Arsa sahibi, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhide arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden %18 oranında KDV hesaplayarak beyan edecektir
- Arsa sahibinin söz konusu tesliminin arızi faaliyet kapsamında olması halinde KDV hesaplanmayacağı tabiidir



2 İŞGÜCÜ TEMİN HİZMETİNDE TEVKİFAT UYGULAMASI
KDV Kanununun 9/1 inci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak 96 Seri Nolu KDV Genel Tebliği ile 1/12/2005 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, KDV mükelleflerinin, alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer işletmelerden temin ettikleri işgücü hizmetlerine ait KDV yi %90 oranında tevkifata tabi tutarak sorumlu sıfatıyla beyan etmeleri uygun görülmüş, bu uygulama 97 Seri Nolu KDV Genel Tebliği ile 5/1/2006 tarihinden
6

itibaren 91 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum, kuruluş ve işletmelerin satın alacağı işgücü temin hizmetlerine de teşmil edilmiştir
Buna göre, bütün KDV mükellefleri ile KDV mükellefi olsun olmasın 91 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum, kuruluş ve işletmeler, temin ettikleri işgücü hizmetinin bedeli üzerinden hesaplanan KDV yi % 90 oranında tevkifata tabi tutacaktır
Tevkifat uygulaması kapsamına giren işgücü temin hizmetleri, mal veya hizmet üretimine ilişkin olarak ihtiyaç duyulan işgücünün, hizmet akdi ile işletmeye bağlı hizmet erbabı çalıştırılmak yerine, alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş ve organizasyonlardan satın alınması şeklinde ortaya çıkmaktadır
Bu tür hizmetler, alt işverenlerden temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına girmektedir
İşgücü temin hizmeti veren mükellefin, söz konusu hizmeti bir başka mükelleften temin ettiği elemanları kullanarak sunması halinde kendisine verilen işgücü temin hizmetinde de tevkifat uygulanacaktır
Bu açıklamalar çerçevesinde işgücü temin hizmetinin varlığının tespitinde;
- Hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve hizmet akdiyle bağlı olması,
- Elemanların hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması ve hizmetin ifası sırasında kullanılan mal, malzeme, demirbaş, amortismana tabi iktisadi kıymet vb girdiler ve sair giderlerin hizmeti alan firmaya ait olması
gibi karineler göz önünde bulundurulacak, bu hususların varlığı, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edilecektir
Örnekler:
Örnek 1: (A) hastanesi, hastane faaliyetleri kapsamındaki yazışma, veri girişi, hazırlama ve kontrol, hasta yardımcılığı, hasta karşılama ve yönlendirme, hasta taşıma, hasta danışmanlığı, tıbbi dokümantasyon, koli, kargo ve posta ayrım dağıtım, sekreterlik, tıbbi sekreterlik ve benzeri hizmetleri, doğrudan kendi elemanlarına (kendi bünyesinde bulunan elemanlarına) yaptırmak yerine bu konuda faaliyet gösteren firmalardan almayı tercih etmiş ve (B) firması ile söz konusu hizmetlerin verilmesi hususunda sözleşme düzenlenmiştir
Sözleşmede, işin (B) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (A) hastanesinin sevk ve idaresinde bulunan elemanlar tarafından yapılacağı ifade edildiğinden, (B) tarafından (A) ya fatura edilecek söz konusu işler, eleman temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve işleme ait KDV, (A) tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır
Örnek 2: Yapımcı (C), yapımcılığını üstlendiği bir sinema filminde rol alacak oyuncuları bir ajans aracılığıyla temin etmek amacıyla (D) Film Ajansı ile anlaşmıştır (D), söz konusu oyuncuların bir kısmını kendisine hizmet akdi ile bağlı (bordrolu elemanı) olanlardan bir kısmını da kişisel başvuru yapan (bordrolu elemanı olmayan) oyunculardan seçmiş ve (C) ye göndermiştir
7

(D) ye hizmet akdiyle bağlı oyuncuların yapımcı (C) nin sevk ve idaresinde çalıştırılması suretiyle verilen bu hizmet işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecek ve (D) nin verdiği söz konusu hizmete ait bedel üzerinden hesaplanan KDV, (C) tarafından (%90) oranında tevkifata tabi tutulacaktır
(D) nin kişisel başvuru yapanlar arasından göndermiş olduğu oyuncuların doğrudan (C) ile anlaşmaya varmış olmaları ve ödemelerini (C) den almaları halinde, (D) nin aracılık işlemi nedeniyle düzenlenen faturada hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır
Öte yandan (D) nin dışarıdan temin ettiği (aralarında hizmet akdi bulunmayan) oyuncular, yapımcı (C) nin sevk ve idaresinde bulunsa bile söz konusu oyuncular (D) nin bünyesinde bulunmadığından, bu hizmete ilişkin düzenlenen faturada hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır
Örnek 3: (A) Kamu İdaresi ihtiyaçlarında kullanılmak üzere şoförü ile birlikte (B) firmasından araç kiralamaktadır Araçlardan bir kısmı (B) firmasının üzerine kayıtlı olup şirkette sigortalı olarak çalışanlar tarafından kullanılmaktadır Araçlardan bir kısmı ise (B) firması tarafından kiralama yöntemi ile temin edilmekte ve araç sahipleri tarafından kullanılmaktadır
Bu işlemde işgücü temin hizmetinin varlığı (A) Kamu İdaresi ile (B) firması arasında düzenlenen hizmet alım sözleşmesi ile idari şartnamenin incelenmesi sonucunda tespit edilecektir
(A) Kamu İdaresinin şoförü ile birlikte temin ettiği araç kiralama hizmetinde, İdare ile şoförler arasında herhangi bir hizmet akdi bulunmaması ve şoförlerin iş süresince İdare yetkililerinin emir ve talimatları altında çalışması halinde, bu hizmet işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilecektir Dolayısıyla, toplam hizmet bedeli (araç kirası+şoför ücreti) üzerinden hesaplanan KDV, İdare tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır
Ancak söz konusu hizmetle ilgili olarak şoför teminine ilişkin bedelin; sözleşme, ücret bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb belge, kayıt ve beyanlardan tespit edilerek toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi kaydıyla, yalnızca şoför teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden % 90 oranında tevkifat yapılacaktır
(B) firmasının söz konusu hizmetin bir kısmını kendisine ait olmayan ve bizzat sahipleri tarafından kullanılan araçlarla ifa etmesi durumunda, hizmetin ifasında kullanılan elemanlar (B) firmasına hizmet akdiyle bağlı olmadığı için bu kısım üzerinden KDV tevkifatı uygulanmayacaktır
Örnek 4: (F) inşaat firması, yapmakta olduğu inşaat işinde çalıştırılmak üzere iş makinesine ihtiyaç duymuş, (O) şirketinden operatörü ile birlikte iş makinesi kiralamıştır
Bu işleme ilişkin düzenlenen sözleşmeden, (O) firması tarafından operatörüyle birlikte verilen iş makinesi kiralama hizmeti, temin edilen operatörün sevk ve idaresi (F) de olacağı anlaşıldığından, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve toplam bedel üzerinden hesaplanacak KDV, (F) tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır
Ancak bu hizmetle ilgili olarak iş makinesi operatörü teminine ilişkin bedelin, ücret bordrosu, muhasebe kayıtları, sigorta prim bildirgeleri vb kayıt ve beyanlardan tespit edilerek toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi kaydıyla yalnızca iş makinesi operatörü teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden tevkifat yapılabilecektir
8

Örnek 5: (M) firması, işyeri merkezinin başka bir binaya taşınması için (N) firması ile sözleşme yapmış, sözleşme kapsamında (N) firması taşıma işini gerekli ekipmanla birlikte 6 eleman kullanarak yerine getirmiştir



Bu işlemde işgücü temin hizmeti değil, bir taşıma hizmeti söz konusu olduğundan tevkifat uygulanmayacaktır Ancak (N) firması, taşıma işinde kullanacağı elemanları bir alt firma olan (P) firmasından temin etmişse, taşıma işinde kullanılacak ve (P) firmasına hizmet akdiyle bağlı elemanlar (N) firması tarafından sevk ve idare edileceğinden, söz konusu elemanların (P) firmasından teminine ait bedel üzerinden hesaplanan KDV, (N) firması tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır


Örnek 6: Sağlık Bakanlığına bağlı (H) hastanesi laboratuar hizmetlerini (L) laboratuar firmasından temin etmektedir (L) laboratuar firmasının personeli hastaneye ait laboratuarda doktorlar tarafından istenilen tahliller için kan, idrar vb örnekleri almakta, gerekli analizleri, hastaneye ait cihazları kullanarak yapmakta ve sonuçları ilgili doktorlara bildirmektedirler



Bu işe ilişkin sözleşmeden, laboratuar hizmetinin (L) laboratuar firmasına hizmet akdiyle bağlı elemanlar tarafından (H) hastane yönetiminin sevk, idare ve kontrolü altında ve (H) hastanesine ait araç ve gereçlerle verileceği anlaşıldığından, bu hizmet "işgücü temin hizmeti" kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (H) hastanesi tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır
Ancak, laboratuar hizmetinin hastane yönetiminin tahsis ettiği bir bölümde, (L) firmasının kendi araç ve gereçleri ile sunulması veya alınan örneklerin (L) firmasının hastane dışındaki işyerine götürülerek orada gerekli analizler yapıldıktan sonra sonuçların bildirilmesi şeklinde ifa edilmesi halinde, bir işgücü temin hizmetinden söz edilemeyeceğinden işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacaktır



Örnek 7: Sağlık Bakanlığına bağlı (S) hastanesi, tahlil edilmek üzere örnek alınması amacıyla hastaların veya hastanede alınan örneklerin dışarıdaki bir laboratuara götürülmesi işi için (Y) firması ile anlaşmış ve (Y) firmasından şoförü ile birlikte araç kiralamıştır



Bu işe ilişkin düzenlenen sözleşmeden, (Y) nin kendisine hizmet akdiyle bağlı şoförüyle birlikte araç kiralama hizmeti vereceği, temin edilen şoförün sevk ve idaresi (S) hastanesinde olacağı anlaşıldığından, söz konusu hizmet işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve toplam bedel üzerinden hesaplanacak KDV, (S) tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır
Ancak bu hizmetle ilgili olarak şoför teminine ilişkin bedelin, toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi durumunda, yalnızca şoför teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden tevkifat yapılabilecektir



Örnek 8: (B) Belediyesi kendisine ait hayvan barınağındaki sokak hayvanlarının bakımı ve rehabilitasyonu için (R) firması ile anlaşmıştır
Bu işe ilişkin düzenlenen sözleşmeden, hizmetin (R) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (B) belediyesinin sevk, idare ve kontrolü altında bulunan elemanlar tarafından verileceği anlaşıldığından, söz konusu hizmet "işgücü temin hizmeti" kapsamında değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (B) Belediyesi tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır
Öte yandan, söz konusu hizmetin sokak hayvanlarının toplanması, aşılanması vb hizmetleri de kapsaması halinde, bu hizmetler, 91 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin (A/2-b) bölümünde
9

düzenlenen "temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri" kapsamında tevkifata tabi tutulacağından ayrıca işgücü temin hizmeti kapsamında tevkifat uygulanmayacaktır



Örnek 9: (C) özel hastane işletmesinin ortağı olan Doktor (A), hem ortağı olduğu hastanede hem de haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde çalışmaktadır
Doktor (A) nın, haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde belirli bir bedel karşılığında çalışması hususunda her iki işletmenin anlaşmış olması ve bu hizmetin (C) tarafından (D) ye fatura edilmesi halinde, söz konusu işlem işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (D) tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır



Ancak, Doktor (A) nın, haftanın üç günü (D) özel sağlık merkezinde belirli bir bedel karşılığında çalışması hususunda her iki işletme arasında bir anlaşma olmaması ve bu hizmetin (C) tarafından (D) ye fatura edilmemesi halinde, (A) tarafından (D) özel sağlık merkezine verilen hizmet, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde vergilendirilecek ve bu hizmet işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir



Örnek 10: Yurt dışındaki faaliyetlerine ağırlık verme konusunda karar alan (L) firması, aynı gruba bağlı (U) firmasında çalışan bir üst düzey yöneticinin 6 ay süreyle firmasında çalışması hususunda (U) firması ile anlaşmıştır
(U) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (L) firmasının sevk, idare ve kontrolü altında bulunan yöneticinin bu hizmeti "işgücü temin hizmeti" kapsamında değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (L) tarafından % 90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır



Bu eleman temininin yurt dışındaki bir firmadan yapılması halinde, işyeri, iş merkezi ve kanuni merkezi Türkiye'de bulunmayan yabancı firmadan alınan ve Türkiye'de yararlanılan bir hizmet alımı söz konusu olduğundan, 15 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin (C) bölümü gereğince, yurt dışındaki firmaya yapılacak ödeme tutarı üzerinden hesaplanan KDV nin tamamının (L) firması tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği tabiidir



Örnek 11: (O) Organize Sanayi Bölgesi (OSB) yönetimi, bölgenin temizliği ve çevre bakımı konusunda (Z) firması ile anlaşmış, (Z) firması söz konusu hizmeti 15 eleman ile yapma taahhüdünde bulunmuştur Temizlik ve bakımda kullanılacak malzemeler sözleşme gereğince OSB tarafından temin edilecektir



Bu işlemde, 91 Seri Nolu KDV Genel Tebliği kapsamında işlem yapılmayacak, (Z) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve OSB yönetiminin sevk, idare ve kontrolü altındaki elemanlar tarafından verilen bu hizmet "işgücü temin hizmeti" olarak değerlendirilecek ve işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, OSB yönetimi tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır



Örnek 12: İmalatçı (İ) firması, üretim faaliyetinde çalıştırmak üzere (B) firmasından, ürünlerin ambalajlama işlerinde çalıştırmak üzere de (C) firmasından eleman temin etmiştir Sözleşmeden, (B) ve (C) firmalarına hizmet akdiyle bağlı ve (İ) firmasının sevk, idare ve kontrolü altındaki elemanlar tarafından verilen bu hizmetin “işgücü temin hizmeti” kapsamında olduğu anlaşıldığından, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (İ) firması tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır


Örnek 13: Büyükşehir belediyesine ait su işletmesi, el terminali ile su sayaçlarındaki endekslerin okunması, tahakkuklarının yapılması ve su tüketim ihbarnamelerinin abonelere dağıtılması işini (O) firmasına ihale etmiştir (O) firmasının elemanları büyükşehir belediyesi
10

tarafından verilen araç ve gereçleri kullanarak belirli dönemlerde su sayaçlarını okumakta ve tahakkukları yaparak ihbarnameleri abonelere dağıtmaktadır
Sözleşmeden bu hizmetin, (O) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve büyükşehir belediyesinin sevk, idare ve kontrolü altındaki elemanlar tarafından büyükşehir belediyesine ait araç ve gereçlerle verildiği anlaşıldığından, bu hizmet "işgücü temin hizmeti" kapsamında değerlendirilecek ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, %90 oranında tevkifata tabi tutularak su işletmesi tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir



Örnek 14: Elektrik dağıtım firmaları yüklenici firmalarla yaptıkları sözleşmeler ve teknik şartnameler çerçevesinde çeşitli hizmetler temin etmektedir Sözleşme hükümlerine göre söz konusu hizmetlere tevkifat uygulanıp uygulanmayacağına ilişkin açıklamalar aşağıda yapılmıştır



- Elektrik dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen “Elektrik Abonelik ve Tüketimi ile İlgili Fatura Tahsilatı Hizmet Alım Sözleşmesinde”; işin, elektrik aboneliğinden ve elektrik tüketiminden doğan tahakkuka bağlanmış tüm alacakların, elektrik fatura tahsilatının idarece nitelikleri şartnamede belirtilen personel aracılığıyla idarenin uygun göreceği yerlerde yüklenici tarafından yapılması olduğu, bu işte çalışan elemanların sevk ve idaresinin yüklenici firmada olduğu anlaşıldığından, söz konusu iş işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir



- Elektrik dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen “Hizmet Alım Sözleşmesinde”; işin, elektrik abonelerine ait sayaçların endeks tespiti, tespit edilen endekslerin el bilgisayarına kaydedilmesi, bildirim tanzimi ve aboneye bırakılması, tespit edilmiş bilgilerin idare bilgisayarlarına aktarılması, abone sayaçlarının ve mühürlerinin kontrolü, kaçak ve usulsüz elektrik kullananların tespiti olduğu, bu işte çalışan elemanların sevk ve idaresinin yüklenici firmada bulunduğu anlaşıldığından söz konusu iş işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir
- Elektrik dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen “2 İhbarname Dağıtımı ve Enerji Kesme-Açma Hizmet Alım Sözleşmesinde”; işin, elektrik abonelerine ait 2 ihbarname dağıtımı, enerji kesme, açma, sayaçların ve mühürlerin kontrolü, kaçak ve usulsüz elektrik kullananların tespiti olduğu, bu işte çalışan elemanların sevk ve idaresinin yüklenici firmada bulunduğu anlaşıldığından söz konusu iş işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilmeyecektir



- Elektrik dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen “Sürücülü Binek Araç Kiralanması Hizmet Alım Sözleşmesinde”; işin, sürücüsü ile birlikte araç kiralanması hizmeti olduğu anlaşıldığından, söz konusu işin işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, elektrik dağıtım firması tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutulacaktır Ancak, sürücü teminine ilişkin bedelin toplam hizmet bedelinden ayrıştırılabilmesi ve faturada da ayrıca gösterilmesi kaydıyla, yalnızca sürücü teminine ilişkin olarak ödenen bedele isabet eden KDV tutarı üzerinden tevkifat yapılacaktır



- Elektrik dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen “Elektrik Dağıtım Şebekelerinin Arıza Onarım ve Bakım İşleri Hizmet Alım Sözleşmesinde”; işin, Alçak Gerilim (AG), Orta Gerilim (OG) ve Yüksek Gerilim (YG) elektrik dağıtım şebekelerinin arıza onarımı, periyodik bakımı, montajı, demontajı, güzargah değişikliği, karakteristiğinin değiştirilmesi, şebekelerinin ıslahı amacıyla kapasite artırımlarının yapılması olduğu anlaşıldığından, söz konusu işin ‘‘yapım işi’’ kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, elektrik dağıtım şirketinin 91 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum ve kuruluşlardan olması halinde bunlar tarafından 1/6 oranında tevkifata tabi tutulacaktır
11

- Elektrik dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen “Hizmet Alım Sözleşmesinde”; işin, merkez binaları ile bağlı ilçe işletme binalarının ve misafirhanelerin (temizlik malzemeleri yükleniciye ait olmak üzere) temizlik işleri olduğu anlaşıldığından, söz konusu işin ‘‘temizlik hizmeti’’ kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, elektrik dağıtım şirketinin 91 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum ve kuruluşlardan olması halinde bunlar tarafından 2/3 oranında tevkifata tabi tutulacaktır



- Elektrik dağıtım firmaları ile yüklenici firmalar arasında düzenlenen “Koruma ve Güvenlik Hizmet Alım Sözleşmesinde”; işin, ambar sahası ile merkez ilçe şube müdürlüklerinin koruma ve güvenliği hizmetleri olduğu anlaşıldığından, söz konusu işin ‘‘özel güvenlik hizmeti’’ kapsamında değerlendirilerek hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, elektrik dağıtım firmaları tarafından 4/5 oranında tevkifata tabi tutulacaktır



Örnek 15: (Y) firması ile bir ilçe belediyesi, ilçedeki park ve bahçeler ile bulvar, refüj, göbek, rekreasyon alanları ve havuzların bakımı, bitkilendirilmesi (fidan temini, fidan dikimi, bu alanların çimlendirilmesi vb) ve sulanması hizmetleri için hizmet alım sözleşmesi imzalamışlardır



Söz konusu hizmetler, 91 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin (A/5-b) bölümünde düzenlenen "temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri" kapsamında tevkifata tabi tutulacak, işgücü temin hizmeti olarak değerlendirilmeyecektir



Örnek 16: (H) özel hastane işletmesinin ağız ve diş sağlığı polikliniği, hareketli protez bitim işçiliği hizmetini (P) firmasından satın almaktadır Bu kapsamda (P) firmasının elemanları, hastanenin belirlediği yerlerde hastane tarafından temin edilen araç ve gereçler ile malzemeyi kullanarak poliklinikte alınan ölçülere göre protezleri hazırlamaktadırlar



Bu hizmete ilişkin düzenlenen sözleşmeden, hizmetin (P) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (H) özel hastanesinin sevk, idare ve kontrolü altında bulunan elemanlar tarafından verildiği anlaşıldığından, bu hizmet işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, (H) özel hastanesi tarafından %90 oranında tevkifata tabi tutularak sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir


Ancak, (P) firmasının, hastanede alınan ölçülere göre kendi işyerinde kendisine ait araç, gereç ve malzemelerle yaptığı protez dişleri hastaneye tesliminde (hizmet mahiyetinde bir işlem söz konusu olmadığından), KDV tevkifatı uygulanmayacağı tabiidir



Örnek 17: (K) firması, (M) maden işletmesine ait çeşitli açık ocaklarda üretilen ve belli ebatlarda kırılıp sınıflandırılan cevherler içerisindeki bazı mineraller ile diğer cins cevher parçalarının elle ayıklanması işini yüklenmiştir



Bu işe ilişkin düzenlenen sözleşmeden, hizmetin (K) firmasına hizmet akdiyle bağlı ve (M) işletmesinin sevk, idare ve kontrolü altında bulunan elemanlar tarafından verildiği anlaşıldığından, işgücü temin hizmeti kapsamında değerlendirilecek ve hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV, %90 oranında tevkifata tabi tutularak (M) maden işletmesi tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir



1 İSTİSNALAR

31 İhracat İstisnası
KDV Kanununun;
12

-11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin, serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerin ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinin KDV den istisna olduğu,
-12/2 nci maddesinde; bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiği,
- 12/3 üncü maddesinde, fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılabilmesi için, fason hizmetin serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olması ve fason hizmetten serbest bölgede faydalanılması gerektiği,
- 30/a maddesinde, mükelleflerin, vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV yi indiremeyecekleri,
- 32 nci maddesinde, Kanunun 11 inci maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV den indirilebileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV nin, Bakanlığımızca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade edileceği,
hükme bağlanmıştır



311 Hizmet İhracı



KDV Kanununun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimlerinden ayrı olarak yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler de KDV den istisna edilmiştir Kanunun 12/2 nci maddesi uyarınca, bir hizmetin hizmet ihracı kapsamında değerlendirilebilmesi için;
-Hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,
-Hizmetten yurt dışında faydalanılması,
şartlarının yerine getirilmiş olması gerekmektedir
Hizmet ihracında KDV istisnasının uygulanabilmesi için 26 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin (K) bölümünde;
1- Hizmetin Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması,
2- Fatura veya benzeri nitelikteki belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,
3- Hizmet bedelinin, döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi ve
4- Hizmetten yurt dışında faydalanılması
şartlarının aranacağı belirtilmiştir



113 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin (B) bölümünde ise yurt dışındaki müşteriler için ifa edilen hizmetlerin, hizmetin ifa edildiği dönemde, bedelin döviz olarak Türkiye'ye gelmesi beklenilmeden ihracat istisnası kapsamında beyan edileceği, ancak, bu şekilde beyan edilen işlemlerle ilgili yüklenilen ve indirim konusu yapılamayan vergilerin KDV Kanununun 32 nci maddesi kapsamında iadesinin hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye'ye gelmeden yerine getirilmeyeceği belirtilmiştir
Buna göre; Türkiye’de yerleşik bir firma tarafından,
13

- yurt dışında faaliyet gösteren bir firmaya yurt dışındaki inşaatlara ilişkin Türkiye’den verdiği mühendislik, proje-taahhüt ve danışmanlık hizmeti,
- yurt dışında yerleşik bir firmanın Türkiye’den ithal edeceği mallara ilişkin olarak Türkiye’de verdiği kalite kontrol, barkodlama, elleçleme vb hizmetler,


KDV Kanununun 11 ve 12 nci maddeleri ile konuyla ilgili genel tebliğlerdeki açıklamalar kapsamında KDV den istisna olacaktır
312 Yabancı Bayraklı Gemilere Türk Liman ve Tersanelerinde Verilen Tadil, Bakım, Onarım Hizmetleri



KDV Kanununun 13/a maddesi uyarınca faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu araçların tadili, onarım ve bakımı şeklinde yapılan hizmetler, KDV den istisna edilmiştir Ancak bu hizmeti ifa eden işletmelerin yabancı bayraklı gemilere yaptıkları tamir, bakım ve onarım işlerine ise Kanunun 13/a maddesindeki istisnanın uygulanması mümkün bulunmamaktadır
Öte yandan, kabotaj hakkının düzenlendiği 20/4/1926 tarih ve 815 sayılı Kanunun 1 inci maddesi gereğince, yabancı bayraklı gemilerin Türkiye içinde taşıma yapma hakkı bulunmamaktadır Bu nedenle, yabancı bayraklı gemilere yapılan tamir, bakım ve onarım hizmetlerinin “yurt dışındaki bir müşteriye” “yurt dışında faydalanılmak üzere yapılan” bir hizmet olarak kabul edilmesi gerekmektedir
Bu itibarla, yabancı bayraklı gemilere Türkiye’de ifa edilecek tadil, bakım, onarım hizmeti konuyla ilgili KDV Genel Tebliğinde belirtilen şartlar mevcut olmak kaydıyla, KDV Kanununun 11/1-a ve 12/2 nci maddelerine göre hizmet ihracı kapsamında KDV den istisna olacaktır



313 İhraç Edilecek Malların Üretiminde Kullanılmak Üzere Yurt Dışındaki Müşteriler Tarafından İmal Ettirilen Model Kalıplar



Mükellefler tarafından ihraç edilen ürünlerin üretimi için gerekli olan ve yurt dışındaki firma tarafından imal ettirilen, faturası yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen, bedeli de yurt dışındaki firma tarafından ödenen model kalıpların, ihraç edilen mallar için verilen hizmet kapsamında değerlendirilmesi ve gerekli belgelerin ibraz edilmesi şartıyla, ihracat istisnası kapsamında işlem yapılması mümkün bulunmaktadır
Buna göre, yabancı firmaların Türkiye'den ithal edeceği (Türkiye'den ihraç edilecek) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, bu hizmetlerden yurt dışında faydalanılacağından, ihracat istisnası kapsamında değerlendirilecektir
Söz konusu kalıpların yurt içinde satışa konu edilmesi halinde ise KDV uygulanacağı tabiidir
314 Serbest Bölgelerdeki Müşterilere Yapılan Fason Hizmetler
KDV Kanununun 11/1-a maddesinde, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler KDV den istisna edilmiştir
Aynı Kanunun 12/3 üncü maddesinde, fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için:
- fason hizmetlerin serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olması
14

- fason hizmetten serbest bölgede faydalanılması
gerektiği hükme bağlanmıştır
Konuyla ilgili 110 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin A/1 inci bölümünde, bu istisna uygulamasındaki fason hizmetin, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade ettiği belirtilmiştir
Buna göre, serbest bölgedeki bir müşteriye ait madde ve malzemelerin, yurt içindeki işletmeler tarafından çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yeniden serbest bölgedeki müşteriye gönderilmesi suretiyle ortaya çıkan hizmetler Kanunun 11/1-a ve 12/3 üncü maddelerinde hükme bağlanan istisna kapsamında değerlendirilecektir
Ancak, Türkiye’den serbest bölgeye verilen ve fason hizmet niteliği taşımayan hizmetler ise Kanunun 1 inci maddesi çerçevesinde KDV ye tabi tutulacaktır
315 Yabancı Taşımacılar ve Fuar Katılımcılarına Yapılan Teslim ve Hizmetler
KDV Kanununun 11/1-b maddesinde, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri KDV nin, karşılıklı olmak kaydıyla iadesi imkanı sağlanmış ve iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamanın usul ve esaslarını belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır
Bakanlığımıza tanınan yetkiye dayanılarak bahse konu uygulamanın usul ve esasları 90 Seri Nolu KDV Genel Tebliği ile belirlenmiş olup, taşımacılık faaliyetine ilişkin olarak istisna uygulanacak mal teslimi ve hizmet ifaları; akaryakıt, yedek parça, bakım ve tamir giderlerini kapsamaktadır Fuar, panayır ve sergilere katılımda ise, mal teslimi ve hizmet ifasının münhasıran bu işlerle ilgili olması gerekmektedir
Söz konusu işlemler nedeniyle ödenen KDV nin karşılıklı olmak kaydıyla iadesi, taşımacılık ile ilgili olarak İstanbul Ulaştırma Vergi Dairesi Müdürlüğü; fuar, panayır ve sergiye katılım ile ilgili olarak da bu faaliyetin yapıldığı yerdeki Vergi Dairesi Başkanlığı/Defterdarlığın belirleyeceği vergi dairesi tarafından yerine getirilmektedir
Bu işlemler nedeniyle ödenen KDV nin iadesine karşılıklı olmak kaydıyla imkan tanınmaktadır Bu kapsamda karşılıklılık sağlanan ülkeler aşağıda yer almaktadır