Ortakların şirkete Döviz Cinsinden Borç Para Vermesi ve Kur Farkının Gider Yazılması Konusunda Son Gelişmeler

ORTAKLARIN, ŞİRKETE DÖVİZ CİNSİNDEN BORÇ PARA VERMESİ VE KUR FARKININ GİDER YAZILMASI KONUSUNDA SON GELİŞMELER

BAŞLIKLI YAZININ TÜM YASAL HAKLARI YAZARI

Şükrü KIZILOT* ' A AİT OLUP

YAKLAŞIM DERGİSİNDE YAYINLANMIŞTIR



I- GENEL AÇIKLAMA

Vergi uygulamasında, en çok tartışılan konulardan biri de, sermaye şirketi ortaklarının, şirkete döviz cinsinden borç para verdikleri durumlarda, kur farkının gider yazılıp yazılamayacağına ilişkindir

Bu konuda yayımlanan makalelere gözattığımızda, sermaye şirketlerince, ortaklardan döviz cinsinden yapılan borçlanmalara ilişkin kur farklarının; gider yazılabileceği yönünde görüşler1 olduğu gibi, gider yazılamayacağı yönünde de görüşlere de2 rastlanmaktadır

Aynı konuda iki farklı görüş ve yorumun olduğu durumlarda, yargının görüşleri çok daha önem kazanmaktadır Daha önce, bir kitabımızda3 ayrıntılı olarak ele alıp, çeşitli yönleriyle açıkladığımız, ortakların sermaye şirketine döviz cinsinden borç para vermesi olayında kur farklarının gider yazılıp yazılamayacağı konusunu, bu yazımızda ağırlıklı olarak Danıştay kararları yönünden ele alacak, bu arada ilginç bazı yaklaşımlara da yer vereceğiz

Ancak, konuya ele almadan önce, “örtülü sermaye” müessesesini kısaca hatırlatmakta yarar vardır Bilindiği gibi, örtülü sermaye müessesesinin uygulamasında, şirketin sermaye ihtiyacının, ortaklar tarafından karşılanmak yerine, çeşitli şekillerde şirkete borç verilmesi ve verilen borcun karşılığı olarak “bir faiz ödenmesi” ve bu “faizin kurum kazancının tespitinde gider yazılması” suretiyle kurum kazancının vergiye tabi tutulmadan ortaklara aktarılmasıdır

Burada “faiz ödenmesi” ve “gider yazılması” olayın ana noktasıdır Bu nedenle, ortağa döviz cinsinden borçlanmalarda, “ortağa döviz ya da TL cinsinden faiz ödenmesi” ve “bu faizin de gider yazılması” halinde, örtülü sermaye müessesesine göre vergilendirme yoluna gidileceği aksi halde gidilmeyeceği kuşkusuzdur

Ancak, ortağa döviz cinsinden borçlanmalarda, faiz ödenmeyip, alınan dövizin aynı tutar olarak iade edilmesi noktasında, “örtülü sermaye” olayının var olup olmadığı tartışılmaktadır

II- KUR FARKI GELİR VE GİDERLERİ

A- BORÇ VERENİN KUR FARKI GELİRİ

1- Borç Verenin, Ticari Bir İşletme Olması

Döviz cinsinden borç verenin, ticari bir işletme olması halinde, döviz cinsinden olan alacağına ilişkin kur farklarının “gelir olarak” yazılacağı kuşkusuzdur

2- Borç Verenin, Gerçek Kişi Olması

Şirkete borç verenin “gerçek kişi” olması, özellik taşımaktadır

Şirkete döviz cinsinden borç verenin, şirketin gerçek kişi ortağı ya da üçüncü bir gerçek kişi olması halinde, borç veren yönünden, borca konu döviz kur farkı geliri olarak nitelendirilemez

Başka bir anlatımla, şirkete 100 bin ABD doları ya da 500 bin Euro’yu borç olarak verip, faizsiz olarak aynı Doları ya da Euro’yu birkaç ay sonra geri alan gerçek kişi, arada ortaya çıkan kur farkından dolayı gelir elde etmiş sayılmaz

Nitekim Danıştay’ın kararları da bu yöndedir Aşağıda, konuya ilişkin iki kararın özetine yer verilmiştir:

“Amerikan Doları olarak borç verilmesi olayında, kur değişiklikleri nedeniyle ortaya çıkan fark, bir hizmet karşılığı elde edilmiş değer olmadığından, kur farkının vergilendirilmesi yoluna gidilemez”4

“Mark olarak borç verilmesi olayında, kur değişiklikleri nedeniyle ortaya çıkan fark, bir hizmet karşılığı elde edilmiş değer olmadığından, kur farkının vergilendirilmesi yoluna gidilemez”5

Yukarıda özetine yer verilen Danıştay Kararlarından da farkedileceği gibi, şirkete döviz cinsinden borç verenlerin, elde ettikleri “kur farkı”, borç veren açısından “gelir olarak” nitelendirilemez Çünkü, döviz üzerinden yapılan borçlanma nedeniyle, şirket, borç verene fazladan bir para ödememektedir Borç veren kişi, verdiği tutarı aynen geri almaktadır Başka bir anlatımla, kur farkı, döviz cinsinden borç verene ilave bir gelir sağlamamaktadır6

B- BORÇ ALANIN KUR FARKI GİDERİ

1- Genel Açıklama

Borç alan firmanın, bir gerçek kişiden döviz cinsinden borç alması ve belirli bir süre geçtikten sonra bu borcu aynı tutar üzerinden iade etmesi olayında, “kur farklarının gider yazılıp yazılmayacağı” önem taşımaktadır

İncelenmesinden de farkedileceği gibi, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 maddesinin ikinci bendinde “faiz” deyimi kullanılmıştır Faiz; paranın belli bir süre kullanılması karşısında verilen veya alınan tutardır Kur farkı ise faizden çok farklı bir nitelik taşımakta olup, Türk Parasının, Yabancı Paralar karşısında değer yitirmesi nedeniyle oluşan Türk Parası cinsinden bir değerdir

Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder Lafzın açık olmadığı durumlarda, vergi kanunlarının hükümleri, Vergi Usul Kanunu’nun üçüncü maddesinin (A) bendinin ikinci fıkrasında belirtilen esaslar dahilinde yorumlanarak uygulanır Oysa, lafzen açık olan hükümlerinin uygulanmasında, lafza göre hareket edilmesi yasal bir zorunluluktur Kanun’un 15 maddesinin ikinci bendinde yazılı “faiz” deyimi, lafzen açık olup, kur farkları bu deyiminin içerisinde yer almamaktadır

Gerek örtülü sermaye müessesesi ve gerekse konuya ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 maddesinin ikinci bendi, öteden beri Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan hükümlerdir Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, bu hükümlerin ilk kez yer aldığı tarihten bu yana, bir çok kez değişiklikler yapılmıştır Kanun koyucu kur farklarını da bu kapsamda değerlendirmek isteseydi, tereddütleri ortadan kaldırmak bakımından madde metninde değişiklik yapar “faiz” deyimi yerine, “kur farkı ve benzeri unsurları” da kapsayıcı bir tanımlamaya gidebilirdi7 Oysa, böyle bir düzenleme bu güne kadar yapılmamıştır

Özet olarak, bent hükmünde açıkça “faiz” deyimi kullanıldığından, örtülü sermaye niteliğindeki borçlanmalarla ilgili olarak oluşan faiz giderleri dışındaki unsurların dönem kurum kazancının tespitinde indirim olarak gözönüne alınmasına yasal bir engel bulunmamaktadır8

Kuşkusuz, borç alınan dövizin, işletmenin kasasında TL olarak muhafaza edilmesi halinde, kur farkının gider yazılması kabul edilemez Başka bir anlatımla, uzun süre için ortaktan borç alınmış gözüken döviz, bozdurulup TL olarak kasada saklanmış gözüküyorsa, buna itibar edilmez ve borcun iadesinde ortaya çıkan kur farkının gider yazılması da kabul edilmez Ortaktan alınan dövizin, “döviz olarak kasada muhafaza edilip” yine bir süre sonra “döviz olarak iade edilmesi” halinde, herhangi bir kur farkı da doğmayacağından, gider yazılacak bir tutar da sözkonusu olamaz

III- DANIŞTAY'IN GÖRÜŞÜ

A- GENEL AÇIKLAMA

Döviz üzerinden yapılan borçlanma nedeniyle, şirket borç verene fazla bir ödeme yapmamaktadır Çünkü, borcu veren, borç verdiği tutarda dövizi döviz olarak ya da ödeme tarihindeki dövizin TL karşılığı olarak aynen geri almaktadır Türk lirası cinsinden ortaya çıkan fazlalık ise, Türkiye ekonomisinin içinde bulunduğu enflasyonist ortamdan kaynaklanmaktadır

Nitekim, yargı kararlarında da, ısrarla bu durum vurgulanmaktadır9

B- DANIŞTAY'IN KARARLARI

1- Kur Farkı Giderinin Örtülü Sermaye Üzerinden Hesaplanan Faiz Olarak Değerlendirilemeyeceği, Bu Nedenle Kur Farkının Gider Yazılabileceği

“ borcun tamamen ortaklar arasında yapılan anlaşmalar nedeniyle alınan hizmetten kaynaklanması ve hiçbir şekilde faiz ödenmemiş olması, sadece Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kaybetmesi nedeniyle oluşan kur farkı giderinin, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz olarak değerlendirilmesine olanak yoktur”10

2- Kurumlar Vergisi Kanunu'nda, Faizlerin Kurum Kazancından İndirilemeyeceği Yazılı Olduğu, Kur Farklarından Sözedilmediği

“KVK'nın 15 maddesinin 2 bendi uyarınca örtülü sermaye olarak nitelendirilen borçlanmalarda, ödenen faizlerin kurum kazancından indirilemeyeceği belirtilmiş olup, madde hükmünde kur farkında söz edilmediğinden, şirketin satın aldığı mal karşılığı ödediği kur farkını kurum kazancından indirilmesi mümkündür”11

3- Kur Farklarının Örtülü Sermaye Yönünden Gözönüne Alınmayacağı

“Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, sadece örtülü sermaye üzerinden ödenen faizlerin indiriminin kabul edilmeyeceği belirtilmiştir Türk lirasının, yabancı paralar karşısında değer kaybetmesinden kaynaklanan, kur farklarının gider olarak gözönüne alınması gerekir”12

4- Kur Farkı Giderinin, Örtülü Sermaye Üzerinden Faiz Olarak Değerlendirilmesinin Mümkün Olmadığı

“Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/2 maddesinde, Örtülü sermaye olarak ödenen faizlerin gider yazılamayacağı vurgulanmaktadır Hiçbir şekilde faiz ödemesinde bulunulmaması nedeniyle sadece Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kaybetmesinden kaynaklanan kur farkı giderinin, örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak değerlendirilmesi mümkün değildir Kaldı ki, firmanın borçlandığı miktarı ödemek üzere kredi kullanması halinde, daha fazla finansman gideri yükleneceği de açıktır Bu nedenle, kur farkının indirimi kabul edilmeyerek yapılan tarhiyatta isabet yoktur”13

C- LEHE OLUŞAN KUR FARKLARI

Kur farklarının gider yazılabileceği konusunda bir diğer yaklaşım biçimimiz, “lehe oluşan kur farkları”nın durumuyla ilgili “Kur Farkı” denilince, sürekli olarak Türk Parasının, örneğin ABD Doları karşısında değer kaybedeceği varsayılıyor ve buna göre değerlendirme yapılıyor Oysa, bazen bunun aksi de olabiliyor Nitekim, 2001 yılının sonlarında ve 2002 yılının ilk aylarında ABD Doları ve diğer yabancı ülke paralarında, TL karşısında düşmeler oldu Düşen kur, Aralık 2002'ye kadar da devam etti Örneğin, 2001 yılında, dolar kurunun 1 milyon 600 bin TL olduğu bir dönemde, ortağından 500 bin dolar borç alan bir anonim şirket, yıl sonunda Dolar kuru 1 milyon 400 bin TL’ye düşmüş olduğunda, yıl sonu itibariyle ödeme ya da değerleme yaparken ne olacaktır? 800 milyar TL olarak alınan borç 700 milyar TL olarak ödendiğinde, ya da yıl sonunda değerlemeye tabi tutulduğunda, aradaki fark olan 100 milyar TL şirketin kur farkı geliri olmayacak mıdır? Kuşkusuz olacaktır Lehe doğan kur farkının, “vergiye tabi olmayan bir gelir” olarak nitelendirilmesi mümkün değildir14

O halde aleyhe doğan ve işletmenin faaliyetiyle ilgili olan döviz cinsinden bir borcun, aleyhe doğan kur farkının da “indirimi kabul edilmeyen bir gider” olarak nitelendirilmesi mümkün değildir

Kaldı ki, burada gözardı edilen bir başka husus var O da, ortaktan alınan ve döviz cinsinden olan faizsiz borçlanmanın, örneğin;

- Şirketin, döviz cinsinden kaynağa ihtiyacının olması ve ortağından faizsiz borç alamazsa, bankaya faiz ödeyerek borçlanma durumunda kalabileceği,

- Şirketin, yeterli kredibilitesi olmadığı için, bankadan faizli kredi kullanmadığı, bu nedenle ortağın borçlanmak zorunda kaldığı,

- Ortaktan alınan borcun, yine döviz cinsinden, faizli bir banka kredisinin kapatılmasında kullanılıp kullanılmadığı,

- Şirketin döviz cinsinden borçlanarak aldığı bir malın, döviz cinsinden vade farkını ödememek için, ortaktan faizsiz döviz borcu alındığı,

- Ortaktan borç alınan dövizlerin, şirkette kullanılıp çok önemli avantajlar yaratıldığı ve bununda kârı artırdığı

gibi durumlar son derece önemlidir Vergi hukukunda, her olayı ait olduğu koşullara göre değerlendirmek gerektiğini gözardı etmemekte yarar vardır15

IV- SONUÇ

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 16 maddesinde yeralan “örtülü sermaye” müessesesi, kurum kazancının, vergiye tabi tutulmadan ortaklara dolaylı bir şekilde aktarılmasını önlemek amacıyla getirilmiş, bir “vergi güvenlik” önlemidir

Ortakların, şirkete döviz cinsinden borç vermesi ve bir süre sonra bunu geri almaları olayında, ortağa sağlanan bir menfaat yoktur Aksine ortağın kaybı vardır Dövizi, vadeli olarak bankaya yatırsa, döviz cinsinden ayrıca faiz geliri elde edebileceği için, bu gelirden yoksun kalmaktadır Buna karşılık şirket, bankadan faiz karşılığı alacağı döviz kredisini, faizsiz olarak ortağından almış olmaktadır

Olay yorumlanırken, dövizin sürekli olarak TL karşısında değer kazandığı düşüncesine göre yaklaşımda bulunulmaktadır

Oysa, yazımızın önceki sayfasında örneği verilen ortaktan alınan 500 bin dolarlık borcun, dolardaki kurun 16 milyon TL’den 14 milyon TL’ye düşmesi sonucu lehe doğan 100 milyar TL, şirket açısından “gelir” kaydedilmeyecek midir?

O halde, kurdaki gerilemenin farkı “gelir” olduğuna göre, tersi de “gider” olarak kabul edilmelidir

Kaldı ki, döviz cinsinden borcun, ortak tarafından değil de, şirketle dolaylı ya da dolaysız bir ilgisi olmayan üçüncü kişi tarafından verilmesi halinde, “örtülü sermaye” ve “gider yazılma” tartışması kendiliğinden ortadan kalkmaktadır

Danıştay son yıllarda, “ortaktan döviz cinsinden alınan borçla ilgili kur farkının, gider yazılabileceği” yönünde kararlar vermektedir Kuşkusuz, vergi hukukunda her olayı ait olduğu koşullara göre değerlendirmek gerekir Şirketin yüzde 90'ına sahip olan ortağın, 50 bin dolar sermayesi olan şirketine, 1 milyon doları borç olarak vermeyi her yıl alışkanlık haline getirmesi olayında, bu ortağın sermaye artırımına gitme yerine, kur farkını gider yazma düşüncesi içinde olduğu net olarak gözükmektedir Ancak, döviz cinsinden borç veren ortağın hisse oranı, şirketin hisse oranı yüksek diğer ortaklarının sermaye artırımına yanaşıp yanaşmadıkları, verilen borcun sermayeye oranı, bu borcun dövizin değer kaybında da verilme durumu, şirketin borç aldığı dövizi kullanıp sağladığı yarar ve daha bir çok husus, gözönüne alınacak noktalardan bazılarıdır

Özetle, kur farkları örtülü sermaye açısından faiz sayılmaz16

Kanun koyucu, bu konuda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun, konu ile ilgili 15/2 maddesinde yalnızca “faiz” deyimine yer vermiş ancak “gibi” edatını kullanmamıştır Oysa KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde “faiz” ve “kur farkı” deyimleri ayrı ayrı kullanılmış, bununla da yetinilmeyip, “gibi” edatına da yer verilmiştir Kurumlar Vergisi Yasası'nda, bu konuda bir boşluk olduğu düşünülüyorsa, bu boşluk yorumla değil, yasa değişikliği ile doldurulabilir Anayasa’mızın 73 maddesi uyarınca, vergi ancak kanunla alınabilir Aksine yorum ve uygulama “vergilerin yasallığı ilkesi”ne de ters düşer Ayrıca, yukarıda da belirtildiği gibi, her olayı kendi koşullarına göre değerlendirmekte yarar vardır

Örneğin; döviz cinsinden verilen borç para, şirketin öz sermayesine kıyasla düşük kalıyorsa, şirketin yeterli kredibilitesi yoksa, alınan borç, faizli bir banka kredisinin kapatılmasında kullanılmışsa, alınan bir mal için döviz cinsinden vade farkı ödenmek istenilmemişse, kullanılan döviz şirkete çok önemli avantajlar sağlamışsa, borç verme olayı her yıl itibariyle süreklilik arzetmiyorsa ve benzeri nedenlerin varlığı halinde, hiç tereddüt etmeden borç alınan para nedeniyle ortaya çıkan kur farkının gider yazılması mümkündür



* Prof Dr, Gazi Üniversitesi İİBF Öğretim Üyesi; Gazi Üniversitesi, Maliye ve Vergi Hukuku Uygulama ve Araştırma Merkezi Müdürü

1 Şevki BORAN, "Örtülü Sermaye ve Kur Farkları", Mükellefin Dergisi, Sayı: 55, Temmuz 1997, s 25; Mehmet MAÇ, "Ortağın Şirkete Dövizli Borç Vermesi Hakkında Detaylı Bir Mukteza ve Görüşlerimiz", Vergi Dünyası, Sayı: 245, Ocak 2002, s 23; Şükrü KIZILOT, "Şirketin Şahıslardan Borç Aldığı Dövizin Kur Farkı Giderleri", Yaklaşım, Yıl: 9, Sayı: 106, Ekim 2001, s 38

2 Ömer DUMAN, "Şirket ortağının Şirkete Döviz Üzerinden Borç Vermesi ve Örtülü Sermaye", Vergi Dünyası, Sayı: 173, Ocak 1996, s 132-133; A Naci ARIKAN, "Şirket Ortaklarının Döviz Cinsinden Şirkete Verdikleri Örtülü Sermaye Cinsinden borçlara İlişkin Kur Farklarının Vergisel Durumu", Vergi Dünyası, Sayı: 231, Kasım 2000, s 70; Yafes PEHLİVAN, "Kur Farkları ve Örtülü Sermaye İlişkisi", Vergi Sorunları, Sayı: 170, Kasım 2002, s 102-109; A Haydar YILDIRIM-Olcay KOLOTOĞLU, “Örtülü Sermaye Üzerinden Hesaplanan Kur Farkı Gider Yazılamaz”, Yaklaşım, Nisan 2002, Sayı: 112, s 157 vd

3 Bkz Şükrü KIZILOT, Türk Vergi Hukukunda Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2002, s 536-553

4 Dn 4 D’nin 16061995 tarih ve E 1994/3894, K 1995/2937 sayılı Kararı (Kararın tam metni için Bkz KIZILOT, Türk Vergi Hukukunda Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, s 693-694)

5 Dn VDDGK’nın 14041995 tarih ve E 1994/201, K 1995/124 sayılı Kararı (Kararın tam metni için Bkz Yaklaşım, Yıl: 4, Sayı: 38, Şubat 1996)

6 Bu konuda, ayrıntılı açıklama için Bkz Şükrü KIZILOT, “Ortaklardan İşletmeye Borç Alınan Dövizler”, Yaklaşım, Yıl: 4, Sayı: 38, Şubat 1996, s 31-36

7 Örneğin KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi gelirler, ayrı ayrı sıralanmış, “gibi” edatı kullanılmak suretiyle, kapsamda geniş tutulmuştur Oysa KVK Md 15/2’de yalnızca “faiz” deyimi kullanılmıştır

8 Bu konudaki farklı görüşler için Bkz Mesut KOYUNCU, “Örtülü Sermaye Niteliğindeki Yabancı Para Cinsinden Borçlanmalarla İlgili Olarak Oluşan Kur Farklarının Gider Niteliği”, Vergi Dünyası, Ağustos 1999, Sayı: 216, s 81-86; Mesut KOYUNCU, “Kur Farkı Faiz Değildir Ancak Örtülü Sermaye Niteliğindeki Borçlanmalarla İlgili Kur Farkları Gider ve Maliyet Unsuru Olarak Kabul Edilemez”, Yaklaşım, Yıl: 10, Sayı: 113, Mayıs 2002, s 81 vd; Mustafa GÜNDOĞDU, “Örtülü Sermaye Müessesesi, Borçlanmanın Döviz Üzerinden Yapılması Durumunda Ortaya Çıkan Kur Farkına İlişkin Değerlendirme”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 100, Ocak 1997, s 78-84

9 Şükrü KIZILOT, "Şirket Ortağının Borç Alınan Dövizde; Örtülü Sermaye, Örtülü Kazanç ve Gider Yazma Sorunu" Yaklaşım, Yıl: 6, Sayı: 64, Nisan 1998, s 19

10 Dn 4 D'nin, 23052002 tarih ve E 2001/3147, K 2002/2192 sayılı Kararı, (Kararın tam metnini Yaklaşım'ın elinizdeki Ocak-2003 sayısının "Yargı Kararları" ile ilgili bölümünde bulabilirsiniz)

11 Dn 3 D'nin, 04051999 tarih ve E 1998/3380, K 1999/1651 sayılı Kararı, (Kararın tam metni için Bkz Şükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Cilt: 5, Ankara 2000, s 415-416)

12 Dn 4 D'nin, 26011999 tarih ve E 1998/2250, K 1999/50 sayılı Kararı, (Kararın tam metni için Bkz KIZILOT, Türk Vergi Hukukunda Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, s 908-910)

13 Dn 4 D, 23121998 tarih ve E 1998/3295, K 1998/5516 sayılı Kararı, (Kararın tam metni için Bkz KIZILOT, Türk Vergi Hukukunda Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, s 875-876)

14 F Rıfat ORTAÇ, “Örtülü Sermaye Uygulaması Bakımından, Kur Farkının Faiz Sayılmayacağı ve Gider Yazılabileceği”, Yaklaşım, Sayı: 111, Mart 2002, s 12-15

15 KIZILOT, Türk Vergi Hukukunda Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, s 550-551

16 Mehmet MAÇ, "Ortağın Şirkete Dövizli Borç Vermesi (Kur Farklarının Örtülü Sermaye Faizi Sayılmayacağı)", Mali Çözüm, Sayı: 56, s 147