İş Ortaklığı

iki ayrı tüzel kişilik devlet ihalesine ortak olarak giriyorlar ve ihaleyi alıyorlar tüzel kişiliklerin ikiside ayrı vergi dairelerinde mükellef
1- iş ortaklığı hangi vergi dairesinde mükellefiyet tesis edilecek
2- ayrı bir tüzel kişilik kabul edilip beyannameleri ayrı mı verilecek,kurumlar ve kdv yönünden mükellefiyet tesisi yapılacak mı?

DAR MÜKELLEFİTE TABİ KURUMLARIN VERGİLEME
İLE İLGİLİ SORUNLARI VE YASAL DÜZENLEMELERİN KAPSAMI

DoçDrAKadir IŞIK / Öğr Gör Hayriye IŞIK
Pamukkale Üniversitesi İİBF

GİRİŞ:

Bir takvim yılı içerisinde ülkemizde altı aydan fazla kalmayan ve Türkiye’ye yerleşmiş sayılmayan ve sadece yurt içi kazançları vergilendirilen dar mükelleflerin vergisel yükümlülüklerini nasıl yerine getirecekleri konusunda bazı konuların belirgin kılınması yararlı görünmektedir Bu incelemenin konusu dar mükellefiyete tabi olan iş ortaklıklarının vergisel yükümlülüklerinin nasıl yerine getirileceği konusunda açıklamalar oluşturmaktadır Bu bağlamda öncelikli olarak iş ortaklığı ile ilgili genel tanımlar verildikten sonra vergileme ilgili yükümlülükleri üzerinde durulmaktadır



1İŞ ORTAKLIĞININ TANIMI

Ekonomik yaşam içerisinde faaliyette bulunan modellerden birisini de iş ortaklığı olarak da nitelendirilen “joint ventureler” oluşturmaktadır Özellikle değişik teknik aşamalardan oluşan ve bünyesinde yüksek risk unsuru taşıyan bazı entegre projelerin ifasının ileri teknoloji ve sermaye birikimini gerektirmesi, konusunda uzmanlaşmış ve belli bir teknik donanımı olan firmaların bir organizasyon çatısı altında toplanmalarını zorunlu kılmaktadır

Çünkü bu neviden projelerde çoğu zaman tek firmanın bir yandan işin riskini taşıyamaması, diğer yandan da teknolojik birikimi ve sermaye gücünün yetersizliği, işin müşterek taahhüt altında birden fazla yerli/yabancı firma ile ortaklaşa yürütülmesini gerekli kılmaktadır

Joint venture’nin tanımına girmeden önce, bu kavrama karşılık olarak kullanılan iş ortaklığı ibaresinin, gerek hukuki yönüyle gerekse teknik olarak yerinde bir niteleme olmadığını belirtmekte yarar vardır Hukukumuzda joint venturelerle ilgili tek düzenlemenin yer aldığı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, bu kavramın iş ortaklığı ile özdeşleştirilmiş olması böyle bir nitelemenin dayanağını oluşturmaktadır Oysaki, tüzel kişiliği olan veya olmayan tüm ortaklıkları kapsaması nedeniyle iş ortaklığı ibaresi, joint ventureye nazaran daha geniş ve genel bir çerçeveyi oluşturmaktadır Joint venturenin ise daha spesifik bir model olarak ele alınması gerekmektedir Bu husus hukuk doktirininde de tartışmalara neden olmuş, joint venturenin karşılığı olarak ortak girişim, müşterek taahhüt veya müşterek iş ortaklığı terimleri de sıklıkla kullanıla gelmiştir

En genel tanımıyla iş ortaklığı; belli bir iş alanında uzmanlaşmış birbirinden bağımsız, birden fazla firmanın belirli bir işi müştereken yapmak ve kazanç elde etmek amacıyla bir sözleşme çerçevesinde bir araya gelmeleri sonucunda oluşturulan ve tüzel kişiliği olmayan yapılanmalardır Bu tanımlamaya göre; iş ortaklığının kuruluş amacı sermaye koyarak belli bir ticari faaliyetin süreklilik arz edecek şekilde icrasından ziyade, müştereken taahhüt edilen belli bir işin birlikte ifası ve sonuçta elde edilen kazancın paylaşılmasıdır

Yapılan bu tanımlamadan hareketle iş ortaklığının unsurları aşağıdaki şekilde özetlenebilir:

• Ortaklık unsuru: Ortaklık için, kuruculardan ayrı bağımsız bir organizasyonun varlığı gerekmektedir Bu bağımsız organizasyonun mutlaka tüzel kişilik çatısı altında kurulması zorunlu değildir
• Kişi Unsuru: İki veya daha fazla birbirinden bağımsız gerçek veya tüzel kişinin bir araya gelmesi
• Müşterek Gaye Unsuru: Ortakların taahhüt edilen işi ortaklaşa yerine getirme ve kar elde etme amacı
• Müşterek Yönetim Unsuru: Ortakların, şirketi birlikte yönetmesi ilkesi
• Ortaklığın Amaç veya Öngörülen Süreyle Sınırlı Olması (1)

Tüm bunlara ilaveten ortaklığın, belirli bir sözleşmeye (İstisna Eser Sözleşmesi) dayalı olarak kurulması gerekmektedir

2İŞ ORTAKLIĞININ KURUMLAR VERGİSİ VE BORÇLAR HUKUKU AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Kurumlar vergisi mükelleflerinin sayıldığı Kurumlar Vergisi Kanunun 1inci maddesine 9239 sayılı kanun ile (E) bendi olarak iş ortaklıkları eklenmiştir Hukuki açıdan bakıldığında Kurumlar vergisi kanunun mükerrer 6 maddesinde yer alan tanımlama dışında iş ortaklığının bütün yönleriyle ele alındığı bir yasal düzenleme bulunmamakta buna karşın kurumlar vergisine tabi olanlar, sermaye şirketleri, kooperatifler, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işi birlikte müştereken taahütt etmek ve kazançlarını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan vergi dairesinden bu şekilde mükellefiyet talep edilmesini isteyenler şeklinde tanımlanmıştır 4369 sayılı kanunla KVK’nun mükerrer 6’ıncı maddesinde yapılan değişiklikle iş ortaklıklarının kurulması ortakların tercihine bırakılmıştır İş ortaklığının şartları oluşsa dahi, ancak ortakların talep etmeleri durumunda iş ortaklığı mükellefiyeti tesis olunacak aksi halde adi ortaklık ve konsorsiyum gibi dikkate alınacaktır Bu şekilde 4369 sayılı kanunla yapılan düzenlemede vergileme açısından iş ortaklığı sahiplerine seçimlik hak tanınmış olmaktadır

Özel hukuk açısından Borçlar Kanunun 520-541 maddelerinde düzenlenerek adi ortaklık statüsünde kabul edilmektedir Borçlar Kanunun 520/1 maddesinde yer alan düzenlemede ortaklık iki ya da daha çık kişinin emeğini ya da malını bir amaca ulaşmak için birleştirdikleri bir sözleşme türü olarak tanımlanmaktadır Gerçekte kişi birliğinin temelinde bir adi ortaklık ilişkisi bulunur Bu sebeple adi ortaklık ile ilgili kanun hükümleri, bütün kişi birliklerinin temel yapılarına, özellikleri gözetilerek uygulanabilen genel hükümler niteliğindedir (2)

Bu yönüyle değerlendirildiğinde iş ortaklıkları adi ortaklık statüsüne uymaktadır Bununla birlikte; adi ortaklık sürekli bir yapılanma biçimi olup, iş ortaklığında olduğu gibi; belli bir işi yapıp, sonuçlandırdıktan sonra sona erdirilmek amacıyla kurulmazlar
İş ortaklığı kendisine benzer bir yapılanma olan konsorsiyumla sıklıkla karıştırılabilmektedir Hatta kendilerini konsorsiyum olarak tanımlayan ortaklıkların gerçekte adi ortaklık veya iş ortaklığı olduğu sıkça görülmektedir Bu durum tıpkı iş ortaklığında olduğu gibi konsorsiyumla ilgili yasal düzenleme eksikliğinden kaynaklanmaktadır Öyle ki, 31 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde (3) yer alan dolaylı tanımlama dışında mevzuatımızda konsorsiyumun da herhangi bir tanımlaması yoktur

Söz konusu Tebliğ’de ise her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını taahhüt ettiği konsorsiyumlar, iş ortaklığı tanımı dışında tutularak, bu tür ortaklıklarda (konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin taahhüt sözleşmesinde açıkça belirtilmesinin zorunluluğu vurgulanmıştır Ancak taahhüt sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları mukavele ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu mukavelenin kabulü halinde, iş ortaklığı söz konusu olmayacağı, bu tür ortaklıkların konsorsiyum olarak adlandırılacağı belirtilmiştir

Konsorsiyumdaki temel unsur, birbirinden bağımsız iki veya daha fazla firmanın, birbirinden fiziken ayrılabilen bölümleri bulunan bütün bir işi, önceden tespit edilen koşullar ve iş programına göre birbiri ile koordineli bir biçimde yapmayı taahhüt etmesidir Bu firmaları birbirine bağlayan en önemli unsur işi yapacakları yerin aynı olmasıdır

Başka bir ifadeyle; konsorsiyum, birden çok gerçek veya tüzel kişiliğin her birinin bir işin tamamını değil belli bir bölümünü yapmayı taahhüt etmek suretiyle oluşturdukları yapılanmalardır Konsorsiyumda ortaklardan her birinin sorumluluğu bağımsız olup, yapmayı taahhüt ettikleri kısımla sınırlıdır ve bunun taahhüt sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur İş ortaklığında ise esas olan bir işin tamamının müştereken yerine getirilmesidir Sorumluluk ise işin tamamını kapsayan müşterek sorumluluktur

3 İŞ ORTAKLIĞININ VERGİSEL BOYUTU

31 İŞ ORTAKLIĞI BÜNYESİNDE ELDE EDİLEN KAZANÇLAR KURULAR VERGİSİNE TABİDİR

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1 maddesine 1986 yılında 3239 sayılı Kanun’la eklenen “E” bendi ile iş ortaklıkları kurumlar vergisi mükellefleri arasına dahil edilmiştir Böylelikle özel hukuk açısından adi ortaklık olarak değerlendirilen iş ortaklıkları ortaklıklarından ayrı bir tüzel kişilikmiş gibi vergilemeye tabi tutulmuştur İş ortaklıklarının elde edecekleri kazançların kurumlar vergisine tabi tutulmasının nedeni 3239 sayılı Kanun’un gerekçesinde aşağıdaki şekilde belirtilmiştir:

“Türkiye’nin dış dünya ile olan ekonomik ilişkilerinin artması sonucu iş ortaklığı (Joint Venture) şeklindeki kuruluşların sayısı giderek artmaktadır Bu kuruluşlar, kazancı paylaşmak amacı ile kurulan ortaklıklar olup, belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmektedirler Diğer bir anlatımla; her ortak işin belli bir bölümünün yapımını taahhüt etmeyip (konsorsiyum), topluca işin tamamını müştereken yapacaklarını taahhüt etmektedirler

Şahıs şirketleri veya gerçek kişilerin kurumlarla veya kurumların kendi aralarında oluşturdukları bu tür ortaklıklar, yürürlükteki mevzuatımıza göre adi ortaklık sayılmaktadır Bu durum vergilendirme açısından büyük problemler çıkarmaktadır Bu tür kuruluşları vergi mevzuatı yönünden disiplin altına almak amacıyla bu ortaklıkların kurumlar vergisi kapsamına alınması öngörülmüştür

Madde gerekçesinde de iş ortaklığının yürürlükteki mevzuata göre adi ortaklık değerlendirildiğinin kabulüne rağmen, vergi mevzuatı yönünden disiplin altına almak amacıyla bu tür kuruluşların verginin kapsamına alınmış olması sürekli tartışıla gelmiştir Yapılan düzenleme ile; özel hukuk normlarında adi şirket statüsünde değerlendirilen iş ortaklıkları, vergilendirme yönünden tüzel kişiliğe haiz bir kurummuş gibi ortaklarından ayrı bir vergi subjesi olarak kabul edilerek, ortaklık bünyesinde elde edilen gelir kavranılmaya çalışılmıştır

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun mükerrer 6 maddesinde 4369 sayılı Kanun’la yapılan ve 29071998 tarihinden itibaren yürürlüğe giren değişikliğe kadar iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefiyeti zorunlu iken; yapılan değişiklik sonucunda mükellefiyetin teşekkülü ortakların tercihine bırakılmıştır Yani; iş ortaklığının şartları oluşmuş olsa dahi, talep edilmesi halinde, iş ortaklığı olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis olunacak, aksi halde vergilendirme yönünden adi ortaklık olarak dikkate alınacaktır

Yapılan değişikliğin yerinde olduğu kanaatindeyiz Nitekim amaç ortaklık kazancının kavranılması olsa dahi bu durum iş ortaklıklarının kurumlar vergisi mükellefiyetini zorunlu kılmaz İş ortaklığı bünyesinde elde edilen kazançlar adi ortaklıklarda olduğu gibi ortaklar nezdinde de vergilendirilebilir

Böylelikle bir yandan iş ortaklığının tüzel kişiliğe haiz olmaması nedeniyle vergi hukuku ve özel hukuk (Borçlar Hukuku) yönünden sürekli tartışıla gelen statüsü netleşmiş olurken, diğer yandan da mükellefiyetin süreklilik arz etmemesi nedeniyle bir kısım müesseselerin (zarar mahsubu ve yeniden değerleme gibi) uygulanıp uygulanamayacağı sorunu da çözümlenmiş olacaktır

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun mükerrer 6 maddesinde ise iş ortaklığının tanımına yer verilmiştir Anılan madde hükmüne göre iş ortaklılıkları; “Sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan vergi dairesinden bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler” Şeklinde tanımlanmıştır Yapılan bu yasal tanımlamaya göre;
iş ortaklığının kurulabilmesi için ortaklardan sadece bir tanesinin kurumlar verisi mükellefi olması yeterli olmaktadır Herhangi bir kurumun iştiraki olmaksızın, sadece gerçek kişiler ya da şahıs ortaklıkları arasında kurulan ortaklıklar ise kurumlar ve3rgisi uygulamasında, iş ortaklığı olarak değerlendirilemeyecektir

Bunun dışında, iş ortaklarının ortaklığıyla ilgili olarak herhangi bir sınırlama getirilmemiştir İş ortaklığı tam mükellefler arasında kurulabileceği gibi, dar mükellefler arasında veya hem tam mükellef hem de dar mükellef gerçek ve tüzel kişiler arasında da kurulabilir Ortakların mükellefiyeti ne olursa olsun, kurulan iş ortaklığı tam mükellefiyet bazında vergiye tabi tutulur (5)

İş ortaklıklarının kurumlar vergisi mükellefi olabilmesi için aşağıdaki unsurları taşımaları gerekmektedir ki bunlar;
• Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,
• Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,
• İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması,
• Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin ön görülmesi,
• İşin, birden fazla takvim yılına yaygın; inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler olması,
• İş ortaklığı ile işveren arasında bir taahhüt sözleşmesinin olması,
• İş bitiminde kazancın paylaşılması,
• Tarafların, müştereken taahhüt edilen işin, belli bir ve ya birden fazla bölümümün değil tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,
• Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken taahhüt edilen işin bitimi ve Vergi Usul kanunu’nda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesi ile mükellefiyetin sona ermesi,
• Ortakların kurumlar vergisi mükellefi olmayı talep etmeleri

İş ortaklığının faaliyetleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 42 maddesi kapsamına giren yıllara sari inşaat ve onarım işleriyle sınırlı olduğu için, kazancın da aynı Kanun’un 42-44 maddelerinde be3lirtilen esaslara göre işin bitim tarihi itibariyle tespiti gerekmektedir

Müştereken taahhüt edilen işin bitimi iş ortaklığının da sona erdiğini göstermez İş ortaklığının sona erebilmesi için işin bitimi ile birlikte, mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının da yerine getirilmiş olması gerekir Öte yandan iş ortaklığının son bulmasından sonra, ortaklık adına tarh olunacak vergi ve cezalar müteselsilen ortaklardan aranacaktır Çünkü ortaklar belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmişlerdir

32ORTAKLARCA ELDE EDİLEN KAZANÇLAR

İş ortaklığınca müştereken taahhüt edilen işin ifası sonucunda elde edilen kazançlar iş ortaklığı bünyesinde yapılacak olan vergileme sonrası ortaklara dağıtıma konu edilecektir Ortaklarca elde edilecek bu kazançlar kurum olan ortak yönünden iştirak kazancı niteliğinde iken, gerçek kişi ortak yönünden ise herhangi bir kurumdan elde edilen kar payından farksızdır Kurumlar yönünden elde edilen bu kar payları iştirak kazancı olarak kurum kazancı içerisinde yer alacak ancak; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8/1 maddesi uyarınca iştirak kazançları istisnasından yararlanacağı için vergiye tabi tutulmayacaktır Ortağın dar mükellef kurum olması halinde de uygulama aynı olacaktır Nitekim iştirak kazançları istisnası yönünden iştirak eden kurumun dar veya tam mükellef kurum olmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır İstisnaya konu olan iştirak kazançları elde eden kurum tarafından dağıtıma konu edilsin veya edilmesin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94-6/b-ii maddesi uyarınca da herhangi bir tevkifata tabi tutulmayacaktır

İş ortaklığını oluşturan gerçek kişi ortaklar tarafından elde edilen kar payları ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 75/2 maddesi uyarınca menkul sermaye iradı olarak nitelendirildiği için,; hesaplanan vergi alacağı ile birlikte Gelir Vergisi Kanunu’nun 86 maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde beyana konu edilecektir

Şahıs ortaklıklarının iş ortaklıklarından elde edeceği kar payları ise, ticari kazanç olarak vergilendirilecektir Başka bir ifadeyle şahıs şirketlerinin iş ortaklığından elde edecekleri kar payları kendi ticari faaliyetlerinden elde ettikleri gelirler gibi aynı esaslara göre dağıtılıp vergilendirilecektir