KVK'da Yapılan Düzenlemelerin Uygulanmasına İlişkin Açıklamaların Yer Aldığı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

KVK'da Yapılan Düzenlemelerin Uygulanmasına İlişkin Açıklamaların Yer Aldığı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Resmi Gazete'de Yayımlandı


Numara : 112


Tarih : 17082009

VERGİ SİRKÜLERİ

NO: 2009/112

KONU: KVK’da Yapılan Düzenlemelerin Uygulanmasına İlişkin Açıklamaların Yer Aldığı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Resmi Gazete’de Yayımlandı

13 Ağustos 2009 Tarihli ve 27318 Sayılı Resmi Gazete’de 4 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır
5904 sayılı Kanunla yapılan düzenlemelere ilişkin açıklamalara, 2009/97 sayılı Vergi Sirkülerimizde yer vermiştik Bu sirkülerimizde ise, 4 seri nolu Genel Tebliğde yer alan açıklamalar doğrultusunda KVK’da yapılan düzenlemeler özetlenecektir
Tebliğde;

• Türkiye Kızılay Derneğine yapılacak nakdi bağışların tamamının indirilebileceği, ayni bağış ve yardımların ise kurum kazancının %5’ine kadar indirilebileceği; fakat Derneğin iktisadi işletmelerine yapılan bağış veya yardımların kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı,
• Üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerine yapılan ayni veya nakdi bağış ve yardımların tamamının, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabileceği,
• KOBİ birleşmelerine ilişkin vergi teşvikleri

yer almakta olup detaylı açıklamalara aşağıda yer verilmiştir
1 Türkiye Kızılay Derneğine ve Yükseköğretim kurumlarına yapılacak bağış ve yardımlar konusuna netlik kazandırılmıştır
5904 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasına eklenen ve 3/7/2009 tarihinden itibaren yürürlüğe giren (f) bendi ile kurumlar vergisi mükellefleri tarafından Türkiye Kızılay Derneğine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış veya yardımların tamamı, Kanunun yürürlük tarihinden itibaren kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde gösterilmek şartıyla kurum kazancından indirilebileceği 5904 sayılı Kanunla mümkün kılınmıştı Ancak söz konusu kanunda ayni bağış ve yardımlar hakkında kesin bir hüküm bulunmamaktaydı 4 seri nolu Tebliğde ise bu konuya açıklık getirelerek Türkiye Kızılay Derneğine yapılacak aynî bağış ve yardımların Tebliğin “10321 Kurum kazancının %5’i ile sınırlı bağış ve yardımlar” bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde değerlendirileceği belirtilmiştir
Ayrıca, Türkiye Kızılay Derneğinin iktisadi işletmelerine yapılan bağış veya yardımların kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır
Diğer taraftan, 5904 sayılı Kanunla 4/11/1981 tarihli ve 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun 56 ncı maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin ikinci cümlesinde yer alan “nakdi” ibaresi madde metninden çıkarıltılmıştır
Tebliğde bu düzenleme ile Kanunun yayım tarihinden (3/7/2009) itibaren üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerine yapılan ayni veya nakdi bağış ve yardımların tamamının, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabileceğine dair açıklamalara yer verilmiştir
2 Tasfiye edilen kurumlar vergisi mükellefleri hakkında yapılacak tarhiyatlar ve kesilecek cezalar
Tebliğde, 5904 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 17 nci maddesine eklenen dokuzuncu fıkra uyarınca, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin, tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak yapılacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere;

• tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden,
• tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına

yapılacağı belirtilmektedir
Bunun yanı sıra Tebliğde, Limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacağı ve tasfiye dönemi için tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tasfiye artığı tutarıyla sınırlı olacağı bir kez daha açıklanmıştır
Madde 3/7/2009 tarihinden itibaren yürürlüğe girmektedir
3 Bölünme işlemlerinde hisse devri
5904 sayılı Kanunla 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun 404 üncü maddesine eklenen fıkra ile Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesine göre yapılacak bölünmelerde anılan 404 üncü madde hükmünün uygulanmayacağı belirtilmiştir
Tebliğde, bu düzenleme ile birlikte, 6762 sayılı Kanunun 404 üncü maddesinde yer alan ayın karşılığı olan hisse senetlerinin şirketin tescilinden itibaren iki yıl geçmeden başkalarına devrine izin vermeyen sınırlama, 5904 sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan 3/7/2009 tarihinden itibaren Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesine göre yapılacak bölünmelerde uygulanmayacağı açıklamıştır
4 Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinde kazanç istisnası
5904 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununa eklenen ve 3/7/2009 tarihinde yürürlüğe giren geçici 76 ncı maddeyle, tarım ürünleri ticaretini kolaylaştırmak ve geliştirmek üzere oluşturulan tarım ürünleri lisanslı depoculuk sisteminin teşvik edilmesi amacıyla, ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar 31/12/2014 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir
Tebliğde,

• Ürün senetleri esas itibarıyla, standardı, nitelik ve özellikleri belirli bir tarım ürününün mülkiyetini ifade ettiğinden, ürün senedinin el değiştirmesine paralel olarak senette tanımlanan ürünün mülkiyeti de el değiştirmekte olduğu,
• Gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilen bu kazançlar üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (11) numaralı bendi ve 164 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde vergi kesintisi yapılması da söz konusu olmayacağı

açıklanmıştır
5 Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerde (KOBİ) birleşme işlemleri
5904 sayılı Kanunla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen geçici 5 inci maddede, Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin (KOBİ) 31/12/2009 tarihine kadar yapacakları birleşme işlemlerine ilişkin hükümlere yer verilmektedir
Tebliğde öncelikle uygulama kapsamına girecek olan KOBİ’lerin tanımı yapılmaktadır
Bu tanıma göre KOBİ’ler;
- 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu çerçevesinde kurulan,
- 2008 yılının Aralık ayına ilişkin olarak verilen sigorta bildirgesine göre 10 ila 250 işçi çalıştıran,
- 2008 hesap döneminin sonu itibarıyla yıllık net satışlar toplamı 25 milyon TL’yi geçmeyen veya aktif toplamı 25 milyon TL’den az olan
ticari işletmeler olarak ifade edilmektedir
İlgili Genel Tebliğde aşağıdaki gibi bir tanıma yer verilmektedir
“Bu tanım çerçevesinde,
- 2008 yılının Aralık ayına ilişkin olarak verilen sigorta bildirgesine göre 10’dan az veya 250’den fazla işçi çalıştıran işletmeler,
- 250’den az işçi çalıştırmakla birlikte, 2008 hesap döneminin sonu itibarıyla yıllık net satışlar veya net aktif toplamı 25 milyon TL’den fazla ise,
- 1/1/2009 tarihinden sonra kurulan işletmeler
geçici 5 inci madde kapsamında KOBİ olarak değerlendirilmeyecek”
Fikrimizce yukarıdaki tanımlama esnasında kullanılan “net satışlar toplamı 25 milyon TL’yi geçmeyen veya aktif toplamı 25 milyon TL’den az olan” cümlesindeki “veya” bağlacı yerine “ve” bağlacının kullanılması daha doğru olacaktır Aksi takdirde, örneğin bir şirketin net satışlar toplamı 20 milyon olup, aktif toplamı da 30 milyon TL’yi geçtiğinde birinci tanımlamaya göre KOBİ olarak kabul edilebilecekken, “Bu tanım çerçevesinde” diye başlayan açıklama kısmına göre ise KOBİ olarak kabul edilemeyeceği sonucu çıkmaktadır
Tebliğde aynı zamanda, Kanuna eklenen geçici 5 inci maddenin üçüncü fıkrasına göre birleşme tanımına da yer verilmektedir
Buna göre,
Birleşme: Tam mükellef iki veya daha fazla KOBİ’nin Kurumlar Vergisi Kanununun 18 inci maddesi uyarınca birleşerek yeni bir sermaye şirketi oluşturmalarını ya da tam mükellef bir veya birkaç KOBİ’nin tam mükellef olan ve sermaye şirketi statüsündeki diğer bir KOBİ’ye devrolunmasını ifade etmektedir
Dolayısıyla,
- Birleşen (devralınan ve devralanlar dahil) şirketlerin KOBİ niteliğinde olması,
- Birleşme neticesinde bir sermaye şirketinin kurulmuş olması veya devralan şirketin bir sermaye şirketi olması
gerekmektedir Ancak, birleşme işlemi sonucunda kurulacak yeni sermaye şirketi ile devralan şirketin birleşme işleminden sonra KOBİ şartlarını taşıyıp taşımadığının bir önemi bulunmamaktadır
Bu kapsamda yapılan birleşmelerin Kanunun 19 uncu maddesi çerçevesinde yapılan vergisiz birleşmelerle ilgisi bulunmamaktadır
51 Geçici 5 inci maddede düzenlenen teşvikler
511 KOBİ birleşmelerinde kurumlar vergisi istisnası uygulaması
Tebliğde, KOBİ tanımı kapsamındaki işletmelerin geçici 5 inci maddeye göre 31/12/2009 tarihine kadar yaptıkları birleşmelerde;
- Birleşilen kurum tarafından münfesih kurumun birleşme tarihindeki sabit kıymetlerinin rayiç bedelle, diğer kıymetlerinin ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine göre değerlemek suretiyle bir bütün halinde devralınması ve bilançosuna kaydedilmesi,
- Birleşmeden doğan kazançların tamamının birleşme tarihi itibarıyla birleşilen şirketin sermayesine eklenmesi,
- Birleşilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini; münfesih kurumun, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde birleşme nedeniyle vereceği kurumlar vergisi beyannamesine ekli bir taahhütnameyle taahhüt etmesi,
- Birleşme sonrasında üç yıl süreyle aylık ortalama bazda birleşilen kurum ile münfesih kurum tarafından 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya ilişkin sigorta bildirgelerine göre istihdam edilenlerin toplamından az olmamak üzere aylık istihdam sağlanması
şartlarıyla birleşme işlemlerinden doğan kazançların kurumlar vergisinden istisna edileceği ve söz konusu istisna kazançların, kurum kazancına dahil edildikten sonra yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde ilgili satıra yazılmak suretiyle beyan edileceği açıklanmıştır
Ayrıca, münfesih (dağılmış) kurumun birleşme tarihine kadar olan faaliyet kazançları ise bu istisna kapsamı dışında bırakılmıştır
512 KOBİ birleşmelerinde indirimli kurumlar vergisi uygulaması
Tebliğde, KOBİ birleşmelerinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasının; birleşme nedeniyle infisah eden kurumun, birleşme tarihinde sona eren hesap döneminde elde ettiği kazançlara ve birleşilen kurumun birleşme işleminin gerçekleştiği hesap dönemi dahil olmak üzere üç hesap döneminde elde ettiği kazançlara uygulanacağı açıklanmaktadır
Ayrıca Tebliğde, Kanunun 5 inci maddesinin onbirinci fıkrasında Bakanlar Kuruluna, KOBİ birleşmelerinden yararlanan işletmeler için kurumlar vergisi oranını % 75’ine kadar indirimli uygulatma hususunda yetki verildiği bir kez daha belirtilmiştir
Tebliğde indirimli kurumlar vergisi uygulaması aşağıdaki örnekle açıklanmıştır:
Örnek 1: 1/8/2009 tarihinde KOBİ niteliğindeki (A) Ltd Şti, KOBİ niteliğindeki mevcut (B) AŞ’ye geçici 5 inci madde uyarınca devrolunmuştur
- (A) Ltd Şti’nin birleşme işleminden doğan kazançları kurumlar vergisi istisnasından,
- (A) Ltd Şti’nin 1/1/2009-1/8/2009 kıst döneminde elde ettiği faaliyetlerinden doğan kazançları indirimli kurumlar vergisinden,
- (B) AŞ’nin 1/1/2009-31/12/2009 dönemi kurum kazançları indirimli kurumlar vergisinden,
- (B) AŞ’nin 1/1/2010-31/12/2010 dönemi kurum kazançları indirimli kurumlar vergisinden,
- (B) AŞ’nin 1/1/2011-31/12/2011 dönemi kurum kazançları indirimli kurumlar vergisinden
yararlanabilecektir
52 Teşviklerden yararlanılabilmesine ilişkin şartlar
521 Birleşme kapsamında kıymetlerin devri
Tebliğde, Kanunun geçici 5 inci maddesi uyarınca yapılacak KOBİ birleşmelerinde, münfesih kurumun birleşme tarihindeki sabit kıymetlerinin rayiç bedelle, diğer kıymetlerinin ise 213 sayılı Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine göre değerlemek suretiyle bir bütün halinde birleşilen kurum tarafından devralınması ve bilançosuna kaydedilmesi gerekmekte olduğu hatırlatılarak, burada kullanılan sabit kıymet ifadesinden, Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekmekte olduğunu, dolayısıyla, gayrimenkullerle anılan Kanunun 269 uncu maddesi gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ile alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri sabit kıymet olarak dikkate alınacağı, buna göre, birleşen münfesih kurumun aktifinde görünen birleşme tarihindeki sabit kıymetler, rayiç bedelle birleşilen kuruma devredileceği ve münfesih kurumun sabit kıymetler dışındaki diğer kıymetlerinin ise Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine göre değerlemek suretiyle birleşilen kuruma devredileceği açıklanmıştır
522 Birleşme işleminden doğan kazançların sermayeye eklenmesi
Tebliğe göre, KOBİ birleşmelerinde münfesih kurumda doğan birleşme kazançlarının birleşme tarihi itibarıyla birleşilen kurumun sermayesine eklenmesi gerekmekte olup sermayeye eklenecek kazanç tutarı, birleşme nedeniyle kurumlar vergisinden istisna edilen kazanç tutarı ile aynı olacaktır
523 Birleşen ve birleşilen kurumlar arasındaki külli halefiyet (tamamiyle intikal)
Tebliğde, KOBİ birleşmelerinde, birleşilen kurum birleşen kurumun külli halefi haline gelmekte olduğunu ve ister tahakkuk etmiş olsun isterse daha sonraki tarihlerde doğacak olsun birleşen kurumun bütün vergi borçlarından birleşilen kurumun sorumlu olacağını açıklamıştır
524 İstihdam şartı
KOBİ birleşmelerinde, birleşme işlemi sonrasında birleşilen kurumda, üç yıl süreyle aylık ortalama bazda, birleşilen kurum ile münfesih kurum tarafından 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya ilişkin sigorta bildirgelerine göre istihdam edilenlerin toplamından az olmamak üzere aylık istihdam sağlanması gerekmektedir
Tebliğde istihdam şartı aşağıdaki örnekle açıklanmıştır:
Örnek 2: (A) Ltd Şti 2008 Aralık ayında vermiş olduğu sigorta bildirgesine göre 15 işçi çalıştırmaktadır Söz konusu şirket 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya ilişkin sigorta bildirgesinde ise 8 işçi çalıştırmaktadır Şirketin KOBİ tanımına ilişkin diğer koşulları sağladığı varsayılmıştır Şirket, KOBİ niteliğindeki, 1/4/2009 tarihinden önce verilen son aya ilişkin sigorta bildirgesine göre 30 işçi çalıştıran (B) AŞ’ye 1/8/2009 tarihinde geçici 5 inci madde çerçevesinde devrolunmuştur
Buna göre, birleşilen kurumun, bu tarihten itibaren üç hesap dönemi boyunca (31/12/2011 tarihine kadar) her ay itibarıyla 38 işçi istihdam şartını yerine getirmesi gerekecektir
Bu süre zarfında herhangi bir ayda bahse konu istihdam şartının sağlanamaması halinde, birleşmeden dolayı istisna ve indirimli oran uygulamasından yararlanılabilmesi mümkün olmayacaktır İzleyen aylarda istihdam şartı yeniden sağlansa dahi geçici 5 inci maddede yer alan teşviklerden yararlanılamayacaktır
Dolayısıyla, istihdam şartı ile birlikte geçici 5 inci maddenin birinci fıkrasında yer alan diğer şartların da yerine getirilmesi halinde istisna ve indirimli oran uygulamasından yararlanılabilmesi mümkün olup şartların ihlali halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, genel hükümlere göre birleşilen kurumdan tahsil edilecektir
525 Birleşilen kurumun daha sonraki tarihlerde birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi işlemlerine tabi tutulmaması
Geçici 5 inci maddenin dördüncü fıkrasına göre, birleşilen kurumun; birleşme tarihinden itibaren indirimli kurumlar vergisi uygulamasının sona erdiği yılı izleyen üçüncü yılın sonuna kadar;
- Kanunun 18 inci ve 19 uncu maddelerine göre birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi işlemlerine tabi tutulmaması,
- Tasfiye edilmemesi,
- Sermaye azaltımında bulunmaması
gerekmektedir Tebliğde, 31/12/2009 tarihine kadar KOBİ’lerin kendi aralarında yapacakları birleşme, devir, bölünme ve hisse değişimi işlemleri bu şartların ihlali anlamına gelmemekte olduğu belirtilmiştir
Ayrıca bu şartlara uyulmaması durumunda, birleşmeden dolayı istisna uygulaması nedeniyle veya indirimli kurumlar vergisi uygulaması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, ceza uygulanmaksızın gecikme faizi ile birlikte birleşilen kurumdan tahsil edileceği hususu Tebliğde hatırlatılmaktadır
53 Birleşme tarihi
Kanunun geçici 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, birleşilen kurumun, münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini, münfesih kurumun, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde birleşme nedeniyle vereceği kurumlar vergisi beyannamesine ekli bir taahhütnameyle taahhüt etmesi gerektiği belirtilmektedir
Tebliğde, Türk Ticaret Kanununa göre aksine bir belirleme olmadıkça hukuki durum tescille birlikte hüküm ifade etmekte olduğu ve Kurumlar Vergisi Kanununun 20 nci maddesinde ise şirket yetkili kurulunun devre ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih, devir tarihi olarak kabul edildiği belirtilmiştir
Dolayısıyla, KOBİ birleşmesinin ticaret sicilinde tescil edildiği tarih, birleşme tarihi olarak kabul edilecek ve KOBİ birleşmelerine yönelik olarak 31/12/2009 tarihine kadar yapılan tesciller geçici 5 inci madde kapsamında değerlendirilecektir
54 Birleşme beyannamesinin verilme süresi
Münfesih kurumun birleşme tarihine kadar olan faaliyet kazançları ile birleşme kazançlarının yer aldığı beyannamenin, birleşmenin Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği tarihten itibaren otuz gün içinde münfesih kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi gerekmektedir
Birleşme nedeniyle verilecek bu beyanname, münfesih kurum adına birleşilen kurum tarafından verilecektir Bu beyannamenin ekinde ayrıca, birleşilen kurumun münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer ödevlerini yerine getireceğini belirten taahhütnamenin yer alması gerekmektedir
55 Diğer hususlar
551 KOBİ birleşmelerinde zarar mahsubu
Tebliğde, Geçici 5 inci madde uyarınca gerçekleştirilecek KOBİ birleşmelerinde, birleşen kurumların birleşme tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları, Kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen şartlarla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabileceği, Kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle sadece faaliyetten doğan zararların mahsubuna izin verilmekte olduğu, dolayısıyla, KOBİ birleşmelerinde münfesih kurumda, birleşme işlemi nedeniyle zarar ortaya çıkması halinde, bu zararların birleşilen kurum tarafından mahsup edilemeyeceği açıklanmıştır
Buna göre, KOBİ birleşmelerinde,

• Birleşen ve birleşilen kurumların son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerini kanunî süresinde vermiş olmaları,
• Birleşen kurumun faaliyetine birleşmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi

şartlarıyla, birleşme nedeniyle infisah eden kurumların birleşme tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen faaliyet zararları, birleşilen kurum tarafından kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir
Tebliğde konuyla ilgili aşağıdaki örneklere yer verilmiştir
Örnek 3: KOBİ niteliğindeki (K) Ltd Şti’nin, KOBİ niteliğindeki mevcut (L) AŞ’ye Kanunun geçici 5 inci maddesi çerçevesinde devrolunması halinde, münfesih limited şirketin devreden faaliyet zararları, bu şirketin birleşme tarihi itibarıyla tespit edilmiş öz sermayesini geçmemek şartıyla (L) AŞ tarafından Kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen şartlarla mahsup edilebilecektir
Örnek 4: (A) Ltd Şti ve (B) Ltd Şti unvanlı KOBİ niteliğindeki iki kurum, yeni kurulacak (C) AŞ bünyesinde geçici 5 inci madde çerçevesinde birleşeceklerdir (A) Ltd Şti ve (B) Ltd Şti’nin birleşme tarihindeki öz sermaye tutarları ile faaliyet kâr/zarar durumları aşağıdaki gibidir:
(A) Ltd Şti (B) Ltd Şti
Öz sermaye: 10000- TL Öz sermaye: 50000- TL
Faaliyet zararı: 15000- TL Faaliyet zararı: 30000- TL
Birleşme zararı: 10000- TL Birleşme kârı: 20000- TL
- (A) Ltd Şti’nin faaliyet sonuçlarının konsolide edilmesi sonucu birleşme nedeniyle vereceği kurumlar vergisi beyannamesi aşağıdaki şekildedir:
Ticari Bilanço Zararı (25000)
Birleşme Kazancı İstisnası (0)
Cari Dönem Zararı (25000)
Söz konusu şirketin 25000- TL’lik bu zararının 10000- TL’si birleşme nedeniyle ortaya çıktığından, bu tutarın (C) AŞ tarafından mahsup edilebilmesi mümkün olmayacaktır Ayrıca, 15000- TL’lik faaliyet zararının ise sadece öz sermaye tutarını aşmayan 10000- TL’si (C) AŞ tarafından mahsup edilebilecektir
- (B) Ltd Şti’nin faaliyet sonuçlarının konsolide edilmesi sonucu birleşme nedeniyle vereceği kurumlar vergisi beyannamesi aşağıdaki şekildedir:
Ticari Bilanço Zararı (10000)
Birleşme Kazancı İstisnası (20000)
Cari Dönem Zararı (30000)
Bu durumda, 30000- TL’lik zararın tamamı söz konusu şirketin öz sermaye tutarını aşmadığından (C) AŞ tarafından mahsup edilebilecektir
552 Amortisman uygulamaları
KOBİ birleşmelerinde, birleşme nedeniyle infisah eden kurumdan devralınan amortismana tabi iktisadi kıymetler için faydalı ömürleri dikkate alınmak suretiyle münfesih kurumdaki kayıtlı değerleri üzerinden kalan süre için amortisman ayrılabilecektir
Dolayısıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler için birleşilen kurumda yapılacak amortisman uygulamalarında, bu kıymetlerin devir değerleri değil, münfesih kurumdaki birikmiş amortismanlar dahil kayıtlı değerleri esas alınacaktır Aynı şekilde bu kıymetlerin faydalı ömürlerinden, infisah eden kurumda amortismana tabi tutulan süreler düşülecek ve birleşilen kurumda kalan süre itibarıyla amortisman uygulaması yapılabilecektir
Tebliğde konuyla ilgili açıklama aşağıdaki örnekle ifade edilmiştir
Örnek 5: Amortismana tabi bir iktisadi kıymetin birleşen kurumdaki kayıtlı değerinin 10000- TL, faydalı ömrünün 5 yıl, birikmiş amortisman tutarının 4000- TL (Normal amortisman usulüne göre) ve birleşme işlemindeki rayiç bedelinin 12000- TL olduğunun varsayılması halinde, bu kıymet birleşilen şirkete 12000- TL üzerinden bir değerle devredilmiş olsa dahi birleşilen kurumda kalan 3 yıllık faydalı ömrü dikkate alınmak suretiyle toplam 6000- TL üzerinden amortisman uygulamasına konu olabilecektir
553 Birleşilen kurumda devralınan varlıkların satışı nedeniyle doğan zararlar
Tebliğde, Kanunun geçici 5 inci maddesinin yedinci fıkrasına göre, KOBİ birleşmelerinde birleşilen kurum tarafından birleşme işlemi nedeniyle devralınan varlıkların, devir bedelinden düşük bir bedelle satılması durumunda oluşan zararların, bu kurumun kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmayacağı bir kez daha dile getirilmiştir
554 Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası karşısındaki durumu
Kanunun geçici 5 inci maddesinin sekizinci fıkrasına göre, KOBİ birleşmelerinde, birleşme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının indirimli kurumlar vergisi uygulanan hesap dönemleri içinde satışı halinde, ayrıca Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi hükmünün uygulanmasının mümkün olamayacağı Tebliğde belirtilmiştir
555 Sadece teşviklerden yararlanmak amacıyla yapılan işlemlerin durumu
Tebliğde, 5904 sayılı Kanunun geçici 2 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi hükmünde, 31/12/2009 tarihine kadar uygulanacak KOBİ birleşmelerinde, birleşen veya birleşilen şirketlere anılan Kanunun 13 üncü maddesine göre ilişkili kişi sayılanlar tarafından istihdamın veya faaliyetin kaydırılması gibi sadece teşviklerden yararlanmak amacıyla yapılan işlemlerin bulunması halinde, geçici 5 inci maddedeki teşviklerden yararlanılamayacağı belirtilmiştir
Ayrıca Tebliğde,

• KOBİ birleşmelerine tanınan teşvikin amacının;
• KOBİ'lerin mali yapılarının güçlendirilmesi,
• Ölçek verimliliğinin sağlanması,
• Rekabet ortamına uyum kapasitelerinin geliştirilmesi,
• İstihdam düzeylerinin artırılması,

olarak belirtilmiştir
Tebliğde, bu amaçlar dışında, kurumlarda Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesine göre; gelir vergisi mükelleflerinde Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre ilişkili kişi kabul edilenler tarafından birleşen ve birleşilen şirketlere, yüksek katma değeri ve kârlılığı bulunan faaliyetlerin ya da istihdamın kaydırılarak sadece teşviklerden yararlanmak amacıyla yapılan benzeri işlemlerin bulunması halinde, anılan madde kapsamındaki teşviklerden yararlanılamayacağı, sayılan işlemler veya benzerleri gibi sadece teşvikten yararlanmak amacıyla yapılan işlemlerin, birleşen kurumlarda birleşme tarihinden önce veya sonra yapılması arasında fark bulunmadığı, ayrıca, bu tür kötüye kullanım hallerinde, hem birleşen hem de birleşilen kurumların Kanunun geçici 5 inci maddesinde yer alan teşviklerden yararlanmalarının mümkün olmadığı hususuna dikkat çekilmektedir