Vergiyi Dolanmaya Yönelik Özel Hukuk İşlemleri: Peçeleme

Vergiyi Dolanmaya Yönelik Özel Hukuk İşlemleri: Peçeleme
Vergileme konusu iktisadi olgularla ilişkiye girmeme veya vergi borcunun doğumuna ilişkin soyut olay tanımı kapsamında işlemleri gerçekleştirmeme ya da vergisel avantajlar getiren normlara uygun somut maddi olayları oluşturma yahut da ilişkilerini vergi normlarınca kavranmayan alanlarda yoğunlaştırma vergi yükümlüsünün doğal hakkıdır Vergi hukuku hukuk düzeninin sunduğu olanakların kullanılmasına ve kişilerin iktisadi özgürlüklerini serbestçe kullanmasına saygılı olmak zorundadır Ancak diğer taraftan hukuk düzeninin tanındığı düzenleme olanaklarının hukuk düzeniyle çatışan biçimde, öngörüldükleri amaçlara aykırı, kötüye kullanımı hiçbir hukuk dalında himaye edilmez

Vergisel motivasyonun özel hukuk ilişkilerini biçimlendirmesi, vergi normlarında verginin bağlandığı olayların soyut tanımında özel hukuk kurum ve kavramlarının yoğun kullanımı vergi yükümlülerini ve potansiyel vergi yükümlülerini aslında iktisadi içeriği vergi normlarınca kapsandığı kuşkusuz olan ilişkilerini, normun kapsamı dışında tutacak veya bunu tartışılabilir hale getirecek özel hukuk biçimlerini tercihe yöneltir Bu yöndeki tercihler vergi hukukunda vergiden kaçınma, vergi tasarrufu ve verginin dolanımı kavramlarının sınırlarının belirlenmesi zorunluluğunu beraberinde getirir İktisadi sonuçtan vazgeçmek suretiyle vergi konusu ile ilişkiye girmemek -vergiden kaçınma- veya vergi yasalarınca sunulan olanaklardan yararlanmak -vergi tasarrufu- vergi hukuku bakımından reddedilmeyen davranış biçimleridir

Ancak özel hukuk biçimlerinin vergisel avantajlara ulaşmak için, vergi normlarının konuluşlarındaki amaçlarla bağdaştırılamayacak biçimde kötüye kullanımı -verginin dolanımı, peçeleme- tüm vergi sistemlerinde reddedilir Vergiden kaçınmada, vergi normundaki soyut olay tanımına giren işlemin oluşması engellenmektedir Verginin dolanımında (peçeleme) ise, doğması olası vergi yükümlülüğünün önlenmesi veya bir vergi kolaylığından yararlanma amacıyla somut maddi olayın iktisadi özden vazgeçmeksizin, soyut olay tanımına uygun, yani olduğundan farklı biçimde sergilenmesi söz konusudur Bu çerçevede, peçeleme, vergi yükümlülerinin ve sorumlularının özel hukuk biçimlerini olağan kullanımları dışında vergi kaçırma amacı ile kötüye kullanmaları; vergi yasasının iktisadi içeriğiyle vergileme konusu yaptığı bir özel hukuk işlemi yerine vergileme konusu yapılmayan bir özel hukuk işleminin olağan ve doğal kullanımı dışında kullanımı olarak tanımlanabilir

Kanuna karşı hilenin vergi hukukundaki yansıması veya özel bir türü olarak değerlendirilen peçeleme işlemleri mali güce göre vergilendirme ve eşitlik ilkeleri için ciddi bir tehdit oluşturur Peçeleme işlemlerinin vergi hukuku bakımından geçerli sayılması, bu işlemleri sergileyenlerin gerçekte mali güçleri olmasına rağmen vergilendirilmemeleri ve dolayısıyla aynı mali güce sahip kişilerin farklı vergilendirilmesi sonucunu doğurur Bu nedenle peçeleme işlemleriyle vergi yasalarının dolanılmasının önlenmesi vergi hukukunun en önemli ve öncelikli görevleri arasında sayılmaktadır

Bir özel hukuk işleminin, peçeleme oluşturup oluşturmadığının tartışılabilmesinin veya peçelemenin varlığından söz edilebilmesinin ön koşulu, vergi normunun vergiyi bağlandığı soyut olayın tanımında özel hukuk kurum ve kavramının temsil ettiği iktisadi içeriğiyle kullanılmış olmasıdır Belli bir iktisadi amaca ulaşmada tipik kabul edilen ya da belli bir vergi kolaylığından yararlanılması için amaca uygun bulunan bir özel hukuk kavram veya kurumu vergi normunda yer almalıdır Özel hukuk kavramlarının iktisadi içeriklerinden bağımsız biçimde vergi normunda kullanılması durumunda peçeleme işlemi yoktur Örneğin: verginin bağlandığı soyut olay tanımında "evlilik, boşanma" terimlerine aile hukukundaki anlamlarıyla yer verilmiş ise, bu tür özel hukuk işlemlerinde vergisel çıkar elde etme amacı gözlense dahi, ait oldukları alanlardaki anlamla bağlı kalınacağından; imam nikahı, fiili birliktelik halinde evlenmenin, fiili ayrılıkta boşanmanın varlığından dolayısıyla da peçelemeden söz edilemez Yine aynı biçimde Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu'na göre vergi yükümlüsünün "sicilde adına araç kayıtlı olanlar" biçiminde belirlenmiş olması, vergisel amaçlarla adına kayıt tescilden kaçınarak, malik imişcesine aracı fiilen kullananların vergi yükümlüsü sayılması sonucunu doğurmaz

Verginin bağlandığı soyut olayın tanımında vergi hukukuna özgü kavramların ya da vergi hukukunca içeriği ait olduğu alanlardan farklı belirlenmiş kavramların kullanılmış olması durumunda somut maddi olayın peçeleme işlemi olduğundan söz edilemez Bir başka ifade ile normdaki vergisel sonucu ortaya çıkaracak somut maddi olay mutlaka bir özel hukuk işlemi veya hukuki işlem benzeri davranış olmalıdır İşlemin özel hukuk bakımından da geçerli olmaması onun peçeleme olarak değerlendirilmesini engeller; geçersizlik durumunda işlemin vergisel konumu geçersiz işlemler için öngörülen kurallar çerçevesinde belirlenir

Özel hukukun düzenleme olanaklarından yararlanılma koşulu, hukuki işlemler ve benzerleri (örn temerrüt ihtarı) dışında kalan davranış biçimlerinin peçeleme olarak nitelenmesini engeller Örneğin şarap üzerine konulan vergi nedeniyle bira içilmeye başlanmasında salt bir davranış söz konusu olup hukukun düzenleme olanaklarının kullanılması bahis konusu değildir Bu unsur, vergiden kaçınma ile verginin dolanımı arasındaki sınırlardan biri olarak değerlendirilebilir

Vergi yasalarının sunduğu düzenleme olanaklarından veya seçimlik haklardan yararlanılması -götürü gider-gerçek gider; hızlandırılmış amortisman-normal amortisman vb- durumunda bir peçeleme işlemi yoktur
Özel hukukun düzenleme olanaklarının kötüye kullanılmamış olması durumunda bir peçelemenin varlığından söz edilemez

Hukuk düzeni iktisadi amaçlara ulaşmada basit tipler öngörmüştür Bir iktisadi amaç için tipik ve en basit sayılan yolun seçilmiş olması "ölçülü" bir seçim yapıldığının kanıtıdırBu bağlamda basit, amaca uygun, sarih, içeriği açık işlemlerin ölçülü; komplike, yapay, alışılmışın dışında, lüzumsuz, karmaşık, zor kavranır, rasyonel olmayan, akla aykırı, etki ve biçim açısından oransız işlemlerin ölçüsüz olduğu ileri sürülebilir

Bir özel hukuk işleminin ölçülü olup olmadığı "işlemin büründüğü hukuki biçimle gerçek iktisadi içeriğinin örtüşüp örtüşmediği, saptanan iktisadi amacın tipik addedilen bir formda olup olmadığı, tarafların gerçek iradeleri araştırılarak" saptanabilir İşlem taraf veya taraflarının gerçek iradelerinin de dikkate alınmasını öngören bu yaklaşım, her somut olayın kendi özellikleri içinde değerlendirilmesini gerektirir; genellemeler yapılmasına engel oluşturur Ulaşılmak istenen iktisadi sonuçla, seçilen yol arasında makul bir bağlantının mevcudiyeti söz konusu ise, seçilen yolun salt vergisel nedenlerle tercih edilmiş olması da peçeleme sayılamaz

Ölçülülük kriteri açısından yapılacak denetim, hukuki ölçülülükle sınırlıdır Bir başka ifade ile, yükümlü davranışı, iktisadi rasyonellik, iktisadi uygunluk açısından denetim yapılamaz Ekonomik açıdan makul olmayan, zararına satış yapma, ulaşabileceği kârdan vazgeçme türündeki yükümlü davranışları salt bu nedenle peçeleme oluşturmaz Bu çerçevede peçelemenin sadece özel hukuk biçimlerinin kötüye kullanılması halinde ortaya çıkabileceğine işaret etmek gerekir Özel hukukun düzenleme olanaklarının kötüye kullanılıp kullanılmadığının saptanması bakımından kanımızca en tutarlı kriter, peçelemenin varlığı tartışılabilecek bir özel hukuk işleminde, vergisel avantaj sağlama amacı dışta tutulduğunda geride hâlâ anlamlı bir iktisadi bütünlük kalıyorsa, seçilen form ölçülüdür ve "kötüye kullanma koşulu gerçekleşmemiştir Buna karşın vergisel avantaj sağlama amacı dışta tutulduğunda geride anlamlı bir iktisadi bütünlük kalmıyorsa seçilen form ölçüsüzdür

Peçelemenin varlık koşullarından biri de, işlem neticesinde vergisel bir çıkarın ortaya çıkmış olmasıdır Vergisel çıkar sağlanması, vergi borcunun doğumunun engellenmesi veya bir vergi kolaylığından yararlanılması biçiminde gerçekleşebilir

Peçelemenin varlığı saptandığında, taraf veya taraflarca seçilen ölçüsüz işlem yerine ikame edilen varsayımsal ölçülü işlem vergilemede esas tutulur Bir başka ifadeyle, vergiyi dolanma yönündeki amaç elimine edilerek, işlem olağan koşullarında yapılsaydı, nasıl vergilendirilecek idiyse o şekilde vergilendirilir Vergi hukuku açısından bir işlemin peçeleme olarak nitelendirilmesi, işlemin özel hukuktaki geçerliliğini hiçbir surette etkilemez

Kıyas yasağı (Boşluk Doldurma)
Hukukta kıyas, bir olay hakkında yasada yer alan kuralın, nitelikleri ve kuruluşları ona benzeyen fakat yasada düzenlenmemiş diğer bir olaya uygulanmasıdır

Vergi hukukunda kıyas yolu ile yoruma başvurulması hukuk devletinin hukukî güvenlik ilkesine ve vergilerin yasallığı ilkesine ters düşer Aksi halde vergi koyma açısından yetkisiz olan yürütme ve yargı organları tarafından vergi doğurucu olaylar yaratılabilir veya mevcut vergi yükleri değiştirilebilir
Vergi hukukunda yükümlü lehine boşluk doldurma veya kıyas da mümkün değildir Vergilendirme ilişkisinin özüne ilişkin olmayan, yükümlüler için güvence niteliği taşımayan biçim ve usule ilişkin vergisel düzenlemelerde yasa boşluğu olması halinde bunun hukuk yaratma yoluyla çözülmesi mümkündür

Vergi hukukunda, özel hukukta olduğunun tersine yargıcın hukuk yaratma yetkisi yoktur Yargıç, vergi yasalarını özü (ruhu) ile yorumlarken yeni vergi doğurucu olaylar ya da yeni vergi muaflık ve istisnaları yaratamaz Vergi yasalarında görülen boşlukların ya da eksik yasal düzenlemelerin yasama süreci içinde doldurulması ve tamamlanması gerekir

VERGİLENDİRME YETKİSİ VE SINIRLARI

Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukukî ve fiili güçtür Kamu hizmetlerinin finansmanı için gereksinim duyulan mali kaynaklar vergilendirme yetkisi kullanılarak karşılanır Vergilendirme yetkisinin hukukî niteliği zaman içinde devlet anlayışına ve biçimine göre değişiklik göstermiştir
Jandarma devlet anlayışında vergilendirme yetkisi aynı egemenlik gibi mutlak ve sınırsız bir yetkidir Liberal devlette vergilendirme karşılık ve mübadele ile açıklanmaya çalışılmıştır Çağdaş anlayış, vergilendirme yetkisini devlet egemenliği temeline dayandırmaktadır

Vergilendirme yetkisi, devletin kamu gelirleri içinde sadece vergi koymaya ilişkin yetkisini (dar anlamda vergilendirme yetkisi) ifade ettiği gibi, devletin kamu giderlerini karşılamak üzere gerçek ve tüzel kişiler üzerine koyduğu her çeşit mali yükümlülüğe ilişkin yetkisini de (Geniş anlamda vergilendirme yetkisi) ifade eder

Vergilendirme yetkisi, devlet tüzel kişiliği tarafından bizzat kullanılacağı, gibi yerel idarelere ve federal devletlerde federe devletlere belli ölçüler içinde devredilebilir Bu çeşit yetki devrine ilişkin kurallar genellikle anayasalarda yer alır

Vergilendirme yetkisinin sahibi olan devlet, bu yetkisini uygun göreceği sınırlar içinde yerel idarelere devredebilir Yerel idareler kendilerine devredilen vergilendirme yetkisi ölçüsünde mali özerkliğe sahip olurlar Bu çerçevede üç sistemden bahsedilebilir: (1) Geniş mali özerklik, (2) Sınırlı mali özerklik, (3) Merkezi devlete bağlılık

Geniş mali özerklikte, yerel idarelere belli vergi alanları bırakılır Yerel idarelerin organları bu vergilerin konularını, yükümlülerini, matrahlarını, oranlarını ve diğer koşullarını saptayabilir Devlet genel bir denetleme yetkisine sahiptir

Sınırlı mali özerklikte, Devlet, yerel idarelere vergilendirme konusundaki yasama yetkisini devretmez; fakat bir kısım vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsil yetkisini devreder Bir kısım vergiler bakımından ise, yerel idarelerin sadece, kendi uygulayacakları oranları belli sınırlar içinde belirleme yetkisi vardır

Merkezi devlete bağlılıkta, vergilendirme yetkisinin yerel idarelere devri söz konusu değildir Yerel idareler merkezi devlet tarafından konulan, tarh ve tahsil edilen vergilerden çeşitli ölçütlere göre (nüfus, yüzölçümü, ulusal gelirden aldıkları pay vb) pay alırlar Bu halde yerel idarelerin mali özerkliğinden söz edilemez

1982 Anayasası yerel idarelerin mali özerkliği konusunda” Bu idarelere görevleri ile orantılı gelir kaynakları sağlanır” hükmünü (m127, f6) öngörmektedir Mevcut sistem merkezi idareye bağımlılık olarak nitelenebilir

VERGİLENDİRME YETKİSİNİN HUKUK DEVLETİ İLKESİ AÇISINDAN SINIRLARI

Anayasaya göre (m2) Türkiye Cumhuriyeti” sosyal bir hukuk devletidir”
Hukuk devleti, hukukun egemen olduğu ve vatandaşların hukukî güvenliğe sahip bulunduğu devlet olarak tanımlanmaktadır Hukuk devletinin belli başlı nitelikleri olarak, Yasal idare ilkesi, yasaların genelliği ilkesi, yasa önünde eşitlik ilkesi, kazanılmış haklara saygı ilkesi, temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması, yargı bağımsızlığı ve tarafsızlığı, yasaların anayasaya uygunluğunun yargısal denetimi, idari eylem ve işlemlerin yargısal denetimi ve devletin mali sorumluluğu sayılmaktadır

Devletin vergilendirme yetkisi aracılığı ile kişilerin hak ve özgürlük alanlarına müdahale etmesi vergi hukuku açısından hukuk devleti kavramını bir sınır haline getirmektedir Böylelikle vergilendirme yetkisinin yasama ya da yürütme organı tarafından keyfi kullanımının önüne geçilir

Yasal İdare İlkesi
Vergi hukukunda yasal idare ilkesi, idarenin vergilendirme işlemlerini yalnız yasalara uygun ve doğru olarak yerine getirmesini değil, aynı zamanda yürütme organına yetki devrinin anayasal koşulları gerçekleşmişse Bakanlar Kurulunun düzenleyici işlemlerine ve yasaya eşit ve daha üstün kaynaklara (Anayasa, Danıştay İçtihadı Birleştirme Kararı, uluslar arası vergi anlaşmaları) uygun olarak davranmasını da içerir vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturan vergiyi doğuran olayın yasada açık olarak belirtilmesi zorunluluğu yasallık ilkesini daha da sertleştirmektedir

Genellik ve Eşitlik İlkeleri
Vergilendirmede genellik ilkesi bir toplumda yaşayan herkesin mali gücüne göre vergi ödemesini gerektirir Hukuk devleti kavramı açısından vergilendirmede genellik ilkesi ile yasa önünde eşitlik ilkesi çakışmaktadır Anayasanın 10 uncu maddesine göre, herkes dil, ırk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin yasa önünde eşittir; hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz; devlet organları ve idare bütün işlemlerinde yasa önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar Bu hükümler uyarınca vergi yasalarının genel nitelikte olması gerekir; başka bir deyişle bu yasalar sadece şeklî yasa değil, aynı zamanda maddî yasa özelliği taşıması gereği ortaya çıkar

Vergilendirmenin genel olması, eşit olmasının da ön koşuludur Ancak vergilendirmede eşitlik ilkesi daha geniştir Vergilendirmede eşitlik ilkesi yatay adalet-dikey adalet ayırımı içinde incelenir Yatay adalet vergilendirme yönünden benzer durumda (gelir, gider, servet, aile durumu vb) bulunan kişilerin eşit işleme tabi tutulmasını, dikey adalet ise benzer durumda olmayan, farklı koşullar altındaki kişilere, farklılıkları ölçüsünde, değişik işlem yapılmasını gerektirir Yatay adalet, hukuk devleti kavramının yasa önünde eşitlik ilkesi ile ilgili bulunmaktadır Buna karşılık dikey adalet, yasa koyucunun tercihlerine ve sosyal devlet anlayışına göre belirir