Sahte Belge Kullanma İncelemelerinde Uygulanan Özel Usulsüzlük Cezasının Hukuki Durumu

Sahte Belge Kullanma İncelemelerinde Uygulanan Özel Usulsüzlük Cezasının Hukuki Durumu


I- GİRİŞ

Sahte belge kullanma incelemelerinde, özellikle bilerek kullanılmadığı yönünde tespit yapılan incelemelerde özel usulsüzlük cezası kesilip kesilmeyeceği hususunda farklı görüşler bulunmaktadır Özel usulsüzlük cezasının uygulanabilmesi için fiilin yeterli olduğu düşüncesi ve manevi unsura temas edilmemesi, ceza uygulamasında kaçakçılık suçu kapsamında yapılan araştırmaların dikkate alınmaması sonucunu doğurmaktadır Bu bağlamda sahte belge kullanma incelemelerine mahsus olmak üzere, kaçakçılık suçuna ilişkin tespitlerin ve Kabahatler Kanunu’nun özel usulsüzlük cezası uygulamasında etkili olup olamayacağı hususunun mevzuat hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi adil uygulamaların tesisi açısından önem arz etmektedir

Vergi Müfettişleri tarafından yürütülen sahte belge kullanma incelemelerinde mükelleflerin sahte belgeyi bilerek veya bilmeyerek kullandığının 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 306 Sıra No’lu Genel Tebliği[1] kapsamında tespiti olayın, adli makamlara intikalini gerektirip gerektirmediği hususunu belirlemeye yöneliktir Ancak bilerek, bilmeyerek ayrımı yapılırken mükellefin konu ile ilgili kastı (manevi unsur) bulunup bulunmadığı değerlendirildiğinden, bu durumun kesilecek özel usulsüzlük cezasına karine teşkil edip etmeyeceği önemli bir husus olarak karşımıza çıkmaktadır

Yazımızda, özellikle bilerek kullanılmadığı yönünde tespit yapılan sahte belge kullanma incelemelerine ilişkin kesilen özel usulsüzlük cezası konu edilecek olsa da, hukuki sonuç doğurması bakımından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun kaçakçılık suçlarına ilişkin hükümlerinin yer aldığı ilgili maddeleri de değerlendirilecek, daha sonra adli niteliği olmayan, idare tarafından uygulanan özel usulsüzlük cezalarının hukuki analizi, unsurları değerlendirilerek özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için tüm unsurların oluşup oluşmadığı hususu tartışılacaktır

II- VERGİ SUÇ VE CEZALARININ ANALİZİ VE UYGULAMASI

Vergi cezaları 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun dördüncü kitabında düzenlenmiş olup, 331 maddede vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin bu kitapta yazılı vergi cezaları ile cezalandırılacağı belirtilmiştir

Bu cezalar ise 341, 344, 352, 353, mük355 maddelerinde vergi ziyaı, usulsüzlük, özel usulsüzlük cezaları, 359 Maddesinde ise “kaçakçılık suçları ve cezaları” olmak üzere tanımlanmıştır Ayrıca bu maddelerde hangi fiillerin vergi cezası gerektireceği sayılarak ayrıntılı olarak açıklanmıştır

Bu cezalardan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları, tespiti idare tarafından yapılan ve uygulanan parasal nitelikli cezalar, kaçakçılık suç ve cezaları ise Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmekle birlikte ceza hukuku kapsamına giren ve adli makamlarca sonuca bağlanan cezalardır Bu yönüyle bakıldığında vergi cezalarını idari nitelikli ve adli nitelikli cezalar olarak ikiye ayırmak mümkündür Bu ayrım aynı zamanda açıklanacağı üzere, Vergi Usul Kanunu’nun genel nitelikli diğer kanunlar ile ilişkisini gündeme getirmektedir

Sahte belge kullanma incelemeleri hem adli hem de idari nitelikli vergi cezalarına ilişkin uygulamaları bünyesinde barındırdığından inceleme sonucu gündeme gelebilecek özel usulsüzlük cezasının daha iyi kavranabilmesi ve bağlantının kurulabilmesi adına vergi cezalarının uygulama usulüne ilişkin hususlara kısaca temas edilecektir

A- ADLİ NİTELİKLİ VERGİ CEZALARI VE UYGULAMASI

Vergi suç ve cezalarının uygulaması ile ilgili olarak, Vergi Usul Kanunu 359 maddede yer alan adli nitelikli suçlara (kaçakçılık suçlarına) ilişkin uygulamanın nasıl olacağı VUK 367 madde ile aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir

“Yaptıkları inceleme sırasında 359 maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir

maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hâsıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur
maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez
Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz” şeklinde hüküm altına alınmıştır

Ayrıca 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun[2] 5 maddesi “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır” hükmü doğrultusunda vergi usul kanununda belirtilen kaçakçılık suçlarının Ceza Kanunu’nun genel hükümlerine göre değerlendirileceği belirtilmiş olmaktadır

Yukarıdaki kanun maddeleri Vergi Usul Kanunu ile Ceza Kanunu arasındaki ilişkiyi ortaya koymaktadır

Vergi kaçakçılığı suçları, cezaları ve cezalandırma usulü Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş, kaçakçılık suçları ile ilgili ilk araştırma ve tespit işlemlerinin inceleme elemanı tarafından yapılacağı belirtilmiştir Bu husus 306 nolu VUK genel tebliği ile desteklenerek inceleme elemanının mevcut veriler ve tespitler ışığında konu hakkındaki kanaati önem arz etmektedir Yapılan inceleme neticesinde suçun oluştuğu kanaati hâsıl olursa konu adli makamlara intikal ettirilmekte ve bu mercilerce sonuca bağlanmaktadır

B- İDARİ NİTELİKLİ VERGİ CEZALARI VE UYGULAMASI

Vergi Usul Kanunu’nun 364 ve 365 Maddelerinde ceza kesilmesini gerektiren olayın tespiti ve ceza kesme yetkisine ilişkin hükümler ortaya konulmuş, vergi cezası gerektiren olayların idare tarafından tespit edileceği, ceza kesme işleminin mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından yerine getirileceği belirtilmiştir

İdari nitelikli vergi cezalarının uygulamasına yönelik olarak, adli nitelikli vergi cezalarındaki gibi farklı merci ve makamlara konunun intikal ettirilmesi gibi bir husus olmadığı gibi Vergi Usul Kanunu dışında başkaca bir kanuna temas da edilmemektedir

Her ne kadar idari nitelikli vergi cezaları idare tarafından tespit edilip yine idare tarafından mahkeme kararı aranmaksızın Vergi Usul Kanunu’ndaki hükümlere göre uygulansa da bu cezalarda adli nitelikli vergi suçlarında olduğu gibi herhangi bir unsurun aranıp aranmayacağı, genel hukuk düzeni içerisinde -kurallara aykırı hareket etme- bakımından hangi kapsamda bulunduğu, suç olarak mı yoksa kabahat olarak mı tanımlanacağı ayrıca Vergi Usul Kanunu’nun Ceza Kanunu dışında diğer genel nitelikli kanunlarla etkileşimi olup olmadığı önemlidir

5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun yürürlüğe girmesiyle idari yaptırım gerektiren hukuka aykırı fiiller (kabahatler) Ceza Kanunu dışına çıkarılarak ayrı bir düzenleme yapılmış, bu kanunda kabahatlerin tanımına, kanunun genel niteliğine, kabahatten dolayı sorumluluğa ve idari yaptırımlara yer verilmiştir

Vergi cezalarına ilişkin uygulamada Kabahatler Kanunu hükümlerinin geçerli olup olamayacağı hususu ayrı bir yazının konusu olmakla birlikte, yazımızın konusu olan özel usulsüzlük cezasının uygulanabilmesi için gerekli unsurların netleştirilmesi adına bu konuya kısaca temas edilecektir

III- VERGİ CEZALARI VE KABAHATLER KANUNU

Vergi suç ve cezalarına ilişkin açıklamaların Vergi Usul Kanunu’nda yer aldığı, bu cezaların adli ve idari nitelikleri bakımından ikiye ayrılabileceği ve cezaların uygulamasının ne şekilde yapılacağı ve yetkili makamlar belirtilmişti

Yukarıdaki açıklamalar dikkate alındığında VUK’ta 359 Madde için “suç” kavramından bahsedildiği halde usulsüzlük ve vergi ziyaı cezaları için bu kavramdan bahsedilmemektir

Adli nitelikli cezalar ile ilgili bu belirleme yapıldıktan sonra, idari nitelikli cezaların hukuka aykırı fiil olarak genel hukuk düzeni içerisinde nasıl tanımlanacağı, hukuki niteliğinin ne olduğu tespit edilmelidir

Bu durum suç ve kabahat kavramlarının açıklanmasını gerektirmektedir 1 Haziran 2005 tarihinde yürürlüğe giren 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda kabahatlere yer verilmeyerek kabahatler ceza hukukunun konusu olmaktan çıkarılmışlardır Aynı tarihte yürürlüğe giren 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nda, hem ceza hukuku alanından çıkarılan kabahatler idare hukukunun konusu yapılarak yeniden düzenlenmiş hem de muhtelif kanunlarda dağınık halde serpiştirilmiş bulunan kabahatlere uygulanmak üzere genel hükümlere yer verilmiştir Bu suretle, idari suçların büyük bir bölümü kabahat şeklinde adlandırılarak bir kod altında birleştirilmiş ve sistemleştirilmiştir[3]

Buna göre suç, ceza hukuku kavramı olup, Ceza Kanunu’nun 1 Maddesinde, kanunun amacının yerine getirilmesi amacıyla suç türlerinin düzenlendiği belirtilmiştir

-Kabahatin Tanımı

Kabahat ise, 5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun[4] 2 Maddesinde “Kabahat deyiminden; kanunun, karşılığında idarî yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlık anlaşılır Şeklinde hüküm altına alınmıştır

-Kabahatler Kanunu’nun Genel Niteliği

Aynı Kanun’un 3/a maddesi “İdarî yaptırım kararlarına karşı kanun yoluna ilişkin hükümleri, diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması halinde, “ 3/b maddesi ise bu kanunun genel kanun niteliğini “idari para cezası yaptırımını gerektiren bütün filler hakkında uygulanacağını” belirterek ifade etmiştir

Anılan fıkranın (a) bendinde “diğer kanunlarda aksine hüküm bulunmaması” koşuluna açıkça yer verildiği halde (b) bendinde bu şekilde açık bir koşula yer verilmemiş olması, KK’nin, kanun yolları dışında kalan genel hükümlerinin, idari para cezası ve mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını öngören diğer kanunlarda özel hüküm bulunsa bile uygulanabileceği sonucunu çıkarmaya imkân hazırlamaktadır[5]

Buna göre, KK’de düzenlenmese bile, Kanun’un 2 Maddesinde yapılan kabahat tanımı kapsamına giren ve idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren fiiller hakkında da KK’nin 4 ilâ 31 maddeleri arasında düzenlenen genel hükümler uygulanabilecektir[6]

Ayrıca Kabahatler Kanunu’nun Ek 1 Maddesinde “411961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi mahkemelerinin görevine ilişkin hükümler saklıdır” Hükmü ile vergi cezalarının kanun yolu bakımından diğer kabahatlerden farklılığı vurgulanmış ancak genel hükümlerin uygulanması noktasında herhangi bir ayrıma yer verilmemiştir Bu durum Kabahatler Kanunu’nun genel hükümlerinin vergi cezaları için de uygulanabileceği düşüncesini pekiştirmektedir Dolayısıyla genel hükümlerin vergi cezaları için de uygulanacağı ancak diğer kabahatlerden farklı olarak uyuşmazlıklar konusunda vergi mahkemelerinin yetkili olduğu belirtilmiş olmaktadır

-Kabahatin ihmali davranışla işlenmesi

Madde 7- (1) Kabahat, icraî veya ihmali davranışla işlenebilir İhmali davranışla işlenmiş kabahatin varlığı için kişi açısından belli bir icraî davranışta bulunma hususunda hukukî yükümlülüğün varlığı gereklidir

-Kast veya taksir

Madde 9- (1) Kabahatler, kanunda açıkça hüküm bulunmayan hallerde, hem kasten hem de taksirle işlenebilir

-Ceza Hukukunda Kast ve Taksir

Konunun daha iyi kavranabilmesi adına ve yazımızın takip eden bölümlerinde bu iki kavrama temas edileceğinden Türk Ceza Kanunu’nda ifade edildiği şekilde kast ve taksir aşağıdaki gibi açıklanmıştır

Kast

Madde 21- (1) Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir

Taksir

Madde 22- (1) Taksirle işlenen fiiller, kanunun açıkça belirttiği hallerde cezalandırılır (2) Taksir, dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık dolayısıyla, bir davranışın suçun kanuni tanımında belirtilen neticesi öngörülmeyerek gerçekleştirilmesidir

Yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda, Kabahatler Kanunu’nun genel niteliği de dikkate alınarak, idari para cezasını gerektiren ve yargı kararı gerektirmeksizin idare tarafından uygulanan vergi suçlarının, idari suç ve kabahat, cezaları da idari yaptırım olarak kabul etmek gerekmektedir

Vergi cezalarının kabahat olarak tanımlanması, uygulamada salt Kabahatler Kanununa ilişkin hükümlere yer verileceği şeklinde anlaşılmamalıdır Bu hususu netleştirme adına genel kanun özel kanun ilişkisine değinmek yerinde olacaktır

A- GENEL KANUN ÖZEL KANUN İLİŞKİSİ

Bir önceki bölümde Kabahatler Kanunu’nun genel kanun niteliği ve hükümlerinden hareketle idari vergi suçlarının kabahat olarak tanımlanabileceği belirtilmişti

Vergi Usul Kanunu’nun “Özel Kanun” niteliği ve vergi cezalarının temel olarak Vergi Usul Kanunu’nda tanımlanmış olması, vergi cezalarının uygulanmasında vergi cezalarının genel hukuk düzeni içindeki yerinin araştırılması ve genel hukuk prensipleri anlamında bu kanunun genel nitelikli kanunlarla ilişkisinin olmayacağı anlamına gelmemektedir

Ancak bu ilişki, sonraki tarihli ve genel nitelikli Kabahatler Kanunu’nun önceki tarihli ve özel nitelikli Vergi Usul Kanununu uygulanamaz hale getirecek nitelikte değildir Genel kanun özel kanun ilişkilerinin değerlendirilmesinde, Şayet iki genel veya iki özel kanunun aynı konuları düzenleyen hükümleri arasında bir çelişki söz konuysa sonraki tarihli kanunun önceki tarihli kanunu yürürlükten kaldırdığı kabul edilir Önceki tarihli kanun genel, sonraki tarihli kanun özel kanun niteliğindeyse, yeni özel kanunun eski genel kanunla çelişen hükümleri yürürlükten kaldırdığı kabul edilir Fakat önceki tarihli kanun özel, sonraki tarihli kanun genel kanun niteliğindeyse bu durum biraz daha özellik göstermektedir Buna göre, yeni genel kanunun, eski özel kanunu mutlak suretle yürürlükten kaldırdığı kabul edilemez, böyle bir durumda kanun koyucunun amacını ve menfaatler dengesine dikkat ederek bir sonuca ulaşmak daha doğru olacaktır[7]

KK’nin 3 maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinin ne metninde ne de gerekçesinde, özel kanunlarda yer alan hükümlerin zımnen ilga edildiği sonucuna ulaşmayı haklı kılacak herhangi bir ifade yer almaktadır Fıkranın (a) bendi ile (b) bendi arasında bu şekilde bir ifade farklılığına gidilmesinin sebebinin, Anayasa Mahkemesinin 132006 günlü, E2005/108, K2006/35 sayılı iptal kararının gereğini yerine getirmek olduğu gözetildiğinde, kanun koyucunun iradesinin, KK’nin genel hükümleriyle çatışan özel kanun hükümlerinin uygulanmaması yolunda olduğunu söylemek güçtür Bu nedenle, KK’nin, kanun yolları dışında kalan genel hükümleri yönünden de diğer kanunlarda özel

hüküm bulunması durumunda, öncelikle özel kanun hükümlerinin uygulanması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır[8]

Bu itibarla, vergi kabahatleriyle ilgili herhangi bir konuda KK’ya müracaat edilebilmesi için, o konuda VUK başta olmak üzere ilgili vergi kanununda özel bir hükmün bulunmaması gerekmektedir VUK veya diğer vergi kanunlarında ya da vergi ve vergilendirmeye ilişkin hüküm içeren kanunlarda özel bir hükmün bulunması durumunda, KK’nin ilgili hükmünün uygulanması söz konusu olmayacaktır[9]

B- KABAHATİN UNSURLARI VE VERGİ USUL KANUNU DÜZENLEMELERİ

Kabahatler Kanunu genel hükümlerinin gerekli koşullar oluştuğunda vergi cezaları içinde uygulanabileceği belirtilmişti Hukuka aykırı fiiller için öngörülen ceza ve yaptırımların uygulanması hem Ceza Kanunu’nda hem de Kabahatler Kanunu’nda bir takım unsurların varlığına bağlanmıştır

Ayrıca Ceza hukuku bağlamında suçun oluşması için gerekli olan (kanunilik, hukuka aykırılık, maddi (hareket) ve manevi unsur (kusur)) gibi unsurların idari cezalar için de uygulanabileceği Danıştay’ın birçok kararında “cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça, faile ceza uygulanmayacağı yönündeki genel ceza hukuku ilkesi, idari cezalar için de geçerli olduğu” şeklinde yer bulmuştur (D3D 16121998 E 1997/3369, K 1998/4588, D 4 D 29011999 E 1998/4001, K 1999/144)

Kabahatler Kanunu 4 Maddesinde Kanunilik İlkesine, 7 Maddesinde kabahatin ihmali davranışla işlenmesi başlığı ile maddi unsura, 9 Maddesinde ise kast veya taksir başlığı ile manevi unsura yer verilmiştir

Vergi Usul Kanunu ile Kabahatler Kanunu ilişkisi değerlendirilirken özel kanun niteliğinde olan Vergi Usul Kanunu’nda hüküm bulunup bulunmadığına bakılması gerekmektedir

Genel kanun niteliğindeki Kabahatler Kanunu’nda ceza hukukuna paralellik arz edecek şeklide unsurlar açıklanmış olmasına rağmen Vergi Usul Kanunu’ndaki düzenlemeler sadece kanunilik ve maddi unsuru karşılayacak niteliktedir Her ne kadar Vergi Usul Kanunu’nda 371, 373 gibi bazı maddelerde pişmanlık veya mücbir sebep halleri dolayısıyla yani elde olmayan sebeplerle vergi ödevlerinin yerine getirilememesi hallerinde vergi cezası kesilmeyeceğini belirtilmekle manevi unsur dikkate alınmış olsa da, VUK 353/1 maddenin lafzında manevi unsura temas edilmemiştir Bu durum hareketin yeterli olduğunun kabulünü ve manevi unsura değinmeksizin vergi cezasının uygulanması sonucunu doğurmaktadır

Yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda, vergi cezası uygulamalarında manevi unsur bakımından Kabahatler Kanunu 9 maddesi dikkate alınmalı, fiilin yani hareketin varlığı yeterli kabul edilmemeli, aynı zamanda vergi kabahatlerinin de kast veya taksirle işlenebileceği, dolayısıyla idari nitelikli vergi cezalarının uygulanabilmesi için bahse konu unsurların tamamının oluşması gerektiği kabul edilmelidir

Buraya kadar idari nitelikli vergi cezalarının tamamına yönelik olarak unsurların neler olduğu ve hangi kanunlara müracaat edilmesi gerektiği açıklanmaya çalışılmıştır Ancak idari nitelikli vergi cezalarının tamamı için, bahsedilen unsurlar aranacak olmakla birlikte harekete ilişkin sonuçların alınması ve manevi unsur bakımından her birinin kendine has hususiyetleri bulunabileceğinden tamamı için tek tip bir sonuç öngörmek mümkün değildir

Yazımızda sahte belge kullanma incelemelerinde uygulanacak özel usulsüzlük cezaları konu edildiğinden, cezanın önerilip önerilmeyeceği bu inceleme türünde oluşan veriler ışığında değerlendirilecektir

C- ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASININ UNSURLARI

Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 Maddesinde, “Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için …………’den aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir” hükmü yer almaktadır

Kanunun lafzından, sağlıklı bir belge düzeni oluşturmak suretiyle vergi ziyaının önlenmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır Kanun, söz konusu belgelerin düzenlenmesini sağlayacak belgeyi verme veya belgeyi alma iradesinin bulunmaması sonucu belgenin düzenlenmemesini veya düzenlense dahi verilememesi veya alınmaması halini cezalandırmaktadır

Özel usulsüzlük cezasının kabahat olarak kabul edileceği, kabahatlerin de adli vergi cezalarında olduğu gibi kanunilik, maddi ve manevi unsur bakımdan değerlendirilmesi gerektiği, Vergi Usul Kanunu’nda manevi unsura ilişkin herhangi düzenleme bulunmadığı, bu nedenle Kabahatler Kanunu’nda, kabahatlerin kast veya taksir ile işlenebileceği hükmünün özel usulsüzlük cezası için de dikkate alınması gerektiği belirtilmişti

Bu yönüyle bakıldığında VUK 353/1 madde ile özel usulsüzlük cezalarının kanunilik unsuru ortaya konulmuştur Kanun’da belirtilen belgelerin alınmaması veya verilmemesi de maddi unsuru yani hareketi ifade etmektedir Ancak özel usulsüzlük cezası için, kaçakçılık suçlarında bulunan maddi unsurun tamam olması için gerekli olan hareketin neticesinin alınması koşulu geçerli olmayacaktır Zira özel usulsüzlük cezası şekle ilişkin hükümlerin ihlali şeklinde ortaya çıktığından bu cezanın uygulanması vergi ziyaının varlığına da bağlı bulunmamaktadır Özel usulsüzlük cezası için kaçakçılık suçunda olduğu gibi kastın varlığı da şart değildir Ancak kastın şart olmaması manevi unsur araştırması yapılmayacağı şeklinde anlaşılmamalıdır

Buna göre özel usulsüzlük cezasının uygulanabilmesi için maddi unsurun yani hareketin varlığı, kast veya taksirin bulunup bulunmadığı araştırılmalı ve tüm unsurlar oluşmuşsa ceza uygulanmalıdır

Dolayısıyla;

1- Neticesi alınıp alınmamış olması önemli olmamakla birlikte VUK’ta belirtilen ve özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren icrai veya ihmali bir hareket bulunmalıdır

2- Bu hareket kasıtlı veya taksirli olmalıdır

IV- SAHTE BELGE KULLANMA İNCELEMELERİNDE ADLİ VERGİ CEZALARI İÇİN YAPILAN ARAŞTIRMA SONUCU OLUŞAN DURUM VE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI

Sahte belge kullanma incelemeleri adli ve idari nitelikli vergi cezalarına ilişkin değerlendirmeleri bünyesinde barındırdığından genel nitelikli kanunlar ile Vergi Usul Kanunu ilişkilerinin bulunduğu inceleme türü olarak karşımıza çıkmaktadır

Bu inceleme türünde adli nitelikli vergi suçları için yapılan araştırma ve tespitlerde özellikle manevi unsur için varılan sonucun kabahat niteliğindeki özel usulsüzlük cezası uygulamasına etkisi bulunup bulunmadığı hususu analiz edilecektir

Sahte faturanın kasıtlı olarak kullanılıp kullanılmadığını tespit etmek amacıyla ceza hukuku prensiplerinden hareketle aşağıda belirtildiği şekilde suç araştırması yapılarak, fatura muhteviyatı mal ve hizmetlerin gerçekten alınıp alınmadığı, belgelerin alınmasında kastın bulunup bulunmadığı konusu araştırılmaktadır

-Kanunilik Unsuru

213 sayılı VUK’un Kaçakçılık Suçları ve Cezaları başlığı taşıyan 359 maddesinin a-2 ve b bentleri sahte belge kullanma suçunun kanuni unsurunu ifade etmektedir Ceza Kanunu’nun, kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez temel prensibi yerini bulmaktadır Buna göre sahte olduğu tespiti yapılan belgelerin kullanılması, kanunda suç olarak tanımlandığından diğer iki unsurun da tamam olması halinde cezaya hükmedilecektir

-Maddi Unsur

Suçun kanunda düzenlenmiş olması tek başına yeterli olmayıp kanunda öngörülen fiilin gerçekleşmesi ve sonucun alınması gerekmektedir Bu bağlamda sahte belgenin alınması fiil, yasal defterlere kaydedilmesi ve beyanlara intikali ise sonucun alınmasıdır

-Manevi Unsur

Türk Ceza Kanunu’nda suçun oluşması kastın varlığına bağlanmıştır Kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir Dolayısıyla sahte belge kullanma fiilinin cezalandırılabilmesi kasıtlı olarak bu fiilin işlenmesine bağlıdır Yani mükellef bilerek ve isteyerek bu belgeyi almış olmalıdır Zira kasıt yoksa cezadan bahsetmek mümkün olmayacaktır

Suçun unsurlarına ilişkin yukarıda yapılan analiz ise sahte belge kullanma fiiline yani maddi unsura ilişkin neticenin alınıp alınmadığı yani belgelerin defterlere kaydedilip kaydedilmediği ve 306 nolu tebliğ ile verilen yetki doğrultusunda mali ve sair veriler yoluyla manevi unsurun yani kast unsurunun bulunup bulunmadığından ibarettir

Adli vergi suçu (kaçakçılık) kapsamında yukarıda yapılan araştırma, inceleme ve değerlendirmeler sonucunda, her ne kadar nihai kararı mahkeme verecek olsa da, inceleme elemanınca suç duyurusunda bulunma veya bulunmama kararının ortaya konulması, mükellef için suçun kanunilik, maddi ve manevi olmak üzere tüm unsurlarının değerlendirildiği anlamına gelmektedir

Bu araştırma neticesinde aşağıdaki sonuçlardan herhangi birine ulaşılır

İhtimal: Fatura muhteviyatı mallar gerçekte alınmamış, daha az vergi ödemek maksadıyla sahte belgeler kasıtlı olarak temin edilmiştir
İhtimal: Fatura muhteviyatı mallar gerçekte alınmış fakat malları tevsik etmek amacıyla sahte belgeler yine kasıtlı olarak temin edilmiştir
İhtimal: Fatura muhteviyatı mallar gerçekte alınmış fakat kastı bulunmadığı halde bir başkasına ait belge kendisine verilmiştir
A- BİRİNCİ İHTİMALDE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI

Birinci ihtimale göre herhangi bir mal hareketi bulunmadığı, vergi kanunları uyarınca gerçek durumu yansıtan bir belgenin alınmadığı yani icrai bir hareketin bulunduğu ve bunun kasıtlı olarak gerçekleştirildiği sonucu ortaya çıkmaktadır Hareketin(icrai) varlığı ve kasıtlı olması özel usulsüzlüğe ilişkin unsurların da tamamlandığını göstermektedir Ancak VUK 353/1 maddesinde özel usulsüzlük cezasının hangi durumda uygulanacağı açıkça tarif edildiğinden, fiilen mal hareketinin bulunmadığı bu ihtimal için verilmesi ve alınması icap eden bir faturadan bahsedilemeyeceğinden bu ihtimal ile sonuçlanan sahte belge kullanma incelemelerinde özel usulsüzlük cezası uygulanmamalıdır

B- İKİNCİ İHTİMALDE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI

İkinci ihtimali birinci ihtimalden ayıran husus sadece mal hareketinin varlığıdır Mal hareketinin varlığı gündeme geldiği andan itibaren VUK 353/1 Maddede ifade edilen verilmesi ve alınması icap eden belgeden bahsetmek mümkün olacaktır Dolayısıyla kasıtlı icrai bir hareketin bulunduğu ve gerçek durumu yansıtmayan belgenin alındığı bu ihtimalde özel usulsüzlüğe ilişkin tüm unsurlar oluşmuş bulunduğundan özel usulsüzlük cezası uygulanmalıdır

Sahte belge kullanma incelemelerinin büyük çoğunluğu üçüncü ihtimalde belirtilen sonuca göre neticelendirilmektedir Bu ihtimal için özel usulsüzlük açısından varılacak sonuç ilk iki ihtimal kadar net olmadığından iki farklı görüş ortaya çıkmaktadır Bu nedenle 3 İhtimal biraz daha ayrıntılı şekilde ele alınacaktır

C- ÜÇÜNCÜ İHTİMALDE ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI

Sahte belgenin bilerek kullanılmadığı, malların gerçekten alındığı tespiti yapılan bu ihtimalde somut verilerin bulunmadığı, bu belgelerin alınmasında mükellefin kastının bulunmadığı, mükellefin belgeyi almama iradesinin bulunmadığı, belgenin gerçeği yansıtmadığını da bilmediği kabul edilerek suç duyurusunda bulunulmasa da özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için manevi unsur hiç dikkate alınmamakta sadece şekil şartına bağlı kalınarak belgenin alındığı fakat gerçeği yansıtmadığıbahsiyle ceza uygulanmakta veya farklı gerekçelerle uygulanmamaktadır

Özel usulsüzlük cezası için kanaate varılabilmesi, icrai veya ihmali bir hareket ile kast veya taksirin varlığı konusunun analiz edilmesine bağlıdır

Bu ihtimalde kaçakçılık suçu kapsamında yapılan değerlendirmeler sonucunda icrai bir hareketin ve kastın bulunmadığı sonucuna varılmaktadır Dolayısıyla konu ancak ihmali hareket ve taksiryönünden değerlendirilebilir

Kabahatler Kanunu’nun 7 maddesi ile, İhmali davranışla işlenmiş kabahatin varlığı, kişi açısından belli bir icraî davranışta bulunma hususunda hukukî yükümlülüğün varlığına bağlanmıştır Dolayısıyla kişinin (vergi mükellefi) Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen yükümlülüklere uygun hareket etmesi gereği, icraî davranışta bulunma hususunda hukukî yükümlülükleri olarak kabul edilmelidir

Bu bağlamda Vergi Usul Kanunu’nun 227 maddesine göre; bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburi olup, tevsik edici vesikaların şekil ve esas yönünden vergi kanunlarıyla getirilen şartlara uygun olması ve gerçek durumu yansıtması gerektiği tabiidir

Faturanın gerçek durumu yansıtmasından maksat ise, VUK 359/b maddesinde yer alan; “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir” şeklindeki tanımdan hareketle, teslim alınan malın miktarı ve fiyatı ile fatura içeriğinin uyumlu olması ve mal sahibi ile fatura sahibi arasında ilişki kurulabilmesidir

Buna göre bilmeyerek sahte belge kullanmalarında icrai hareket ve kastın bulunmadığı kabul edildiğinden, taksir değerlendirmesi yapmadan önce ihmali hareketin varlığının tespit edilmesi gerekmektedir İhmali hareketin tespiti açısından, mükelleflere üçüncü kişilerle olan muameleler için düşen hukuki yükümlülükler aşağıdaki şekilde ifade edilebilir

Mal/hizmet alımları için tevsik zorunluluğu (Faturayı alma)
Faturanın şekil ve esas yönünden gerekli şartları taşıması
Fatura ile alınan mal arasında kurulacak ilişki
Fatura sahibi ile malı teslim eden arasında kurulacak ilişki
Bilmeyerek kullanma sonucuna varılan incelemelerde (4madde) malı alan mükellefe bir başkasının faturası verilmiş olduğu kabul edildiğinden, mükellefin aldığı fatura ile malı aldığı kişi arasında bağlantı kurma yükümlülüğü bulunmaktadır Dolayısıyla fatura alma işlemi ilk üç koşulu taşıyor ise de, 4 koşulun aksaması nedeniyle ihmali hareketin varlığı kabul edilmelidir Zira mükelleflerin bilmeyerek sahte belge kullanma olaylarında icrai davranmasalar da yukarıdaki maddeleri göz önünde bulundurarak ihmali davranışın önüne geçebilmeleri mümkün görünmektedir

Bilmeyerek kullanma incelemelerinde kastın bulunmadığı kabul edildiğinden özel usulsüzlük için konunun taksir bakımından değerlendirilmesi gerektiği vurgulanmıştı Maddi unsurun ögesi olan ihmali hareketin varlığı tespit edildikten sonra manevi unsura yani taksir yönünden konunun değerlendirilmesine geçilebilir

Kabahatler Kanunu’nun 9 maddesiyle kabahatlerin taksirle de işlenebileceği, taksirin Ceza Kanunu’nda, dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık dolayısıyla, bir davranışın suçun kanuni tanımında belirtilen neticesi öngörülmeyerek gerçekleştirilmesidir Şeklinde tanımlandığına yazımızın 3 bölümünde yer verilmişti

İhmali davranışı neticesinde kendisine malı getiren değil de bir başkasının faturası verilen mükellefindikkat ve özen yükümlülüğüne aykırı davranarak taksirle bu belgeyi aldığı, dolayısıyla Manevi unsurun oluştuğu ve hakkında özel usulsüzlük cezası uygulanabileceği sonucuna ulaşılır

Yukarıdaki analiz mükellefin kullandığı sahte belgelerin, malları aldığı kişiye ait olmadığı ve bunu dikkati ile anlayabileceğinin kabul edildiği ve elinde bu hususun aksini ispatlayabilecek hiçbir belgenin bulunmadığı varsayımıyla yapılmıştır

Yukarıdaki varsayımın aksine bilmeyerek kullanma sonucuna varılan bazı incelemelerde mükellef tarafından dört maddeye de uygun davranıldığı iddia olunabilmektedir Bu doğrultuda mükellef özellikle 4 Maddeyi de yerine getirdiğini ispata yönelik fatura sahibi adına düzenlenmiş çek veya havale belgesi sunabilmektedir Bu varsayım için, inceleme elemanı sunulan belgeler üzerinde gerekli araştırmayı yaparak ve ihmali davranış ve taksir konusunda kanaatini ortaya koyarak, özel usulsüzlük cezası kesilip kesilmeyeceği konusunda karar almalıdır

ihtimalde birçok ayrıksı durumun bulunabileceği dikkate alınmalı, yukarıdaki varsayımda cezanın uygulanabileceği belirtilmiş olsa da mükelleflerin ifadeleri ve sunmuş olduğu belgeler doğrultusunda ihmali hareket ve taksir konusu ayrıca değerlendirilebilir
V- SONUÇ

Sahte belge kullanma incelemelerinde uygulanacak özel usulsüzlük cezaları, bu incelemelerde kaçakçılık suçu kapsamında manevi unsur bakımından değerlendirmeler yapıldığından farklılık arz etmektedir

Özel usulsüzlük cezalarının salt Vergi Usul Kanunu kapsamında değerlendirilmesi bizi her olay için standart uygulamalara götürmektedir Fakat sahte belge kullanma incelemelerine mahsus olarak, Türk Ceza Kanunu ve Kabahatler Kanunu topluca değerlendirildiğinde karşımıza farklı bir durum çıkmaktadır

Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş olan özel usulsüzlük cezası ile ceza hukukundaki taksir kavramını, vergi cezalarının kabahatler kanunundaki tanımdan yola çıkılarak kabahat olarak nitelendirilebileceği ve aynı zamanda taksir kavramına kabahatler kanunda yer verilmiş olması düşüncesi bir araya getirmektedir

Buna göre, bilerek kullanılmadığı yönünde tespit yapılan sahte belge kullanma incelemelerinde belgeler gerçeği yansıtmadığından bahisle, kaçakçılık suçu kapsamında manevi unsur ile ilgili olarak yapılan analizler ve kanunların uygulanmasında bütünlük ilkesi dikkate alınmadan özel usulsüzlük cezasının doğrudan uygulanması veya farklı gerekçelerle uygulanmaması doğru bir uygulama olarak görünmemektedir

Dolayısıyla bilmeyerek kullanma sonucuna varılan incelemeler için kaçakçılık suçu kapsamında değerlendirme yapıldığından konunun icrai hareket ve kast yönünden değerlendirme imkânı ortadan kalkmaktadır Bu nedenle mükellefin ifadesi ve sunduğu belgeler doğrultusunda yani her bir bilmeyerek kullanma incelemesinin kendine has durumları dikkate alınarak, ihmali hareketin ve taksirin bulunup bulunmadığı değerlendirilerek özel usulsüzlük cezasının kesilip kesilmeyeceğine karar verilmelidir



* Vergi Müfettişi

[1] 18062002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır



[2] 12102004 tarih ve 25611 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır



[3] Ayhan KILIÇ, Kabahatler Kanunu’nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği TAAD, Yıl:5, Sayı:18 sf301 (Temmuz 2014)



[4] 31032005 tarih ve 25772 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır



[5] Ayhan KILIÇ, Kabahatler Kanunu’nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği TAAD, Yıl:5, Sayı:18 sf307 (Temmuz 2014)



[6] Ayhan KILIÇ, Kabahatler Kanunu’nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği TAAD, Yıl:5, Sayı:18 sf305 (Temmuz 2014)



[7] Tahsin TORUNOĞLU, Vergi Ziyaı Kabahati (Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi Cilt: 12, Özel S, 2010, s477-544 (Basım Yılı: 2012))



[8] Ayhan KILIÇ, Kabahatler Kanunu’nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği TAAD, Yıl:5, Sayı:18 sf308 (Temmuz 2014)



[9] Ayhan KILIÇ, Kabahatler Kanunu’nun Genel Hükümlerinin Vergi Kabahatleri Bakımından Uygulanabilirliği TAAD, Yıl:5, Sayı:18 sf315 (Temmuz 2014)

E-Yaklaşım / Mart 2016 / Sayı: 279

ŞAKİR VEZİROĞLU / VERGİ MÜKELLEFİ SAVUNUCULARI DERNEĞİ