İş Ortaklığının vergisel boyutu

3 İŞ ORTAKLIĞININ VERGİSEL BOYUTU

31 İŞ ORTAKLIĞI BÜNYESİNDE ELDE EDİLEN KAZANÇLAR KURULAR VERGİSİNE TABİDİR

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1 maddesine 1986 yılında 3239 sayılı Kanun’la eklenen “E” bendi ile iş ortaklıkları kurumlar vergisi mükellefleri arasına dahil edilmiştir Böylelikle özel hukuk açısından adi ortaklık olarak değerlendirilen iş ortaklıkları ortaklıklarından ayrı bir tüzel kişilikmiş gibi vergilemeye tabi tutulmuştur İş ortaklıklarının elde edecekleri kazançların kurumlar vergisine tabi tutulmasının nedeni 3239 sayılı Kanun’un gerekçesinde aşağıdaki şekilde belirtilmiştir:

“Türkiye’nin dış dünya ile olan ekonomik ilişkilerinin artması sonucu iş ortaklığı (Joint Venture) şeklindeki kuruluşların sayısı giderek artmaktadır Bu kuruluşlar, kazancı paylaşmak amacı ile kurulan ortaklıklar olup, belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmektedirler Diğer bir anlatımla; her ortak işin belli bir bölümünün yapımını taahhüt etmeyip (konsorsiyum), topluca işin tamamını müştereken yapacaklarını taahhüt etmektedirler

Şahıs şirketleri veya gerçek kişilerin kurumlarla veya kurumların kendi aralarında oluşturdukları bu tür ortaklıklar, yürürlükteki mevzuatımıza göre adi ortaklık sayılmaktadır Bu durum vergilendirme açısından büyük problemler çıkarmaktadır Bu tür kuruluşları vergi mevzuatı yönünden disiplin altına almak amacıyla bu ortaklıkların kurumlar vergisi kapsamına alınması öngörülmüştür

Madde gerekçesinde de iş ortaklığının yürürlükteki mevzuata göre adi ortaklık değerlendirildiğinin kabulüne rağmen, vergi mevzuatı yönünden disiplin altına almak amacıyla bu tür kuruluşların verginin kapsamına alınmış olması sürekli tartışıla gelmiştir Yapılan düzenleme ile; özel hukuk normlarında adi şirket statüsünde değerlendirilen iş ortaklıkları, vergilendirme yönünden tüzel kişiliğe haiz bir kurummuş gibi ortaklarından ayrı bir vergi subjesi olarak kabul edilerek, ortaklık bünyesinde elde edilen gelir kavranılmaya çalışılmıştır

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun mükerrer 6 maddesinde 4369 sayılı Kanun’la yapılan ve 29071998 tarihinden itibaren yürürlüğe giren değişikliğe kadar iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefiyeti zorunlu iken; yapılan değişiklik sonucunda mükellefiyetin teşekkülü ortakların tercihine bırakılmıştır Yani; iş ortaklığının şartları oluşmuş olsa dahi, talep edilmesi halinde, iş ortaklığı olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis olunacak, aksi halde vergilendirme yönünden adi ortaklık olarak dikkate alınacaktır

Yapılan değişikliğin yerinde olduğu kanaatindeyiz Nitekim amaç ortaklık kazancının kavranılması olsa dahi bu durum iş ortaklıklarının kurumlar vergisi mükellefiyetini zorunlu kılmaz İş ortaklığı bünyesinde elde edilen kazançlar adi ortaklıklarda olduğu gibi ortaklar nezdinde de vergilendirilebilir

Böylelikle bir yandan iş ortaklığının tüzel kişiliğe haiz olmaması nedeniyle vergi hukuku ve özel hukuk (Borçlar Hukuku) yönünden sürekli tartışıla gelen statüsü netleşmiş olurken, diğer yandan da mükellefiyetin süreklilik arz etmemesi nedeniyle bir kısım müesseselerin (zarar mahsubu ve yeniden değerleme gibi) uygulanıp uygulanamayacağı sorunu da çözümlenmiş olacaktır

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun mükerrer 6 maddesinde ise iş ortaklığının tanımına yer verilmiştir Anılan madde hükmüne göre iş ortaklılıkları; “Sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan vergi dairesinden bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler” Şeklinde tanımlanmıştır Yapılan bu yasal tanımlamaya göre;
iş ortaklığının kurulabilmesi için ortaklardan sadece bir tanesinin kurumlar verisi mükellefi olması yeterli olmaktadır Herhangi bir kurumun iştiraki olmaksızın, sadece gerçek kişiler ya da şahıs ortaklıkları arasında kurulan ortaklıklar ise kurumlar ve3rgisi uygulamasında, iş ortaklığı olarak değerlendirilemeyecektir

Bunun dışında, iş ortaklarının ortaklığıyla ilgili olarak herhangi bir sınırlama getirilmemiştir İş ortaklığı tam mükellefler arasında kurulabileceği gibi, dar mükellefler arasında veya hem tam mükellef hem de dar mükellef gerçek ve tüzel kişiler arasında da kurulabilir Ortakların mükellefiyeti ne olursa olsun, kurulan iş ortaklığı tam mükellefiyet bazında vergiye tabi tutulur (5)

İş ortaklıklarının kurumlar vergisi mükellefi olabilmesi için aşağıdaki unsurları taşımaları gerekmektedir ki bunlar;
• Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,
• Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,
• İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması,
• Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin ön görülmesi,
• İşin, birden fazla takvim yılına yaygın; inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler olması,
• İş ortaklığı ile işveren arasında bir taahhüt sözleşmesinin olması,
• İş bitiminde kazancın paylaşılması,
• Tarafların, müştereken taahhüt edilen işin, belli bir ve ya birden fazla bölümümün değil tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,
• Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken taahhüt edilen işin bitimi ve Vergi Usul kanunu’nda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesi ile mükellefiyetin sona ermesi,
• Ortakların kurumlar vergisi mükellefi olmayı talep etmeleri

İş ortaklığının faaliyetleri Gelir Vergisi Kanunu’nun 42 maddesi kapsamına giren yıllara sari inşaat ve onarım işleriyle sınırlı olduğu için, kazancın da aynı Kanun’un 42-44 maddelerinde be3lirtilen esaslara göre işin bitim tarihi itibariyle tespiti gerekmektedir

Müştereken taahhüt edilen işin bitimi iş ortaklığının da sona erdiğini göstermez İş ortaklığının sona erebilmesi için işin bitimi ile birlikte, mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının da yerine getirilmiş olması gerekir Öte yandan iş ortaklığının son bulmasından sonra, ortaklık adına tarh olunacak vergi ve cezalar müteselsilen ortaklardan aranacaktır Çünkü ortaklar belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmişlerdir

32ORTAKLARCA ELDE EDİLEN KAZANÇLAR

İş ortaklığınca müştereken taahhüt edilen işin ifası sonucunda elde edilen kazançlar iş ortaklığı bünyesinde yapılacak olan vergileme sonrası ortaklara dağıtıma konu edilecektir Ortaklarca elde edilecek bu kazançlar kurum olan ortak yönünden iştirak kazancı niteliğinde iken, gerçek kişi ortak yönünden ise herhangi bir kurumdan elde edilen kar payından farksızdır Kurumlar yönünden elde edilen bu kar payları iştirak kazancı olarak kurum kazancı içerisinde yer alacak ancak; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8/1 maddesi uyarınca iştirak kazançları istisnasından yararlanacağı için vergiye tabi tutulmayacaktır Ortağın dar mükellef kurum olması halinde de uygulama aynı olacaktır Nitekim iştirak kazançları istisnası yönünden iştirak eden kurumun dar veya tam mükellef kurum olmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır İstisnaya konu olan iştirak kazançları elde eden kurum tarafından dağıtıma konu edilsin veya edilmesin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94-6/b-ii maddesi uyarınca da herhangi bir tevkifata tabi tutulmayacaktır

İş ortaklığını oluşturan gerçek kişi ortaklar tarafından elde edilen kar payları ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 75/2 maddesi uyarınca menkul sermaye iradı olarak nitelendirildiği için,; hesaplanan vergi alacağı ile birlikte Gelir Vergisi Kanunu’nun 86 maddesinde belirtilen esaslar çerçevesinde beyana konu edilecektir

Şahıs ortaklıklarının iş ortaklıklarından elde edeceği kar payları ise, ticari kazanç olarak vergilendirilecektir Başka bir ifadeyle şahıs şirketlerinin iş ortaklığından elde edecekleri kar payları kendi ticari faaliyetlerinden elde ettikleri gelirler gibi aynı esaslara göre dağıtılıp vergilendirilecektir

__________________