Sosyal Devlette Planlı Kalkınma Ve Vergilendirme

Sosyal Devlette Planlı Kalkınma ve Vergilendirme
Sosyal devletin, sosyal adalet ve gelirin ve servetin yeniden dağılımı hedeflerinin yanında planlı kalkınmayı gerçekleştirme hedefi de vardır Sosyal adaleti gerçekleştirme ve gelirin ve servetin yeniden dağıtılması yönünde alınacak tedbirler tasarruf ve sermaye oluşumuna, dolayısıyla kalkınmaya engel olabilir Örneğin, sosyal adaletle ilgili vergi düzenlemeleri orta ve yüksek gelir sahiplerinin tasarruflarına ve yatırımlarına engel olurken, düşük gelir gruplarının daha fazla tüketimde bulunmalarına yol açarsa bu olumsuz sonuç kaçınılmaz olacaktır Sosyal devletin en zor görevi bu çelişen hedefler arasında uygun bir dengeyi bulmaktır

Plânlı kalkınmaya ilişkin vergi tedbirleri başlıca yatırımları ve ihracatı geliştirmek ve özendirmek amaçlarını hedef almaktadır

Sosyal Devlet İlkesinin Vergilendirme Yetkisini Sınırlandırmada Hukukî Değeri
Sosyal devlet ilkesi, hukuk devleti ilkesine göre hem daha az belirli ölçütlere dayanmakta, hem de siyasal tercihe daha çok yer vermektedir Bununla beraber, sosyal devlet ilkesinin hukukî değer taşımadığı sonucuna varmamak gerekir Yasa koyucu, vergi sistemini düzenlerken mali güce göre vergilendirme yönergesine uyacak (olumlu ödev) ve kişilere mali güçlerini aşan ölçüde vergi yükü yüklemeyecektir Mali güce göre vergilendirme ilkesi, yasama organına yüklediği olumlu ödev açısından, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğunu belirten hükümle (Ana m 73, f2) birlikte yön gösterici değere sahiptir Başka bir deyişle mali güce göre vergilendirme ilkesi yasama organına yüklediği kaçınma ödevi açısından pozitif anayasa hukukunda değer taşımaktadır Yasa koyucu kişilere mali güçlerini aşan ölçüde vergi yükü yüklediğinde, ileri sürülecek anayasaya aykırılık iddiası Anayasa Mahkemesi tarafından ne ölçüde yargısal denetime tabi tutulabilecektir? Böyle bir denetimde hukukî denetim-yerindelik denetimi geniş çapta kendini gösterecek ve yasa koyucunun takdirine müdahale edilecektir Ancak bu denetim çok açık ihlaller için sınırlı durumlarda yapılabilir ve yerindelik denetiminden ince bir çizgi ile ayrılır

Gelirin ve servetin yeniden dağılımı konusunda yasa koyucunun takdir yetkisi mali güce vergilendirme ilkesine göre daha serbest ve geniştir Gelir ve servet dağılımını olumsuz etkileyen vergi yasaları öncelikle mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırılık taşıyacağından, bu yönü ile yargısal denetime tabi tutulabilir Yasa organı vergilendirme yetkisini gelirin ve servetin yeniden dağılımında kullanırken temel hak ve özgürlüklerin sınırlarına dikkat etmek, ölçülü olmak zorundadır Aksi takdirde sosyal devlet ilkesinin bir gereğine uymaya çalışılırken hukuk devleti ilkesinin ihlâl edilmesi olasılığı ortaya çıkabilir

VERGİLENDİRME YETKİSİNİN ULUSLARARASI ALANDA SINIRLARI

Devlet egemenliği gibi onun içerdiği yetkilerden biri olan vergilendirme yetkisi de kural olarak devlet ülkesinin sınırları içinde geçerlidir Devletlerin kendi vergilendirme yetkilerini iradi olarak yasalarla ya da uluslararası anlaşmalarla sınırlandırmaları mali egemenliklerinin doğal bir sonucudur

Bir devletin vergi yasaları kural o devletin egemenlik alanı içinde geçerlidir Bir ülkenin mali sınırları gümrük sınırlarına eşittir Gümrük sınırları açısından, ülkenin coğrafi sınırları içinde bulunan serbest bölge, serbest liman ve antrepolar ülke dışı sayılır Devletler kurumsal olarak vergilendirme yetkilerinin kapsamını diledikleri kadar geniş tutabilirler Ancak devletler hukuku kuralları uyarınca bir devletin vergi yasalarının başka devletlerin ülkelerinde uygulanması olanaksızdır Dolayısıyla devletler vergilendirme yetkilerinin sınırlarını gerçekçi bir şekilde belirlemek durumundadırlar Vergilendirme yetkisini kullanan devlet ile vergi yükümlüsü ya da vergi konusu arasında asgari ve yeterli bir ilişkinin bulunması gerekir Vergi yasalarının mülkiliği, vergilendirmede kaynak ilkesinin uygulanması anlamını taşır Bu ilkeye göre, bir devletin ülkesinde bulunan vergi konuları ve vergi doğurucu olaylar o devletin vergilendirme yetkisine tabidir Vergilendirmede kaynak ilkesi tek başına kabul edildiği takdirde vergi yükümlüsünün uyrukluğu ya da ikametgâhının bulunduğu yer önemli değildir Ancak bir ülke vergi sisteminde kaynak ilkesi yerine uyrukluk veya ikamet ölçüt alınmışsa vergi yasalarında mülkilik ilkesi değil, şahsîlik ilkesi kabul edilmiş olur
Birçok ülkenin vergi sisteminde kaynak ve ikametgâh ilkeleri değişen ağırlıklarda birlikte uygulanır Çeşitli ülkelerin şahsîlik ve mülkîlik ilkelerini aynı vergiler bakımından aynı şekilde kabul etmemeleri birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin aynı yükümlüler ve aynı vergi konuları üzerinde çakışması sonucunu doğurur Örneğin, bir kişi vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden bir ülkede yerleşmişse ve kaynak ilkesini kabul eden bir ülkedeki ekonomik faaliyeti sonucunda gelir elde etmişse, her iki devletin de vergilendirme yetkisi vardır Bu, hukukî anlamda uluslar arası çifte vergilendirmedir Hukukî anlamda çifte vergilendirme birden fazla devletin vergilendirmede değişik ilkeleri kabul etmesinden kaynaklanır Buna karşılık aynı vergi konusu üzerinden birden fazla kişinin birden fazla devlet tarafından vergi yükümlüsü tutulması ise ekonomik anlamda uluslar arası çifte vergilendirmeyi oluşturmaktadır Devletlerin hukukî anlamda çifte vergilendirmeyi önlemeleri için vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaları, ekonomik anlamda çifte vergilendirmeyi önlemek için ise buna ek olarak vergi sistemlerini belli ölçüde uyumlaştırmaları gerekir

Bu çerçevede Devletlerin vergilendirme yetkilerini yasalarla tek yanlı olarak sınırlandırmaları, hukukî anlamda çifte vergilendirmeyi önlemek için başvurulacak ilk yoldur Vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devletler, gelir veya servetin kaynağı olan devletlerin vergilendirme yetkisini tanıyarak çifte vergilendirmeyi önleyecek tedbirleri alabilirler Bu konuda iki ana yöntem vardır: Mahsup yöntemi, istisna yöntemi Mahsup yönteminde vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devlet vergiyi, yükümlülerin gerek ülke içinde gerek ülke dışında sahip olduğu kaynaklar üzerinden hesaplar, fakat yabancı ülkede ödenmiş olan vergi, hesaplanan toplam vergiden mahsup edilir İstisna yönteminde ise, vergi yalnız ülke içinde sahip olunan kaynaklar üzerinden hesaplanır; yabancı ülkelerdeki gelir ve servet unsurları göz önüne alınmaz Bu iki ana yöntem dışında başka yöntemlerle de çifte vergilendirmeyi önlemeye çalışmalısı da olanaklıdır

Uluslararası Anlaşmalarla Sınırlandırma
Devletlerin vergilendirme yetkilerini tek yanlı olarak yasalarla sınırlandırmaları çifte vergilendirmeyi tamamen önlemek bakımından yeterli olmamaktadır Devletler uluslararası anlaşmalarla vergilendirme yetkilerini karşılıklı olarak sınırlandırırlar Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları genellikle gelir, servet ve veraset ve intikal vergileri alanlarında yapılır Bu anlaşmalar iki taraflı ya da çok taraflı olarak imzalanabilir Ancak iki taraflı anlaşmalar çok daha yaygın olarak kullanılmaktadır Uluslararası vergi anlaşmalarının amacı sadece çifte vergilendirmenin önlenmesi değildir Bu anlaşmalarda devletlerin mali idareleri arasında işbirliği ve bilgi alışverişine ilişkin hükümler de yer alır; uluslararası vergi kaçakçılığı bu yoldan önlenmeye çalışılır

Devletler vergilendirme yetkilerini sadece iki taraflı anlaşmalarla değil, çok taraflı anlaşmalarla da sınırlandırabilirler Ancak şimdiye dek çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla çok taraflı bir anlaşma imzalanamamıştır

Uluslararası Bütünleşmelere Katılma Suretiyle Vergilendirme Yetkisinin Sınırlandırılması

Devletler vergilendirme yetkilerini uluslararası ya da uluslarüstü ekonomik bütünleşmelere üye olarak da sınırlandırabilirler Ekonomik bütünleşmeler devletlerin uluslar arası ekonomik ilişkilerini geliştirmek ve dış ticareti serbestleştirmek amaçları ile kurdukları, ekonomik işbirliği boyutlarını aşan uluslar arası birliklerdir Vergilendirme yetkisinin ekonomik bütünleşmeler içinde sınırlandırılması, bu yetkinin üye devletler arasında belli alanlarda karşılıklı olarak kullanılmasından “vazgeçilmesi” ya da bütünleşme ile oluşturulan kurumlara “devredilmesi” şeklinde olabilir

Şimdiye dek gerçekleştirilmiş ekonomik bütünleşmeler içinde en başarılı olanı çeşitli özellikleri ile Avrupa Birliği (AB) dir Avrupa Birliği siyasal bütünleşme hedefine yönelmiş bir ekonomik birliktir Birliğe üye devletler egemenliklerinin içerdiği yetkileri belli ölçülerde sınırlandırmışlar ve böylece Birlik kurumlarına uluslarüstü yetkiler verilebilmiştir Avrupa Birliği, bir yandan bu topluluğu kuran Roma Anlaşmasının hükümleri ile diğer yandan da Birlik kurumlarının anlaşmanın öngördüğü hedefler doğrultusundaki işlemleri ile üye devletlerin vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaktadır Ancak üye devletlerin izledikleri birkısım ekonomik ve sosyal politikalar kendi alanlarında kaldığından vergilendirme yetkisi, Birlik düzeyinde bu politikaların aracı olarak kullanılmamaktadır

Türkiyenin, ileride Avrupa Birliği’ne tam üye olarak katılması halinde, egemenliğinin içerdiği yetkilerde daha büyük ölçüde sınırlama yapması gerekli olacaktır 1982 Anayasası, başta 6 ncı maddesinde yer alan “egemenlik kayıtsız şartsız Milletindir” hükmü ve yasama yetkisinin devredilemeyeceği hükmü (m7) ile Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üye olarak katılması bakımından elverişli değildir Öte yandan, Anayasanın vergilerin yasallığı ilkesini hükme bağlayan 73 üncü maddesi (f3) de Birlik Hukukunun uluslarüstü niteliği ile bağdaşmamaktadır Çünkü Türkiye Birliğe tam üye olarak katıldığı takdirde “vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler” sadece Türkiye Cumhuriyeti yasaları ile değil Birlik kurumlarının işlemleri ile de konulabilecektir Ayrıca, belli sanayi kollarını ve bölgesel yatırımları özendirici vergi teşvik tedbirlerinin uygulanması önemli ölçüde sınırlandırılacaktır

Uluslararası ve Uluslarüstü Kuruluşların Vergilendirme Yetkisi
Çağımızda devletler ekonomik, siyasal, askeri çeşitli ortak amaçlarını gerçekleştirebilmek için uluslararası örgütler kurarlar Bu örgütlerden önemli bir bölümünün gelirleri üye devletlerin malî katkılarından oluşur Örneğin, Birleşmiş Milletler UN, Dünya Sağlık Örgütü WHO, Dünya Posta Birliği UPU, Gıda ve Tarım Örgütü FAO, Petrol İhraç Eden Ülkeler Örgütü OPEC gibi bazı uluslararası örgütlerde, üye devletlerin örgüt giderlerine katkıları eşittir Bu şekilde eşit mali katkı ilkesi, örgüt giderlerinin düşük olması ve üye devletlerin örgüt faaliyetlerinden eşit yarar sağlamaları durumunda söz konusudur Ancak genellikle uluslararası örgütlerde üye devletler örgüt giderlerine, örgüt hizmetlerinden yararlanma derecelerine bakılmaksızın ödeme güçlerine göre katılırlar Üye devletlerin ödeme güçleri ulusal gelirlerine ve nüfuslarına göre belirlenir Uluslararası örgüt üyeliğinin tam üyelik, ortak üyelik ya da kısmi üyelik oluşuna göre değişik mali katkı yöntemleri kabul edilmektedir Uluslararası örgütlerin üye devletlerden, örgüt hizmetlerinden yararlanma derecelerine bakılmaksızın ödeme güçlerine göre mali katkı sağlaması geniş anlamda vergilendirme yetkisi olarak nitelendirilebilir Ancak mali katkı yöntemi uluslar arası bir örgüte mali özerklik vermez

VERGİ ÖDEVİ

İdare ile kişiler arasında vergilendirmeden doğan ilişkilere vergi hukuku ilişkisi denir Bu ilişki genel idare hukuku ilişkisinin vergi hukuku alanına özgü olan çeşididir

Vergi hukuku ilişkisi, vergi ödevi ilişkisi ve vergi borcu ilişkisi olmak üzere iki türlüdür Vergi ödevi ilişkisinin konusu bir şeyi yapmak veya yapmamak veya bir şeye katlanmaktan oluşan haklar ve görevlerdir Vergi borcu ilişkisi ise mamelekle ilgili (maddî edime ilişkin) hak ve yükümleri içine alır Vergi ödevi ve vergi borcu ilişkileri arasındaki fark, her ikisi de kamusal nitelikte olan bu ilişkilerden ilkinin genel, diğerinin özel nitelikte oluşudur Vergi ödevi ilişkisi kamu idaresinin yükümlüler dışındaki kişilerle olan ilişkilerini de içerir Vergi ödevlisi, vergi hukuku ilişkisi içindeki hak ve ödevlere sahip olan kişileri ifade eder Söz konusu ödevler bir vergi borcunun ödenmesine veya vergilendirmenin şeklî görevlerinin yerine getirilmesine ilişkin olabilir Bu nedenle bir verginin borçlusu, sorumlusu, bir vergiyi üçüncü kişi hesabına keserek yatırmak zorunda olan kimse, vergi beyannamesi vermek, bir güvenlik önlemini almak, defter ve kayıt tutmak veya yasalarla emredilen diğer ödevleri yerine getirmek zorunda olan kimseler birer vergi ödevlisidir Görevleri dolayısıyla yükümlüler hakkında öğrendikleri sırları saklamak zorunda olan memurlar (VUKm5), yasa ile belirlenen hısımlarının davalarına bakamayan vergi mahkemesi yargıçları veya hısımlarının vergilendirmeye ilişkin işlerinde görev yapamayan vergi elemanları da (VUK m6) bu anlamda vergi ödevlisi sayılırlar Açıklanan nedenlerle vergi ödevi daha geniş bir kavram olup vergi borcunu da kapsamaktadır

Vergi Yükümlülüğü
Vergilendirmeden doğan kamu hukuku ilişkisinin pasif tarafını oluşturan “vergi borçlusu” belli miktarda vergiyi kamu alacaklısına ödemek zorunda olan kişidir Vergi borçlusunun vergiyi ödemek görevi (maddî görev) yanında, defter tutmak, beyanname vermek, bildirimlerde bulunmak, belgeleri belli bir süre saklamak gibi çeşitli şeklî görevleri de vardır Genellikle vergi borçluluğu yalnız maddi edimde bulunma gereği şeklinde anlaşılır

Yükümlülük ise hem maddî görevi hem de şeklî görevleri içine alan daha geniş bir kavramdır Vergilendirmeden doğan ilişkide maddî görev ile şeklî görevler bir arada bulunur Bununla birlikte bir kimsenin vergi borçlusu olmadan da yerine getirmek zorunda olduğu şeklî ödevleri bulunabilir Örneğin zarar eden bir ticarî işletme sahibi yalnız şeklî ödevleri olan bir vergi yükümlüsüdür; vergi borcu doğmadığı halde gelir vergisi beyannamesi vermek (GVK m85/2), işi bıraktığını bildirmek (VUK m160) gibi ödevleri devam eder Öte yandan şeklî ödevlerin bulunmadığı, devlete sadece belli bir miktarın borçlu olunduğu yükümlülük durumları da düşünülebilir Örneğin damga vergisinde veya harçlarda yükümlü sadece borçlu olunan miktarı ödemekle yükümlüdür; herhangi bir şeklî görevi söz konusu değildir

Vergi yükümlüsü vergilendirmeye ilişkin ödevleri her zaman kendisi yerine getirmez Ödevlerden bazan biri, bazan diğeri, bazı durumlarda ise her ikisi de (ölenin vergi borçlarının ödenmesinde olduğu gibi) asıl vergi yükümlüsünden başkası tarafından yerine getirilebilir

Kendi vergi borcu için vergilendirmenin maddî-şeklî ödevlerini yerine getiren kişi (yükümlü) ile, başkasının borcu için bu işlemleri yapan üçüncü kişiler (sorumlu ) arasında bir ayırım yapmak gerekir Vergi yükümlüsünün başlıca belirleyici nitelikleri vergiyi doğuran olayı kendi kişiliğinde gerçekleştirmiş bulunması ve malvarlığından vergi borcunu ödemek zorunda olmasıdır Bu nitelikler yükümlüyü aşağıda ayrıntılı olarak ele alacağımız sorumlulardan ayırmada kullanılacak iki önemli ölçütü oluşturur

Vergi yükümlülüğü vergiyi doğuran olayla birlikte gerçekleşir; vergiyi doğuran olay da her vergi bakımından yasalarla belirlenmiştirVergi yükümlüsü gerçek veya tüzel kişi, özel bir kişi veya bir kamu kurumu, vatandaş yahut yabancı bir gerçek ya da tüzel kişi olabilir Gerçekten gelir vergisinin yükümlüsü gerçek kişiler olduğu halde, kurumlar vergisine tabi tutulan anonim, limited ve paylı komandit ortaklıklar birer tüzel kişidir Kurumlar vergisi yükümlüsü olan iş ortaklıklarının tüzel kişilikleri de yoktur Türkiye’de ticarî, ziraî veya meslekî faaliyet çerçevesinde bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan bir yabancı bir Türk vatandaşı gibi katma değer vergisi öder Aynı şekilde özel kişiler yanında, birer kamu kuruluşu olan kamu iktisadî kuruluşları ve iktisadî devlet teşekkülleri örneğin Posta İşletmesi, DDY, hem kurumlar vergisi, hem de katma değer vergisi yükümlüsüdürler

Vergi yasaları gereğince kendisinden vergi alınan kimseye “yasal yükümlü” denir Ancak, vergi her zaman bunu ödeyen kişinin üzerinde kalmaz Yükümlüler ödedikleri vergiyi çeşitli ekonomik durumlardan yararlanarak başkalarına geçirebilirler Bu durumda verginin yasal yükümlüsü ile gerçek taşıyıcısı ayrı kimselerdir Örneğin gümrük vergisini ödeyen ithalatçı, bunu, sattığı malın fiyatına ekleyerek alıcılara geçirmişse, gümrük vergisinin yasal yükümlüsü kendisi olduğu halde gerçek taşıyıcısı tüketici olmuştur

Bir verginin yasal yükümlüsü ile gerçek taşıyıcısı arasındaki fark vergilendirmeden doğan hakların kullanılması ve ödevlerin yerine getirilmesi bakımından önem taşır Yasa koyucunun gerçek amacı bir verginin ekonomik yükünü onu ödeyenden farklı kişilere yüklemek olsa bile, vergilendirmeye ilişkin ödevler bakımından vergi dairelerine muhatap olanlar yasal yükümlülerdir Bu konuda yasaların tanıdığı haklar da sadece yasal yükümlüler tarafından kullanılabilir

Yükümlülük yasadan doğan bir hukukî durumdur; sözleşme ile yasalara aykırı olarak değiştirilemez Yasada öngörülen istisnalar dışında yükümlülüğe ilişkin özel sözleşmeler vergi dairesini bağlamaz (VUK m8/3) Yükümlülüğün ve sorumluluğun devrine ilişkin sözleşmeler, ilke olarak iç ilişkide hüküm ifade eder

Vergiyi doğuran olayın yasalarla yasaklanmış olması yükümlülüğün doğumuna engel değildir (VUK m9/2) Bu nedenle örneğin izinsiz olarak haşhaş yetiştiren bir kimse için zirai kazanç, bundan uyuşturucu madde çıkartarak satan kişi için de ticarî kazanç nedenleriyle gelir vergisi yükümlülüğü doğar

Yükümlü, vergi borcunun ödenmesinden tüm malvarlığı ile ve kişisel olarak sorumludur İstisnai olarak aynî sorumluluk da söz konusu olabilmektedir
__________________