Ehliyet Ve Temsil

EHLİYET VE TEMSİL
Vergi hukukunda yükümlülük ve sorumluluk için kanunî ehliyet şart değildir (VUK m9/1) Bu nedenle vergiyi doğuran olayla iradi veya gayri iradi bir ilişki kurmak vergi yükümlüsü olmak için yeterlidir; çünkü vergi hukukunda ehliyetin temeli vergi ödeme gücüdür Medenî hukuktaki fiil ehliyetine sahip olmayanlar vergiyi doğuran olayla ilişki içinde iseler vergi yükümlüsü olurlar; ancak tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar, cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan kuruluşların yükümlü veya sorumlu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanunî temsilcileri tarafından yerine getirilir (VUK m10) Yasal temsilciler vergi yükümlüsü veya sorumlusu olup da fiil ehliyeti bulunmayan bu kişilerin vergilendirmeden doğan tüm ödevlerinin yerine getirilmesi bakımından vergi dairesine muhatap tutulurlar Yasal temsilciler bu ödevleri yerine getirmemeleri halinde temsil ettikleri kişilerin malvarlığından kısmen ya da tamamen alınamayan vergi borçlarından sorumlu olurlar; yani asıl yükümlüden alınamayan vergiler bunların malvarlıklarından tahsil edilir Ancak bu vergiler temsilcilerin kendi kişisel borçları olmadığı için asıl vergi borçlusuna rücu hakları vardır Yasal temsilciler, tüzel kişiliğin vergi yasalarına aykırı düşen fiillerinden dolayı, cezaların şahsiliği ilkesi uyarınca bizzat cezanın muhatabı olurlar İstisnai olarak tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde yasalara aykırı hareketlerden doğacak vergi cezaları temsilci adına değil, tüzel kişi adına kesilir; fakat temsilcilerin görevlerini yerine getirmemeleri nedeniyle doğmuş olan cezalar tüzel kişiden alınamadığı takdirde kanunî temsilciden tahsil edilir (VUK m333/2) Hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren kaçakçılık suçlarına (VUK m359) öngörülen hapis cezaları bu fiilleri işleyenler adına hükmolunur (VUK m333/3); çünkü hapis cezasının tüzelkişiye uygulanması mümkün değildir

Vergi mevzuatımızda iradi temsile ilişkin genel bir hüküm bulunmamakla birlikte, iradi temsil yasaklanmış da değildir

Vergi Sorumluluğu
Vergi hukukunda sorumluluk ise vergiyi doğuran olayla ilişkisi olmayan üçüncü kişilerin yasalarla, vergiye ilişkin maddî ya da şeklî ödevlerin yerine getirilmesi bakımından vergi dairesine muhatap tutulmalarını, bazı koşullarda ise asıl vergi borçlusu ile birlikte veya onun yerine geçerek vergiyi kendi malvarlıklarından ödemelerini ifade eder Başkasının vergi borcu için vergilendirmenin maddî-şeklî ödevlerini yerine getirmekle görevli tutulan üçüncü kişilere vergi sorumlusu denilir

Kural olarak sorumlu, yükümlü ile devlet arasındaki alacak-borç ilişkisinde üçüncü kişi durumundadır

Sorumlunun ödevleri yükümlünün yalnız maddî veya şeklî edimine ilişkin olabileceği gibi her ikisini de içeriyor olabilir Örneğin küçük ve mahcurların yasal temsilcileri de temsil ettikleri kişilere ait maddî ve şeklî ödevlerin tümünü yerine getirmekle görevlidirler Noterler, trafik memurları gibi taşıtların her türlü satış veya devir işlemini yapanları bu işlemleri yapmadan önce söz konusu taşıtlara ait ödenmemiş motorlu taşıtlar vergisi ile zam ve cezalarının ödendiğini gösterir belge istemekle sorumlu tutan hüküm, adı geçen sorumlular açısından sadece şekli ödevi (belge isteme) içermektedir (MTV m13/c)

Yukarıdaki örneklerde sorumluların yükümlüye ait maddî edimi yerine getirmeleri normalde yükümlünün malvarlığından aldıkları parayı vergi idaresine yatırmalarını ifade eder Ancak bazı durumlarda sorumlular vergiye ilişkin maddî ve şekli ödevlerin yapılması bakımından vergi dairesine muhatap olmakla kalmayıp vergi yükümlüsü ile birlikte veya onun yerine geçerek vergi borcunu bizzat kendi malvarlıklarından ödemek zorunda kalabilirler Örneğin bir taşıtı trafiğe kaydetmeden önce bunun taşıt alım vergisinin ödendiğini gösteren belgeyi aramak zorunda olan trafik şube veya bürolarındaki memurlar belirtilen ödevi yerine getirmedikleri takdirde verginin ödenmesinden yükümlü ile birlikte müteselsilen sorumlu tutulurlar (TAVK m9) ,

Vergi Usul Kanununda mal alım satımı ya da hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak zorunda olanların bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar, aralarında zımnen dahi olsa ilişki bulunduğu saptananlar verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulmuştur (VUK m11/3)

Vergi Sorumluluğuna Girmeyen Durumlar
Yükümlünün kendi borcundan sorumluluğu, her vergi borçlusu kendi borcunun ödenmesinden sorumludur Ancak vergi hukukunda sorumluluk kavramı bu geniş anlamı değil, başkasının borcu için kovuşturulmayı, görevlendirilmeyi öngören bir anlamı ifade etmektedir

Tüketime dayalı vergiler katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, gümrük vergisi gibi mal ve hizmetlerin fiyatlarına eklenerek alınan vergilerde sorumluluktan söz edilemez; çünkü bu vergilerden herbirinde, vergi yükümlüsünün yasada öngörülen malı veya hizmeti satan kişiler olduğu açıkça belirtilmektedir Vergi yükümlülüğü için gerekli olan vergiyi doğuran olayı kendi kişiliğinde gerçekleştirmek ve vergi borcunu ödemek koşulları bu kimseler ve işletmeler bakımından birarada bulunmaktadır Bunların ödedikleri vergileri müşterilere yansıtmakta olmaları değiştirmez Bir verginin yansıtılması büyük ölçüde fiyat mekanizmasına bağlıdır Koşulları bulunmadığı zaman yasanın açık niyetine rağmen satıcı vergiye kendisi katlanıp onu yansıtmaz; ya da yansıtamaz Vergi idaresi yükümlünün vergiyi yansıtıp yansıtmadığı ile ilgilenmez

Birden çok kişinin aynı borcun borçlusu olması, bir vergi alacağı ilişkisinde birden fazla asıl borçlunun bulunduğu durumlarda da sorumluluktan söz etmemek gerekir Emlâk Vergisi Kanununun 3 ve 13 üncü maddelerinde bir bina ya da araziye iştirak halinde sahip olanların vergiden müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlanmaktadır Burada vergi sorumluları değil, vergiyi doğuran olayı birlikte gerçekleştirmiş, aynı borcun borçlusu olan birden fazla yükümlüler söz konusudur

Sorumluluğun Hukukî Niteliği
Sorumluluk, vergi yükümlülüğü gibi, kamu hukuku ilişkisinden doğar Yükümlülükte olduğu gibi, yasalarla kabul edilen durumlar dışında sorumluluğa ilişkin özel sözleşmeler vergi dairelerini bağlamaz Bu nedenle yasada aksine hüküm olmadıkça sözleşme yolu ile sorumluluk yaratılamaz ya da bir kimse bu yolla sorumluluktan kurtulamaz (Bkz KVK m37-39)

Sorumluluk, sorumluluğun ilgili olduğu vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile doğar Örneğin işveren ücret ödemesi yapmadıkça vergi kesmek, muhtasar beyanname ile vergi dairesine yatırmak görevi de doğmaz Borcun ödenmesi ile sorumluluk da son bulur Miktar olarak da sorumluluk asıl borçla bağımlıdır; sorumlu olunan miktar asıl borçtan fazla olamaz Sorumluluğun vergi borçluluğu ile birlikte doğup, borcun edimi ile birlikte ortadan kalkmasına sorumluluğun bağımlılığı ilkesi denilmektedir

Sorumluluğun diğer bir özelliği de fer’i nitelikte oluşudur Sorumlulara ancak görevlerini yerine getirmedikleri durumda ve vergi borcu asıl yükümlüden alınamadığı takdirde başvurulması gerekir Borcun asıl yükümlüden istenmedikçe sorumluya başvurulmaması gereğine sorumluluğun fer'iliği ilkesi denilir

Sınırlı ve sınırsız sorumluluk ayırımı vergi hukukunda bulunmamaktadır Yükümlü gibi sorumlu da bütün malvarlığı ile sorumluluktan doğan borcu yerine getirmek zorundadır Bunun bir istisnası 6183 sayılı Yasanın 35 inci maddesinde yer almaktadır Limited ortaklıkların kamu borçları hakkındaki bu maddeye göre limited ortaklıkların ödenmeyen ve tahsil olanağı bulunmayan borçlarından dolayı ortaklar sermaye payları oranında doğrudan doğruya sorumludurlar

Vergi Usul Kanununun ve vergi yasalarının hükümleri ile bazan yükümlüler ile sorumlular arasında (MTVK m13, TAVK m19, HK m128, DVK m24), bazı durumlarda birden fazla sorumlunun kendi aralarında (KDVK m34, 6183 SK m33) maddî ve şeklî ödevlerin yerine getirilmesi bakımından teselsül öngörülmüş, bazı durumlarda ise sorumlu doğrudan doğruya yükümlünün yerine geçirilerek vergi idaresine muhatap kılınmıştır (VUK m251/b, DVK m24, 25) Sorumlunun, yasaların açık hükmü gereği yükümlünün yerine geçtiği durumlar vergide ikame olarak isimlendirilmektedir

Sorumlunun Yetkileri
Sorumluların hak ve yükümlülükleri hakkında genel bir yasa hükmü bulunmamaktadır Bununla birlikte Vergi Usul Kanununun vergi yükümlüsünü ve sorumlusunu tanımlayan 8 inci maddesi, bu yasanın müteakip maddelerinde geçen yükümlü (mükellef) deyiminin sorumluları da kapsadığını öngördüğünden (m8/4), yükümlülere tanınan hak ve ödevlerin sorumlular için de geçerli olduğu söylenebilir Ancak, yerleşik içtihatlar sorumlulara tanınan yetkilerin yükümlülerinki kadar geniş tutulmadığını ortaya koymaktadır

Sorumluların dava açma yetkisi gibi hata düzeltme isteminde bulunma yetkileri de tartışma konusudur Maliye Bakanlığının görüşü, düzeltmeye konu olan hatalı vergilendirmelerde sorumluların kendisinden fazla vergi istenen veya alınan kişi olmadıkları, dolayısıyla düzeltme başvurusu yapma yetkilerinin bulunmadığı yolundadır Son yıllarda yargı sorumlunun düzeltme istemek yetkisine sahip olduğu kabul eden karalarda vermektedir

Vergi Hukukunda Teselsül
Zincirleme borçluluk da diyebileceğimiz teselsül, birden fazla kişinin ayni bir borcun tamamının borçlusu olmasını ifade eder (BKm141) Vergi hukukunda da teselsül birden fazla yükümlünün ayni bir verginin tamamının borçlusu olmaları demektir Ancak, teselsül yalnız yükümlülere özgü bir durum değildir Yükümlü (ya da yükümlüler) ile birlikte sorumlu (ya da sorumlular) veya sadece birden fazla sorumlular vergilendirmenin maddi veya şekli ödevlerini yerine getirmekten yahut cezalardan vergi dairesine müselsilen muhatap tutulabilir Bu durumları ayrı aynı inceleyelim:
Yükümlüler arasında teselsül birden fazla yükümlünün ayni bir verginin tamamının borçlusu olmaları demektir Vergi dairesi alacağını borçluların birinden tahsil ettiğinde diğerlerinin borcu da son bulur Emlak vergisinde iştirak halinde mülkiyette yükümlüler arasında teselsül vardır; bir bina ya da araziye iştirak halinde malik olanlar emlak vergisinden müteselsilen sorumlu olurlar (m3,13)

Yükümlü ile sorumlu arasındaki teselsülde vergiyi doğuran olayla ilişkisi olmayan üçüncü kişiler verginin yükümlüsü ile birlikte verginin ödenmesinden ya da şekli ödevlerden sorumlu tutulurlar Örneğin motorlu taşıt vergisinin ödendiğini gösterir belge aramadan motorlu taşıtların her türlü satış veya devir işlemini yapan noterler, memurlar ödenmeyen ya da noksan ödenen vergilerden yükümlülerle birlikte müteselsilen sorumludurlar (MTVKm13/d)

Sorumlular arasında teselsül ise birden fazla sorumlunun vergilendirmeye ilişkin ödevlerin yerine getirilmesinde vergi dairesine karşı müteselsilen muhatap tutulmalarıdır Örneğin kurumların tasfiyesinde kurumun tahakkuk etmiş vergileri ya da davalı tarhiyat için karşılık ayırmadan ortaklara paylaştırma yapan tasfiye memurları vergilerin asıl ve zamlarından ve vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar (KVKm34, AATUHKm 33)

Vergilendirmeye ilişkin özel anlaşmalar, istisnalar dışında, vergi dairelerini bağlamadığından vergi hukukunda teselsül yalnız yasadan doğar Yükümlü ya da sorumlu sıfatıyla bir verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulan kişilerden birinin suç işlemesi halinde, cezaların şahsiliği ilkesi gereğince cezanın sadece o kişi adına kesilmesi gerekir

VERGİLENDİRME İŞLEMLERİ

Vergilendirme Süreci
Herhangi bir vergi borcunun doğması için ön koşul, yasallık ilkesinin gereği olarak bir vergi yasası hükmünün bulunmasıdır Ayrıca bu vergi yasası hükmünün uygulanabilmesi için bütçe ile ön-izin verilmiş olması, başka bir anlatımla, o vergi yasasının belirli bir malî yılda uygulanacağı yolunda bütçe yasasında hüküm bulunması, C cetvelinde yer verilmesi zorunludur

Bu ön koşullar sağlandıktan sonra, herhangi bir somut vergi ilişkisi vergiyi doğuran olay ile başlar Vergi Usul Kanununa göre, “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukukî durumun tekemmülü ile doğar” (m19) Vergiyi doğuran olay vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturur Vergi işleminde hukukî sebep yürürlükteki yasa hükmüdür (soyut norm); maddî sebep ise vergiyi doğuran olaydır (somut tip) Somut olay norma uygun olarak gerçekleşmişse sebep unsuru tümüyle ortaya çıkmış demektir Vergiyi doğuran olay kişiliğinde gerçekleşmiş olan kimse yükümlü statüsüne girer Soyut yükümlü statüsündeki kişinin vergi borcunun somut olarak saptanması için vergi tarhı gereklidir Verginin tarh edilebilmesi için ise vergi konusunun, üzerinden vergi hesaplanacak ekonomik biriminin, kısmının yani matrahın bilinmesi zorunludur

Matrah çeşitli yöntem ve tekniklere göre saptanır

Matrah yükümlünün beyanı ile saptanabileceği gibi, idarî bir işlemle de saptanabilir Yükümlünün gerekli bilgileri yazılı ya da sözlü olarak vergi dairesine bildirmesi olarak tanımlayabileceğimiz beyan usulünde yükümlünün beyanı esas tutulmakla birlikte idarenin bu beyanın doğruluğunu araştırma yetkisi vardır

Matrahın idarî işlem ile saptanması çeşitli biçimlerde olabilir Bu konuda yapılan ilk ayırım genel-objektif matrah saptama işlemleri ile özel-sübjektif matrah saptama işlemleri şeklinde karşımıza çıkmaktadır

(Genel-objektif matrah saptaması eskiden gelir vergisinde uygulanan götürü usulde görülür Bu usulde matrah belli sınıf ve dereceler üzerinden genel olarak saptanmaktaydı- kalktı)

Özel sübjektif saptama, ikmalen, re'sen vergi tarhı ile idarece tarh işlemlerinde yapılan matrah saptamalarında görülür özel-sübjektif işlemlerde matrah ilgili yükümlünün durumuna göre, özel olarak saptanmaktadır

Çeşitli yöntemlere göre belirlenen matraha vergi oranının uygulanması suretiyle vergi borcunun miktarının hesaplanması işlemine tarh işlemi adı verilir Tarh edilen verginin yükümlüye tebliğinden sonra süresinde vergi davası açılmaması ya da açılan davanın reddi ile vergi borcu tahakkuk eder; ödenmesi gereken bir aşamaya gelmiş olur (VUK m22) Tahakkuk eden verginin süresinde ödenmesi, yani tahsil edilmesi üzerine vergilendirme ilişkisi sona erer; o somut vergi borcu ortadan kalkar Bu teorik şemaya uymayan vergilendirme işlemleri de mevcuttur Örneğin beyan usulüne göre alınan vergilerde yükümlüye ayrıca tarh işleminin tebliği gerekmez; tarh ve tahakkuk aşamaları birlikte gerçekleşir Bunun gibi tahakkuku tahsile bağlı vergilerde de tahakkuk ve tahsil aşamaları pratik olarak birbirinden ayrılmaz Vergi borcunun ortadan kalkmasında tek neden ödeme değildir

Kendiliğinden ödenmeyen vergiler için tahsil aşamasında birkısım güvence mekanizmaları sağlanmıştır Vergilere ilişkin ilkeler vergi cezaları bakımından da geçerlidir Tarh ve tahakkuk aşamaları Vergi Usul Kanununda, tahsil aşaması ise Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenmiş bulunmaktadır Tüm bu aşamalarda ortaya çıkabilecek idarî ve yargısal uyuşmazlıklar ise Vergi Usul Kanunu, İdarî Yargılama Usulü Kanunu ve vergi yargısı mercilerinin kuruluş yasalarına göre çözümlenir
__________________