KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)

Açıklamalar


2030 Faaliyet kiralamaları için kiraya verenler aşağıdakileri açıklar:
(a) Aşağıdaki dönemlerin her biri için iptal edilemeyen faaliyet kiralamaları kapsamında ileride elde edilecek asgari kira ödemeleri:
(i) Bir yıldan kısa,
(ii) Bir yıldan uzun beş yıldan kısa,
(iii) Beş yıldan uzun
(b) Gelir olarak muhasebeleştirilen koşullu kira tutarlarının toplamı
(c) Kiraya verenin, önemli kiralama işlemlerine ilişkin olarak, örneğin koşullu kira, yenileme veya satın alma opsiyonları, fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümleri ve kiralama anlaşmaları ile getirilen kısıtlamalarla ilgili bilgiler de dâhil olmak üzere, genel bir açıklama
2031 Ek olarak, Bölüm 17, 18, 27 ve 34 uyarınca varlıklar hakkındaki açıklamaya ilişkin esaslar, faaliyet kiralaması kapsamında kiralanmış olan varlıklar için, kiraya verenlerce uygulanır


Satış ve geri kiralama işlemleri



2032 Satış ve geri kiralama işlemi, bir varlığın satışını ve yine aynı varlığın geri kiralanmasını içerir Kira ödemeleri ve satış fiyatı, bunlar bir bütün olarak müzakere edildiğinden, genellikle birbirlerine bağımlıdır Satış ve geri kiralama işleminin muhasebeleştirme yöntemi, ilgili kiralama işleminin çeşidine bağlıdır
Satış ve geri kiralama işleminin finansal kiralamayla sonuçlanması
2033 Satış ve geri kiralama işleminin finansal kiralama ile sonuçlanması durumunda, satış gelirlerinin defter değerinin üzerindeki kısmı, satıcı-kiracı tarafından anında gelir olarak muhasebeleştirilmez Bunun yerine, satıcı-kiracı, sözü edilen geliri erteler ve kiralama süresi boyunca itfa eder
Satış ve geri kiralama işleminin faaliyet kiralamasıyla sonuçlanması
2034 Bir satış ve geri kiralama işleminin faaliyet kiralaması ile sonuçlanması ve söz konusu işlemin gerçeğe uygun değer üzerinden gerçekleştirildiğinin açık olması durumunda, satıcı-kiracı, her türlü kâr veya zararı anında muhasebeleştirir Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin altında olması durumunda, satıcı-kiracı, oluşan zararlar piyasa fiyatının altındaki bir tutarla yapılacak kira ödemeleri ile karşılanmadığı sürece, her türlü kâr veya zararı anında muhasebeleştirir Böyle bir durumda satıcı-kiracı, bu zararı erteler ve söz konusu zararı, ilgili varlığın tahmini kullanım süresi boyunca kira ödemeleriyle orantılı olarak itfa eder Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin üzerinde olması durumunda, satıcı-kiracı, gerçeğe uygun değeri aşan kısmı erteler ve ilgili varlığın beklenen kullanım süresi boyunca itfa eder


Açıklamalar


2035 Kiracılara ve kiraya verenlere yönelik açıklama hükümleri, satış ve geri kiralama işlemlerine de aynen uygulanır Önemli kiralama anlaşmalarında istenen açıklama, satış ve geri kiralama işlemlerinin anlaşma veya koşullarının kendine özgü ve olağan dışı hükümlerinin açıklanmasını içerir

Bölüm 21
Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar

Bu bölümün kapsamı



211 Bu bölüm, bu Standardın diğer bölümlerinin kapsamında yer alanlar hariç olmak üzere, tüm karşılıklara (tutarları ve ödeme zamanları belirsiz borçlara), koşullu borçlara ve koşullu varlıklara uygulanır Diğer bölümlerin kapsamında yer alan karşılıklar aşağıdakilere ilişkindir:
(a) Kiralama işlemleri (Bölüm 20 Kiralamalar) Ancak bu bölüm, ekonomik açıdan dezavantajlı faaliyet kiralamalarını düzenlemektedir
(b) İnşaat sözleşmeleri (Bölüm 23 Hasılat)
(c) Çalışanlara sağlanan fayda yükümlülükleri (Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar)
(d) Gelir vergileri (Bölüm 29 Gelir Vergileri)
212 Bu bölümdeki hükümler, ekonomik açıdan dezavantajlı olmadığı sürece belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmelere uygulanmaz Belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmeler, tarafların hiçbir yükümlülüğünü yerine getirmediği veya her iki tarafın da yükümlülüğünü aynı ölçüde kısmen yerine getirdiği sözleşmelerdir
213 “Karşılık” kelimesi bazı durumlarda amortisman, varlıklarda değer düşüklüğü ve tahsil edilemeyen alacaklar gibi kavramlar için de kullanılmaktadır Bu kavramlar, bir borcun muhasebeleştirilmesinden ziyade, varlıkların defter değerlerindeki düzeltme niteliğindedirler ve dolayısıyla bu bölüm kapsamında yer almazlar
İlk muhasebeleştirme

214 Karşılık, yalnızca:
(a) Raporlama tarihinde geçmiş bir olaydan kaynaklanan bir yükümlülüğün bulunması;
(b) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkışının muhtemel olması (yani kaynak çıkışının gerçekleşme olasılığının, gerçekleşmeme olasılığına kıyasla daha yüksek olması) ve
(c) Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde tahmin edilebilir olması durumunda muhasebeleştirilir
215 Karşılık, finansal durum tablosunda bir borç olarak muhasebeleştirilir Bu Standardın diğer bir bölümü, maliyetin, stoklar veya maddi duran varlıklar gibi diğer bir varlığın maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmesini gerektirmediği sürece, karşılık tutarı, bir gider olarak muhasebeleştirilir
216 214(a) paragrafında yer alan koşul (geçmiş bir olaydan kaynaklanan, raporlama tarihindeki mevcut yükümlülük), yükümlülüğün yerine getirilmesi dışında herhangi bir gerçekçi alternatifin bulunmadığı anlamına gelmektedir Bu durum, işletmenin, yasal yaptırımı olan bir yükümlülüğünün bulunması durumunda ya da geçmiş bir olayın (bu olay, işletmenin bir eylemi de olabilir), diğer taraflar nezdinde işletmenin yükümlülüğünü yerine getireceğine dair geçerli beklentiler yaratması sonucunda zımni kabulden doğan bir yükümlülüğünün ortaya çıkması durumunda söz konusu olabilir Söz konusu yükümlülüklerin, sözleşmeye bağlı olarak ortaya çıkmaları durumunda bile durum değişmez Örneğin işletme, ticari baskılar ya da yasal zorunluluklar nedeniyle gelecekteki faaliyetine belli bir şekilde devam etmek üzere çeşitli harcamalarda bulunabilir ya da söz konusu harcamaları yapmaya ihtiyaç duyabilir (örneğin; belirli türdeki bir fabrikaya duman filtreleri taktırılması) İşletme, örneğin; faaliyet yöntemini değiştirmek veya fabrikayı satmak suretiyle, gelecekteki işlemleriyle ileride ortaya çıkabilecek harcamalardan kaçınabileceğinden, ileride ortaya çıkabilecek harcamalar için mevcut bir yükümlülüğü bulunmaz ve bunlara ilişkin olarak da herhangi bir karşılık tutarı muhasebeleştirmez



İlk ölçüm




217 Karşılık, raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden ölçülür En gerçekçi tahmin, yükümlülüğün, raporlama dönemi sonunda yerine getirilmesi veya üçüncü kişilere devredilmesi için ödenmesi gereken makul tutardır
(a) Çok sayıda kaleme ilişkin bir karşılık tutarı, gerçekleşmesi mümkün olan tüm sonuçların olasılıklarıyla ağırlıklandırma suretiyle tahmin edilir Dolayısıyla dikkate alınan tutarın zarara dönüşme olasılığının örneğin; yüzde 60 veya yüzde 90 olmasına bağlı olarak karşılık tutarı değişecektir Ortaya çıkması mümkün tüm sonuçların belirli bir aralıkta süreklilik arz etmesi ve her bir sonucun gerçekleşme olasılığının benzer olması durumunda, aralığın orta noktası kullanılır
(b) Karşılığın tek bir yükümlülükten kaynaklandığı durumlarda, gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuç, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutarın en gerçekçi tahmini olabilir Bu tür bir durum söz konusu olsa bile, gerçekleşmesi mümkün olan diğer sonuçlar da dikkate alınır Gerçekleşmesi mümkün olan diğer sonuçların en muhtemel sonuçtan çoğunlukla yüksek ya da düşük olduğu durumlarda, en gerçekçi tahmin, gerçekleşmesi en muhtemel sonuçtan daha yüksek ya da daha düşük olur
Paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda, karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacağı tahmin edilen tutarın bugünkü değeridir İskonto oranı (veya oranları), piyasanın, paranın zaman değerine ilişkin mevcut değerlendirmelerini yansıtan vergi öncesi orandır (veya oranlardır) Borca özgü riskler, ya kullanılan iskonto oranına ya da yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacak tutarların tahminine yansıtılır, ikisine birden yansıtılmaz
218 Varlıkların elden çıkarılmasından beklenen kazançlar, karşılığın ölçülmesi aşamasında dikkate alınmaz

219 Karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacak tutarın bir kısmının veya tamamının diğer bir tarafça tazmin edilebileceği durumlarda (örneğin; bir sigorta talebi yoluyla), söz konusu tazminat tutarı, yalnızca, yükümlülüğün yerine getirilmesi halinde tazminatın alınacağı kesinleştiğinde, ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir Tazminata ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar, karşılık tutarından fazla olamaz Tazminat tutarı, finansal durum tablosunda bir varlık olarak sunulur ve karşılık tutarı ile netleştirilmez Karşılığa ilişkin gider tutarı ile alınan tazminat, kapsamlı gelir tablosunda netleştirilebilir



Sonraki ölçüm



2110 Yalnızca, ilk başta muhasebeleştirilen karşılığa ilişkin olarak yapılan harcamalar, söz konusu karşılıktan mahsup edilebilir
2111 Karşılıklar, her bir raporlama tarihinde gözden geçirilir ve o raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutara ilişkin olarak yapılabilecek en gerçekçi tahmini yansıtacak şekilde düzeltilir Karşılık, esas olarak bir varlığın maliyetinin bir parçası şeklinde (bakınız: paragraf 215) muhasebeleştirilmediği sürece, önceden muhasebeleştirilmiş karşılık tutarlarına ilişkin yapılacak düzeltmeler, kâr veya zararda muhasebeleştirilir Karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen tutarın bugünkü değeri üzerinden ölçüldüğünde, toplam iskonto tutarının her bir döneme düşen kısmı, ilgili dönemde finansman gideri olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir



Koşullu borçlar

2112 Koşullu borç, kesin olmayan olası bir yükümlülük veya 214 paragrafının (b) ve (c) bentlerinde yer alan koşullardan birini veya her ikisini de karşılamadığı için muhasebeleştirilemeyen mevcut bir yükümlülüktür Bir işletme birleşmesinde, edinilen işletmenin koşullu borçlarına ilişkin karşılıklar haricinde (bakınız: 1920 ve 1921 paragrafları), koşullu bir borç, borç olarak muhasebeleştirilmez İşletmeden kaynak çıkışı olasılığı düşük olmadığı sürece, koşullu borcun, paragraf 2115 uyarınca açıklanması gerekir Bir yükümlülük için müşterek ve müteselsilen sorumlu olunması durumunda, söz konusu yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı tahmin edilen kısmı, koşullu bir borç olarak değerlendirilir


Koşullu varlıklar



2113 Koşullu varlık, varlık olarak muhasebeleştirilmez Koşullu varlık, işletmeye ekonomik fayda girişi olası olduğunda, paragraf 2116 uyarınca açıklanmalıdır Diğer yandan, gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girişinin neredeyse kesin olması durumunda, söz konusu varlık koşullu bir varlık olmaktan çıkar ve varlık olarak muhasebeleştirilir



Açıklamalar

Karşılıklar hakkında açıklamalar



2114 Her bir karşılık sınıfı için, aşağıdakiler açıklanır:
(a) Aşağıdakileri gösteren bir mutabakat:
(i) Dönem başı ve dönem sonu itibarıyla defter değeri,
(ii) İskonto edilmiş tutarın ölçümündeki değişikliklerden kaynaklanan düzeltmeler de dâhil olmak üzere dönem içerisinde yapılan eklemeler;
(iii) Dönem boyunca karşılıktan düşülen tutarlar ve
(iv) Dönem içerisinde iptal edilen, kullanılmayan tutarlar
(b) Yükümlülüğün niteliğinin kısa bir tanımı ve tahmini ödeme tutarı ile söz konusu tutarın ödenmesinin beklendiği tarih
(c) Kaynak çıkışlarının tutarına ve zamanına ilişkin belirsizlikler
(d) Beklenen tazminat tutarlarına ilişkin olarak muhasebeleştirilen varlıkların tutarını da gösteren, beklenen tazminat tutarları
Önceki dönemler için karşılaştırmalı bilgi verilmesi gerekmez
Koşullu borçlar hakkında açıklamalar
2115 Yerine getirilmelerine yönelik olarak işletmeden kaynak çıkışı olasılığı düşük olmadığı sürece, her bir koşullu borç sınıfı için, raporlama tarihinde, ilgili koşullu borcun niteliğine ilişkin kısa bir tanıma yer verilir ve mümkünse, aşağıdakiler açıklanır:
(a) Koşullu borcun, 217-2111 paragrafları çerçevesinde ölçülen finansal etkilerine ilişkin bir tahmin,
(b) Kaynak çıkışlarının tutarına ve zamanına ilişkin belirsizlikler ve
(c) Herhangi bir tazminat olasılığı
Bu açıklamalardan birinin ya da daha fazlasının yapılması mümkün değilse, bu durum ifade edilir



Koşullu varlıklar hakkında açıklamalar



2116 İşletmeye ekonomik bir fayda girişi olasılığı var, ancak kesin değilse (yani fayda girişinin gerçekleşme olasılığı, gerçekleşmeme olasılığına kıyasla daha yüksekse), raporlama dönemi sonu itibarıyla koşullu varlıkların niteliğine ilişkin kısa bir bir açıklama yapılır Ayrıca, ek bir çaba sarfetmeksizin ve ek bir maliyete katlanmaksızın yapılması mümkünse, söz konusu varlıkların 217-2111 paragraflarında belirtilen ilkeler çerçevesinde ölçülen finansal etkisine ilişkin bir tahmin yapılır Söz konusu tahminin yapılması mümkün değilse, bu durum ifade edilir



Sakıncalı olabilecek açıklamalar


2117 Çok nadir durumlarda, 2114-2116 paragrafları uyarınca açıklanması zorunlu tutulan bilgilerin bazılarının veya tümünün açıklanması, işletmeyi, karşılık, koşullu borç veya koşullu varlıklara ilişkin konularda diğer taraflarla olan anlaşmazlıklarında dezavantajlı duruma sokabilir Bu tür durumlarda, söz konusu bilgilerin açıklanma zorunluluğu bulunmamaktadır Ancak yine de, anlaşmazlığın genel niteliği, bilgilerin açıklanmayışı ve söz konusu bilgilerin açıklanmama nedeni hakkında bilgi verilir


Bölüm 21 - Ek



Karşılıkların muhasebeleştirilmesine ve ölçülmesine ilişkin uygulama rehberi

Bu Uygulama Rehberi, Bölüm 21’e eşlik etmekle birlikte, Bölüm 21’in ayrılmaz bir parçası mahiyetinde değildir Bu Ek, karşılıkların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi aşamasında, Bölüm 21 hükümlerinin uygulanması konusunda rehberlik sağlamaktadır
Örneklerdeki tüm işletmelerin raporlama tarihi 31 Aralık’tır Tüm örnek olaylarda, beklenen kaynak çıkışlarına ilişkin olarak güvenilir tahminlerin yapılabildiği varsayılmaktadır Bazı örneklerde tanımlanan durumlar, varlıkların değer düşüklüğüne uğraması ile sonuçlanmış olabilir; söz konusu örneklerde olayın bu yönüne değinilmemektedir Paranın zaman değerinin önem kazandığı durumlarda “en gerçekçi tahmin” ile bugünkü değer kastedilmektedir
Örnek 1 Gelecekteki faaliyet zararları
21A1 İşletme, faaliyetlerinin bir bölümünün gelecek birkaç yıl boyunca zararla sonuçlanacağını tespit etmiştir
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Geçmişte herhangi bir kaynak çıkışıyla sonuçlanabilecek yükümlülük doğuran bir olay bulunmamaktadır
Sonuç - Gelecekteki faaliyet zararları için bir karşılık muhasebeleştirilmez Gelecekte beklenen zararlar, borç tanımını karşılamamaktadır Faaliyetlerin gelecekte zararla sonuçlanacağı beklentisi, bir veya birden fazla varlığın değer düşüklüğüne uğramış olduğunun göstergesi olabilir – bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü
Örnek 2 Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler
21A2 Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme, sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesine ilişkin kaçınılamayacak maliyetlerin, sözleşme kapsamında elde edilmesi beklenen faydaları aştığı sözleşmelerdir Bir sözleşmeye ilişkin kaçınılamayacak maliyetler, sözleşmeden çıkmanın en düşük net maliyetini, diğer bir ifadeyle sözleşme hükümlerini yerine getirmenin maliyeti ile yerine getirmemekten kaynaklanabilecek ceza ya da tazminat tutarından düşük olanı ifade etmektedir Örneğin; bir faaliyet kiralaması kapsamında, işletmenin, artık kullanmadığı bir varlığın kiralaması için sözleşmeye bağlı olarak ödeme yapma zorunluluğu bulunabilir
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Karşılığında fayda elde edilemeyeceği halde, kaynak çıkışıyla sonuçlanabilecek sözleşmeye bağlı bir ödeme yapma zorunluluğu bulunmaktadır
Sonuç - Ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşme mevcutsa, söz konusu sözleşmeye ilişkin mevcut yükümlülük, karşılık olarak muhasebeleştirilir ve ölçülür
Örnek 3 Yeniden yapılandırmalar
21A3 Yeniden yapılandırma, yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen bir programdır Söz konusu program, ya işletme tarafından yürütülmekte olan faaliyetin kapsamını ya da söz konusu faaliyetin yürütülme biçimini önemli ölçüde değiştirir
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yeniden yapılandırmaya ilişkin zımni kabulden doğan bir yükümlülük, yalnızca, aşağıdaki durumlarda ortaya çıkar:
(a) En azından aşağıdaki hususları belirleyen resmi ve ayrıntılı bir yeniden yapılandırma planına sahip olunması:
(i) İlgili işletme ya da işletme bölümü,
(ii) Etkilenecek başlıca merkezler,
(iii) Hizmetlerine son verilmesi nedeniyle zararları tazmin edilecek olan çalışanların yerleri, görevleri ve yaklaşık sayısı,
(iv) Gerçekleştirilecek harcamalar,
(v) Planın ne zaman uygulanacağı ve
(b) Yeniden yapılandırma planının uygulanmaya başlaması veya planın temel özelliklerinin bu plandan etkilenecek olanlara duyurulması suretiyle, söz konusu plandan etkilenecek olanlar üzerinde yeniden yapılandırmanın sürdürüleceğine dair geçerli bir beklenti oluşturulmuş olması
Sonuç - Yeniden yapılandırma maliyetlerine ilişkin karşılık, yalnızca, yeniden yapılandırmanın gerçekleştirilmesine ilişkin olarak raporlama tarihi itibarıyla yasal veya zımni kabulden doğan bir yükümlülüğün bulunması durumunda muhasebeleştirilir
Örnek 4 Garantiler
21A4 Bir üretici, ürününü satın alanlara, satışı gerçekleştirdiği anda garanti vermektedir Satış sözleşmesi koşulları kapsamında üretici, satış tarihinden itibaren üç yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını, ürünü tamir etmek ya da değiştirmek suretiyle telafi etmeyi taahhüt etmektedir Geçmiş deneyimlere dayanılarak, garanti kapsamında bazı tamir ya da ürün değişimi taleplerinin ortaya çıkması olasılığının olduğu söylenebilir (yani; söz konusu taleplerin ortaya çıkma olasılığı, ortaya çıkmama olasılığından daha yüksektir)
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran olay, ürünün garantili olarak satılmasıdır, bu da yasal bir yükümlülüğe yol açmaktadır
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı: Garantilerin tamamı için olasıdır

Sonuç - Raporlama tarihinden önce satılmış olan garantili ürünlere ilişkin ortaya çıkabilecek üretim hatalarının telafi edilmesinin getireceği maliyete ilişkin olarak, yapılabilecek en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir
Hesaplamalara dair örnek:
20X0 yılında, 1,000,000 TL bedel karşılığı mal satılmıştır Geçmiş deneyimler, satılan malların yüzde 90’ının garanti kapsamında tamir gerektirmediğini; yüzde 6’sının, satış fiyatının yüzde 30’una denk maliyetli küçük tamiratlar gerektirdiğini; yüzde 4’ünün ise satış fiyatının yüzde 70’ine denk maliyetli büyük tamirat veya ürün değişimi gerektirdiğini göstermektedir Dolayısıyla, tahmini garanti maliyetleri şu şekildedir:
1,000,000 TL x %90 x 0
= 0 TL
1,000,000 TL x %6 x %30
= 18,000 TL
1,000,000 TL x %4 x %70
= 28,000 TL
Toplam
= 46,000 TL


20X0 yılında satılan mallar için garanti kapsamındaki tamir ve ürün değişimi giderlerinin, her bir dönemin sonunda olacak şekilde, 20X1’de yüzde 60, 20X2’de yüzde 30 ve 20X3’te yüzde 10 olması beklenmektedir Beklenen nakit akışları, halihazırda beklenen nakit çıkışı olasılıklarını yansıttığından ve yansıtılması gereken başka herhangi bir risk veya belirsizliğin olmadığı varsayımı altında, söz konusu nakit akışlarının bugünkü değerinin belirlenmesi amacıyla, beklenen nakit çıkışları ile aynı vadeye sahip devlet tahvillerini temel alan bir "risksiz" iskonto oranı kullanılmaktadır (bir yıllık tahviller için yüzde 6, iki ve üç yıllık tahviller için ise yüzde 7) 20X0 yılında satılan malların garantilerine ilişkin tahmini nakit akışlarının 20X0 yılı sonundaki bugünkü değerinin hesaplanması aşağıdaki şekildedir:


Yıl

Beklenen nakit ödemeler (TL)

İskonto
oranı

İskonto faktörü

Bugünkü değer
(TL)

1

%60 x 46,000 TL

27,600

%6

09434

(1 yıl için %6 üzerinden)

26,038

2

%30 x 46,000 TL

13,800

%7

08734

(2 yıl için %7 üzerinden)

12,053

3

%10 x 46,000 TL

4,600

%7

08163

(3 yıl için %7 üzerinden)

3,755

Toplam

41,846

20X0 yılında satılan mallar için, 20X0 yılı sonunda 41,846 TL tutarında bir garanti yükümlülüğü muhasebeleştirilecektir
Örnek 5 İade politikası
21A5 Bir perakende mağazasının, herhangi bir yasal yükümlülüğü bulunmamasına rağmen, üründen memnun kalmayan müşterilerinin iade taleplerini kabul etme politikası mevcuttur Bu mağazanın söz konusu politikası, genel olarak bilinmektedir
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran olay ürünün satışıdır; bu da, mağazanın politikası müşteriler nezdinde memnun kalınmayan ürünlerin iade edilebileceğine dair geçerli bir beklenti yarattığından, zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe yol açmaktadır
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı: Ürünlerin bir kısmının iadesi olasıdır
Sonuç - İade edilebilecek ürünlerin bedellerine ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir

Örnek 6 Bir bölümün kapatılması – raporlama dönemi sonundan önce herhangi bir eylemde bulunulmaması
21A6 12 Aralık 20X0 tarihinde, işletmenin yönetim kurulu, işletmenin bir bölümünün kapatılmasına karar vermiştir Raporlama dönemi sonundan önce (31 Aralık 20X0), söz konusu karardan etkilenebilecek kişilerin hiçbirine bildirimde bulunulmamış ve kararın uygulanması için herhangi bir adım atılmamıştır
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran hiçbir olay olmamıştır, dolayısıyla herhangi bir yükümlülük yoktur
Sonuç – Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez
Örnek 7 Bir bölümün kapatılması – raporlama dönemi sonundan önce bilgilendirme ve uygulama
21A7 12 Aralık 20X0 tarihinde, işletmenin yönetim kurulu, belirli bir ürünü üreten işletme bölümünün kapatılmasına karar vermiştir 20 Aralık 20X0 tarihinde, bölümün kapatılması için kurul tarafından ayrıntılı bir plan üzerinde mutabakata varılmış, müşterilere alternatif kaynak aramaları için kendilerini uyaran, ilgili bölüm personeline de işten çıkarılacaklarına dair bildirim içeren mektuplar gönderilmiştir
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran olay, kararın müşterilere ve çalışanlara duyurulmasıdır; bu da, duyurunun yapıldığı tarihten itibaren zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe yol açmaktadır, çünkü bölümün kapatılacağına dair geçerli bir beklenti yaratılmaktadır
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı: Olasıdır
Sonuç - 31 Aralık 20X0 tarihinde, bölümün kapatılmasına ilişkin olarak ortaya çıkabilecek maliyetlere dair en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir
Örnek 8 Gelir vergisi sistemindeki değişiklikler sonucu personelin yeniden eğitilmesi
21A8 Devlet, gelir vergisi sistemine bir dizi değişiklik getirmiştir Bu değişiklikler sonucunda, finansal hizmetler sektöründe faaliyet gösteren bir işletmenin, vergi mevzuatına uyumunu sürdürmek için, idari departmanındaki ve satış departmanlarındaki çalışanlarının büyük bir kısmını yeniden eğitime tabi tutma ihtiyacı ortaya çıkmaktadır Raporlama dönemi sonu itibarıyla, çalışanların hiçbirine yönelik bir yeniden eğitim programı düzenlenmemiştir
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Vergi kanunundaki değişiklik, personelini yeniden eğitime tabi tutması hususunda işletme açısından herhangi bir yükümlülük doğurmamaktadır Karşılığın muhasebeleştirilmesi için yükümlülük doğuran bir olay (yeniden eğitim) gerçekleşmemiştir
Sonuç - Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez
Örnek 9 Bir dava
21A9 Bir müşteri, X İşletmesi tarafından satılan bir üründen kaynaklandığını iddia ettiği zararları için X İşletmesine karşı dava açmıştır X İşletmesi, müşterinin, ürünün kullanma kılavuzunda yazılanları uygulamadığı gerekçesiyle, herhangi bir sorumluluğu bulunmadığını iddia etmektedir İşletmenin avukatları, 31 Aralık 20X1 tarihi itibarıyla hazırlanan finansal tabloların yayımlanması için onaylandığı tarihe kadar, mahkeme kararı sonucunda işletmenin herhangi bir yükümlülük altında kalmayacağının olası olduğu hususunda görüş bildirmişlerdir Ancak, 31 Aralık 20X2 tarihli finansal tabloların hazırlanma aşamasında avukatlar, davadaki gelişmeler nedeniyle, işletmenin artık yükümlülük altına girmesinin olası olduğunu ifade etmektedirler
(a) 31 Aralık 20X1 tarihinde
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Finansal tabloların onaylanması sırasında mevcut olan kanıtlar çerçevesinde, geçmiş olaylardan kaynaklanan herhangi bir yükümlülük bulunmamaktadır
Sonuç - Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez Söz konusu durum, herhangi bir kaynak çıkışının gerçekleşmesi olasılığı çok düşük olarak değerlendirilmedikçe, koşullu bir borç olarak açıklanır
(b) 31 Aralık 20X2 tarihinde
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Eldeki kanıtlar çerçevesinde, mevcut bir yükümlülük bulunmaktadır Yükümlülük doğuran olay, ürünün müşteriye satılmasıdır
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı: Olasıdır
Sonuç - 31 Aralık 20X2 tarihi itibarıyla yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutara ilişkin olarak yapılabilecek en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir ve gider tutarı, kâr veya zarara yansıtır Bu, 20X1 yılındaki bir hatanın düzeltilmesi niteliğinde değildir; çünkü 20X1 yılı finansal tablolarının onaylanması sırasında mevcut olan kanıtlar çerçevesinde, o tarihte herhangi bir karşılığın muhasebeleştirilmesi zorunlu bulunmamaktadır

Bölüm 22
Borçlar ve Özkaynak

Bu bölümün kapsamı



221 Bu bölüm, finansal araçların borç ya da özkaynak olarak sınıflandırılmasına ilişkin ilkeleri ortaya koymakta ve özkaynağa dayalı finansal araç yatırımcısı sıfatı ile (yani, ortak sıfatı ile) hareket eden bireylere veya diğer taraflara ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların muhasebeleştirilmesini düzenlemektedir Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler, mal ve hizmet tedarikçisi sıfatıyla hareket eden çalışanlardan ve diğer tedarikçilerden, işletmenin, kendi özkaynağa dayalı finansal araçları (payları veya hisse opsiyonları da dâhil olmak üzere) karşılığında mal veya hizmet (çalışanların sunduğu hizmetler de dâhil olmak üzere) elde ettiği işlemlerin muhasebeleştirilmesi konusunu ele almaktadır
222 Bu bölüm, aşağıdakiler hariç olmak üzere, tüm finansal araçların sınıflandırılmasında uygulanır:
(a) Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar, Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar ve Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar uyarınca muhasebeleştirilen bağlı ortaklıklar, iştirakler ve iş ortaklıklarındaki paylar
(b) Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar’ın uygulandığı çalışanlara sağlanan fayda planları kapsamındaki, işverenlerin hak ve yükümlülükleri
(c) Bir işletme birleşmesindeki koşullu bedel sözleşmeleri (bakınız: Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye) Bu muafiyet yalnızca edinen işletme açısından uygulanır
(d) Bölüm 26’nın uygulandığı hisse bazlı ödeme işlemleri çerçevesindeki finansal araçlar, sözleşmeler ve yükümlülükler Ancak işletmenin çalışan hisse opsiyonu planları, çalışan hisse satın alma planları ve diğer hisse bazlı ödeme anlaşmaları ile bağlantılı olarak geri satın alınan, satılan, ihraç veya iptal edilen kendi payları ile ilgili işlemlere 223-226 paragrafları uygulanır



Bir finansal aracın borç ya da özkaynak olarak sınıflandırılması



223 Özkaynak, işletmeye ait tüm borçların işletme varlıklarından indirilmesi durumunda geriye kalan varlıklar üzerindeki paylardır Borç, geçmişte meydana gelen olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi/ifası durumunda, ekonomik fayda içeren değerlerin işletmeden çıkışına neden olacak olan mevcut yükümlülüklerdir Özkaynak, ortaklar tarafından yapılan yatırımlara, kâr getiren faaliyetler yoluyla kazanılmış olan ve işletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere dağıtılmayarak işletmede bırakılan tutarların eklenmesi, kâr getirmeyen faaliyetler ile işletme sahiplerine yapılan dağıtımlar sonucunda söz konusu yatırımları azaltıcı nitelikteki tutarların ise söz konusu yatırımlardan indirilmesinden oluşur
224 Borç tanımına uyan bazı finansal araçlar özkaynak olarak muhasebeleştirilir; çünkü söz konusu araçlar, işletmenin net varlıklarından kalan payı temsil eder:
(a) Satım opsiyonu bulunan bir finansal araç, nakit veya diğer bir finansal varlık karşılığında hamiline, opsiyonu veren tarafa söz konusu aracı geri satma hakkı veren bir finansal araç veya gelecekte belirsiz bir olayın meydana gelmesi, finansal araç hamilinin ölmesi ya da emekli olması halinde otomatik olarak opsiyonu veren tarafa iade edilen veya opsiyonu veren tarafça geri satın alınan bir finansal araçtır Aşağıdaki özelliklerin tümüne sahip olan satım opsiyonu bulunan bir finansal araç, özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılır:
(i) Hamiline, tasfiye halinde işletmenin net varlıklarından oransal bir pay alma hakkı sağlar Net varlıklar, varlıklar üzerindeki diğer tüm haklar düşüldükten sonra kalan varlıklardır
(ii) Finansal araç, diğer tüm sınıfların altında yer alan bir finansal araç sınıfı içerisindedir
(iii) Diğer tüm sınıfların altında yer alan bir finansal araç sınıfı içerisindeki araçların tümü benzer özelliklere sahiptir
(iv) İhraç edenin, finansal aracı, nakit veya diğer bir finansal araç karşılığında geri almasına veya geri ödemesine ilişkin sözleşmeye dayalı yükümlülüğü haricinde, söz konusu araç, diğer bir işletmeye nakit veya başka bir finansal araç teslim edilmesine veya işletme aleyhine olma olasılığı olan koşullarda diğer bir işletmeyle finansal varlık veya finansal borç takas edilmesine dair sözleşmeye dayalı herhangi bir yükümlülük içermemektedir ve işletmenin kendi özkaynağa dayalı finansal araçlarıyla ödenecek veya ödenebilecek olan bir sözleşme değildir
(v) Finansal aracın ömrü boyunca araca atfedilebilecek toplam tahmini nakit akışları, esas olarak, bu süre boyunca, kâr veya zarara, muhasebeleştirilmiş net varlıklardaki değişikliğe veya muhasebeleştirilmiş ve muhasebeleştirilmemiş net varlıkların gerçeğe uygun değerlerindeki değişikliğe (söz konusu aracın etkileri hariç olmak üzere) dayanmaktadır
(b) Diğer tüm sınıfların altında yer alan finansal araçlar ya da bunların bileşenleri, işletmeye, yalnızca tasfiye halinde üçüncü bir kişiye işletmenin net varlıklarından oransal bir pay verme yükümlülüğü getiriyorsa, özkaynak olarak sınıflandırılır
225 Aşağıdakiler özkaynak olarak değil de borç olarak muhasebeleştirilen finansal araçlara örnektir:
(a) Tasfiye halinde net varlıkların dağıtımı belirli bir maksimum tutara (bir tavana) tabi ise finansal araç, borç olarak sınıflandırılır Örneğin, tasfiye halinde finansal araç hamillerinin net varlıkların oransal bir payını alması, ancak bu tutarın maksimum bir limitle sınırlı olması ve kalan net varlıkların bir yardım kuruluşuna veya devlete dağıtılması durumunda, söz konusu araç özkaynak olarak sınıflandırılmaz
(b) Satım opsiyonu bulunan bir araç, opsiyon kullanıldığında finansal araç hamilinin, işletmenin bu Standart çerçevesinde ölçtüğü net varlıklarının oransal bir payını alması durumunda özkaynak olarak sınıflandırılır Ancak, finansal araç hamilinin diğer bir esasa (örneğin, yerel genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine) göre ölçülmüş bir tutar alma hakkına sahip olması durumunda, söz konusu araç borç olarak sınıflandırılır
(c) Finansal aracın, işletmenin, hamile, tasfiyeden önce ödemeler yapmasını zorunlu kılması (zorunlu temettü ödemesi yapılması gibi) durumunda, söz konusu araç borç olarak sınıflandırılır
(d) Bir bağlı ortaklığın finansal tablolarında özkaynak olarak sınıflandırılan satım opsiyonu bulunan bir finansal araç, konsolide grup finansal tablolarında borç olarak sınıflandırılır
(e) İmtiyazlı bir pay, ihraç edene, belirli bir vadede ya da belirli bir tarihte sabit veya belirli bir tutarda zorunlu olarak ödeme yapma yükümlülüğü getiriyorsa ya da hamiline, ihraç edenin söz konusu aracı belirli bir tarihte ya da belirli bir tarihten sonra sabit veya belirli bir tutar üzerinden geri almasını zorunlu tutma hakkı sağlıyorsa, söz konusu pay, finansal borçtur
226 Kooperatif işletmelerde üyelerin payları ve benzeri finansal araçlar aşağıdaki şartlarda özkaynaktır:
(a) İşletmenin, üyelerin paylarını bedel ödeyerek geri almayı reddetmeye ilişkin koşulsuz bir hakkı varsa veya
(b) Bedel ödeyerek geri alma, yerel kanunlar, mevzuat ya da işletmenin ana sözleşmesi tarafından yasaklanmışsa
Payların veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçların ilk ihracı

227 Paylar veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçlar, bu araçlar ihraç edildiğinde ve karşı taraf da söz konusu araçlara karşılık olarak işletmeye nakit veya farklı türde bir kaynak sağlama yükümlülüğü altına girdiğinde özkaynak olarak muhasebeleştirilir
(a) Özkaynağa dayalı finansal araçların, nakit veya diğer kaynaklar elde edilmeden önce ihraç edilmesi durumunda, elde edilecek tutar finansal durum tablosunda varlık olarak değil, özkaynaktan bir mahsup şeklinde gösterilir
(b) Nakit veya diğer kaynakların, ihraçtan önce alınması ve işletmenin, elde edilecek nakit veya diğer kaynakları geri ödeme zorunluluğunun bulunmaması durumunda, elde edilen tutarın derecesine göre, özkaynaklarda buna karşılık gelecek bir artış muhasebeleştirilir
(c) Özkaynağa dayalı finansal araçların ihraç kayıtlarının yapılması ancak ihraç edilmemiş olmaları ve henüz işletmece nakit veya diğer kaynakların elde edilmemesi durumunda, özkaynaklarda bir artış muhasebeleştirilmez
228 Özkaynağa dayalı finansal araçlar, direkt olarak, söz konusu finansal araçların ihracına ilişkin maliyetler düşüldükten sonra, tahsil edilen ya da tahsil edilecek olan nakit veya diğer kaynakların gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür Ödemenin ertelenmesi ve paranın zaman değerinin önemli olması durumunda, başlangıçtaki ölçüm, bugünkü değer esasına göre yapılır
229 Bir özkaynak işleminin maliyeti, ortaya çıkabilecek vergi avantajlarıyla netleştirilmiş olarak özkaynaktan bir mahsup şeklinde muhasebeleştirilir
2210 Payların veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçların ihracına ilişkin özkaynaklardaki artışın finansal durum tablosunda nasıl sunulacağı hususu, yürürlükteki kanunlara göre belirlenir Örneğin; payların itibari değeri (veya nominal değeri) ve ödemenin itibari değeri aşan tutarı, ayrı olarak gösterilebilir


Opsiyonların, hakların ve teminatların satışı




2211 227-2210 paragraflarında yer alan ilkeler, opsiyonların, hakların, teminatların ve benzer özkaynağa dayalı finansal araçların satışı yoluyla ihraç edilen özkaynaklara uygulanır
Payların aktifleştirilmesi veya bedelsiz pay verilmesi ve pay bölünmeleri

2212 Aktifleştirme veya payın bedelsiz verilmesi (bazı durumlarda pay temettüsü olarak da adlandırılmaktadır), ellerindekilerle orantılı olarak, hissedarlara yeni payların ihraç edilmesidir Örneğin; bir işletme, hissedarlarına, ellerindeki her beş pay karşılığında bir bedelsiz pay veya bir temettü verebilir Pay bölünmesi, bir şirketin mevcut hisselerinin birden fazla paya bölünmesidir Örneğin; pay bölünmesinde, her bir hissedar, elindeki her bir pay için bir tane ek pay alabilir Bazı durumlarda, daha önceki paylar iptal edilerek, yerlerine yeni paylar geçirilir Aktifleştirme, bedelsiz pay verilmesi ve pay bölünmesi, toplam özkaynakları değiştirmez Yürürlükteki kanunlara bağlı olarak, özkaynaklar içerisindeki tutarlar yeniden sınıflandırılır



Dönüştürülebilir borç veya benzer bileşik finansal araçlar




2213 Hem borç hem de özkaynak bileşeni içeren bir dönüştürülebilir borç veya benzer bir bileşik finansal araç ihracında, bu tür bir finansal araç ihracına ilişkin toplam tahsilat tutarı, borç bileşeni ile özkaynak bileşeni arasında dağıtılır Dağıtımın yapılması için öncelikle, dönüştürme özelliği veya benzer bir ilişkili özkaynak bileşeni bulunmayan benzer bir borcun gerçeğe uygun değeri, borç bileşeninin tutarı olarak belirlenir Kalan tutar, özkaynak unsuru içerisinde gösterilir İşlem maliyetleri de, gerçeğe uygun değerleri ölçüsünde, borç ve özkaynak bileşenlerine dağıtılır
2214 Yapılan dağıtım, daha sonraki dönemlerde düzeltilmez

2215 Finansal araçların ihracından sonraki dönemlerde, borç bileşeni ile vade tarihinde ödenecek anapara tutarı arasındaki fark, etkin faiz yöntemi kullanılarak (bakınız: 1115-1120 paragrafları), sistematik bir şekilde ek faiz gideri olarak muhasebeleştirilir Bu bölümün eki, ihraççının dönüştürülebilir borcunu muhasebeleştirmesine ilişkin bir örnek sunmaktadır


İşletmenin geri satın alınan kendi payları



2216 İşletmenin geri satın alınan kendi payları, işletme tarafından ihraç edilen ve daha sonra işletme tarafından geri alınan özkaynağa dayalı finansal araçlardır Özkaynaktan, işletmenin geri satın alınan kendi paylarına karşılık verdiği bedelin gerçeğe uygun değeri düşülür İşletmenin kendi paylarının satın alımından, satışından, ihracından ya da iptalinden dolayı kâr veya zararda herhangi bir kazanç ya da kayıp tutarı muhasebeleştirilmez


Ortaklara yapılan dağıtımlar



2217 Ortaklara (özkaynağa dayalı finansal araçların hamillerine) yapılan dağıtımların, ilgili vergi avantajları da dikkate alınarak netleştirilmiş tutarları, özkaynaktan düşülür Paragraf 2926, temettülere ilişkin olarak yapılacak vergi kesintilerinin muhasebeleştirilmesi hakkında yol gösterici hükümler içermektedir
2218 Bazı durumlarda ortaklara, temettü olarak nakit yerine diğer varlıklar dağıtılır Bu tür bir dağıtım ilan edildiğinde ve ortaklara nakit olmayan varlıklar dağıtma yükümlülüğü bulunduğunda, bir borç muhasebeleştirilir Borç, dağıtılacak olan varlıkların gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür Her bir raporlama dönemi sonunda ve ödeme gününde, ödenecek temettüün defter değeri gözden geçirilir ve bu değer, dağıtılacak varlıkların gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikleri yansıtacak şekilde düzeltilir Dağıtılacak varlıkların gerçeğe uygun değerlerinde değişiklik olması durumunda, söz konusu değişiklikler, dağıtım tutarında düzeltmeler olarak özkaynakta muhasebeleştirilir
Kontrol gücü olmayan pay ve konsolide bir bağlı ortaklığın paylarına ilişkin işlemler

2219 Konsolide finansal tablolarda, bağlı ortaklığın net varlıklarındaki kontrol gücü olmayan paylar, özkaynaklara dâhil edilir Bir ana ortaklığın, bağlı ortaklık üzerinde kontrol gücü sağlayan payında, kontrolün kaybına yol açmayan değişiklikler, özkaynak sahiplerinin bu sıfatları ile yaptıkları işlemler olarak değerlendirilir Buna bağlı olarak, kontrol gücü olmayan payın defter değeri, ana ortaklığın, bağlı ortaklığın net varlıklarındaki payına ilişkin değişikliği yansıtacak şekilde düzeltilir Kontrol gücü olmayan payın düzeltildiği tutar ile ödenen ya da alınan bedelin gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, eğer varsa, doğrudan özkaynaklarda muhasebeleştirilir ve ana ortaklığın özkaynak sahiplerine atfedilir Bu değişiklikler sonucunda herhangi bir kazanç veya kayıp muhasebeleştirilmez Ayrıca, bu tür işlemlerin bir sonucu olarak varlıkların (şerefiye de dâhil olmak üzere) veya borçların defter değerlerinde ortaya çıkabilecek herhangi bir değişiklik de muhasebeleştirilmez

Bölüm 22 - Ek


İhraç edenin dönüştürülebilir borcu muhasebeleştirmesine ilişkin örnek
Bu Ek, Bölüm 22’ye eşlik etmekle birlikte, Bölüm 22’nin ayrılmaz bir parçası mahiyetinde değildir Bu Ek, 2213-2215 paragraflarındaki hükümlerin uygulanmasına ilişkin rehberlik sağlamaktadır
İşletme, 1 Ocak 20X5’te 500 adet dönüştürülebilir tahvil ihraç etmiştir Tahviller, her biri 100 TL’lik nominal değer üzerinden ihraç edilmiş, işlem maliyeti bulunmayan beş yıl vadeli tahvillerdir İhraçtan elde edilen toplam tutar 50,000 TL’dir Faiz tutarı, her dönem sonunda, yıllık olarak yüzde 4 faiz oranı üzerinden ödenecektir Her bir tahvil, hamilinin kararı ile vadeye kadar herhangi bir tarihte 25 adet adi paya dönüştürülebilir Tahvillerin ihraç edildiği tarihte, dönüştürme opsiyonu bulunmayan benzer bir borçlanma aracı için piyasa faiz oranı yüzde 6’dır
Araç ihraç edildiğinde ilk olarak borç unsuru değerlenmeli ve ihraçtan elde edilen toplam tutar (bu tutar, söz konusu aracın bir bütün olarak gerçeğe uygun değeridir) ile borç unsurunun gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, özkaynak unsuruna tahsis edilmelidir Borç unsurunun gerçeğe uygun değeri, yüzde 6 iskonto oranı kullanmak suretiyle bugünkü değerinin belirlenmesi ile hesaplanır Hesaplamalar ve günlük defter kayıtları aşağıda gösterilmiştir:

TL

Tahvil ihracından elde edilen toplam tutar (A)

50,000

Beş yılın sonundaki anaparanın bugünkü değeri (aşağıda gösterilen hesaplamalara bakınız)

37,363

Yıllık olarak dönem sonlarında beş yıl boyunca ödenecek faiz tutarının bugünkü değeri

8,425

Borcun bugünkü değeri, yani borç unsurunun gerçeğe uygun değeri (B)

45,788

Kalan, yani özkaynak unsurunun gerçeğe uygun değeri (A) – (B)

4,212

Tahvilleri ihraç eden, 1 Ocak 20X5’teki ihraç sırasında aşağıdaki kaydı yapar:





Nakit

50,000 TL

Finansal Borç – Dönüştürülebilir Tahvil

45,788 TL

Özkaynak

4,212 TL

4,212 TL, tahvillerin ihracındaki iskonto tutarıdır; bu nedenle kayıt “brüt” olarak da gösterilebilir:
Nakit

50,000 TL

Tahvil İskontosu

4212 TL

Finansal Borç – Dönüştürülebilir Tahvil

50,000 TL

Özkaynak

4,212 TL

İhraçtan sonra, ihraç eden, tahvil iskontosunu aşağıdaki tabloya göre itfa eder:

(a)

(b)

(c)

(d)

(e)

Faiz
Ödemesi
(TL)

Toplam

faiz gideri (TL)

% 6 x (e)

Tahvil iskontosu itfası (TL)

(b) – (a)

Tahvil

iskontosu (TL)

(d) – (c)

Net borç (TL)

50,000 – (d)

1/1/20X5

4,212

45,788

31/12/20X5

2,000

2,747

747

3,465

46,535

31/12/20X6

2,000

2,792

792

2,673

47,327

31/12/20X7

2,000

2,840

840

1,833

48,167

31/12/20X8

2,000

2,890

890

943

49,057

31/12/20X9

2,000

2,943

943

0

50,000

Toplam

10,000

14,212

4,212

20X5 yılının sonunda, ihraç eden aşağıdaki kaydı yapar:
Faiz gideri

2,747 TL

Tahvil iskontosu

747 TL

Nakit

2,000 TL

Hesaplamalar
50,000 TL tutarındaki anaparanın yüzde 6 üzerinden bugünkü değeri
50,000TL / (106) ^ 5 = 37,363 TL
Beş yıl boyunca her yılsonunda ödenecek yıllık 2,000 TL (50,000 TL x yüzde 4) tutarındaki faizin bugünkü değeri
2,000 TL tutarındaki faiz ödemeleri bir yıllıktır, yani 1’den n’ye kadar olan tarihlerde alınacak sınırlı sayıda (n) dönemsel ödemelerden (C) oluşan bir nakit akışıdır Söz konusu yıllık ödemelerin bugünkü değerini bulmak için, gelecekteki ödemeler dönemsel faiz oranı (i) ile aşağıdaki formül kullanılarak iskonto edilir
Dolayısıyla, 2,000 TL tutarındaki faiz ödemelerinin bugünkü değeri
(2,000 TL / 006) x [1 – [(1 / 106) ^ 5]] = 8,425 TL’dir

Bu tutar da, aşağıdaki tabloda da gösterildiği gibi, beş ayrı 2,000 TL tutarındaki ödemenin bugünkü değerlerinin toplamına eşittir:

TL

31 Aralık 20X5’teki faiz ödemesinin bugünkü değeri = 2,000 / 106

1,887

31 Aralık 20X6’daki faiz ödemesinin bugünkü değeri = 2,000 / 106 ^ 2

1,780

31 Aralık 20X7’deki faiz ödemesinin bugünkü değeri = 2,000 / 106 ^ 3

1,679

31 Aralık 20X8’deki faiz ödemesinin bugünkü değeri = 2,000 / 106 ^ 4

1,584

31 Aralık 20X9’daki faiz ödemesinin bugünkü değeri = 2,000 / 106 ^ 5

1,495

Toplam

8,425

Bu tutarı hesaplamanın diğer bir yolu da, yılsonunda ödenen basit anüiteler için bugünkü değer tablosunu 5 dönem, dönem başına yüzde 6 faiz oranı ile kullanmaktır (Bu tür tablolar İnternet’te rahatlıkla bulunabilir) Bugünkü değer faktörü 42124’tür Bunun yıllık 2,000 TL ödeme ile çarpımı, 8,425 TL’lik bugünkü değeri verir

Bölüm 23
Hasılat

Bu bölümün kapsamı



231 Bu bölüm, aşağıdaki işlem ve olaylardan kaynaklanan hasılatın muhasebeleştirilmesinde uygulanır:
(a) Mal (satış amacıyla işletme tarafından üretilen ya da yeniden satmak üzere satın alınan) satışları
(b) Hizmet sunumları
(c) İşletmenin yüklenici olduğu inşaat sözleşmeleri
(d) İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler
232 Bazı işlem ve olaylardan kaynaklanan hasılat veya diğer gelirler, bu Standardın diğer bölümlerinde düzenlenmektedir:
(a) Finansal kiralama sözleşmeleri (bakınız: Bölüm 20 Kiralama İşlemleri)
(b) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen yatırımlardan sağlanan temettüler ve diğer gelirler (bakınız: Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar ve Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar)
(c) Finansal varlıkların ve finansal borçların gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikler veya bunların elden çıkarılması (bakınız: Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar)
(d) Yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler (bakınız: Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller)
(e) Tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıkların ilk muhasebeleştirilmesi ve gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikler (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler)
(f) Tarımsal ürünlerin ilk muhasebeleştirilmesi (bakınız: Bölüm 34)
Hasılatın ölçülmesi

233 Hasılat, alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür Alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değerinin ölçümünde, işletme tarafından uygulanan ticari iskontolar, zamanında ödeme indirimleri ile miktar indirimleri de dikkate alınır
234 Hasılat tutarı içerisine, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt ekonomik fayda girişleri dâhil edilir Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarların hiçbiri, hasılat tutarına dâhil edilmez Bir acente ilişkisinde de yalnızca komisyon tutarı hasılata dâhil edilir Acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarları hasılat değildir



Ertelenen ödemeler


235 Nakit ve nakit benzerleri girişinin ertelendiği ve anlaşmanın esasında bir finansman işlemi niteliği taşıdığı durumlarda; bedelin gerçeğe uygun değeri, gelecekte elde edilecek tüm tahsilatların emsal faiz oranı kullanılarak belirlenen bugünkü değeridir Bir finansman işlemi, örneğin, alıcıya vade farksız bir satış yapılması veya satış bedeli olarak, alıcıdan, piyasa faiz oranının altında bir getiri oranına sahip bir alacak senedi alınması durumunda söz konusu olur Emsal faiz oranı aşağıdakilerden biri olarak tespit edilebilir:
(a) Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı veya
(b) Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı
Gelecekte elde edilecek tüm tahsilatların bugünkü değeri ile bedelin nominal değeri arasındaki fark, 2328 ve 2329 paragrafları ile Bölüm 11 uyarınca faiz geliri olarak muhasebeleştirilir



Mal veya hizmetlerin takası


236 Hasılat, aşağıdaki durumlarda muhasebeleştirilmez:
(a) Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi veya
(b) Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip olmayan mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi ancak işlemin ticari özünün bulunmaması
237 Mal veya hizmetlerin, benzer özelliklere ve değere sahip olmayan mal veya hizmetlerle ticari bir özü bulunan bir işlem çerçevesinde değiştirilmesi durumunda, hasılat muhasebeleştirilir Bu durumda, söz konusu işlem:
(a) Alınan mal ya da hizmetlerin, transfer edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile düzeltilmiş gerçeğe uygun değeri ile
(b) (a)’daki tutarın güvenilir bir biçimde ölçülememesi durumunda, elden çıkarılan mal ya da hizmetlerin, transfer edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile düzeltilmiş gerçeğe uygun değeri ile veya
(c) Ne alınan, ne de elden çıkarılan varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi durumunda, elden çıkarılan varlığın, transfer edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile düzeltilmiş defter değeri ile ölçülür



Hasılat doğuran işlemin belirlenmesi



238 Bu bölümdeki muhasebeleştirme ilkeleri, genellikle her bir işleme ayrı ayrı uygulanır Ancak bazı durumlarda, muhasebeleştirme ilkelerinin, işlemin özünün yansıtmak amacıyla, tek bir işlemin ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı uygulanması gerekebilir Örneğin, bir ürünün satış fiyatı ayrıştırılabilir nitelikteki satış sonrası servis tutarını da içeriyorsa, muhasebeleştirme kriteri, tek bir işlemin ayrıştırılabilir bileşenlerine uygulanır Buna karşın, birbiriyle bağlantılı bir işlemler serisinin bir bütün olarak değerlendirilmediği takdirde ticari etkisinin anlaşılamadığı durumlarda, muhasebeleştirilme ilkeleri, iki veya daha çok işleme birlikte uygulanır Örneğin, mal satışı sırasında, satış işleminin etkisini ortadan kaldıracak biçimde malları ileri bir tarihte geri satın almak üzere ayrı bir anlaşma da yapılabilir; bu tür durumlarda muhasebeleştirme kriteri, iki veya daha fazla işleme birlikte uygulanır
239 Bazı durumlarda, satış işleminin bir parçası olarak müşteriye, işletmeye bağlılığının karşılığı olarak, hediye puanı niteliğinde, mal veya hizmetleri gelecekte bedava ya da indirimli olarak satın alma hakkı verilir Bu tür durumlarda hediye puanlar, paragraf 238 uyarınca, başlangıçtaki satış işleminin ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir Başlangıçtaki satışa ilişkin olarak alınan veya alınacak bedelin gerçeğe uygun değeri, hediye puanlar ile satış işleminin diğer unsurları arasında dağıtılır Hediye puanlara dağıtılan bedel, söz konusu puanların gerçeğe uygun değeri (yani piyasada ayrı olarak satılabilecekleri değer) dikkate alınarak ölçülür


Mal satışı



2310 Mal satışına ilişkin hasılat, aşağıdaki tüm koşullar yerine geldiğinde muhasebeleştirilir:
(a) Malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirilerin alıcıya devredilmiş olması
(b) Satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolün veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğinin sürdürülmemesi
(c) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi
(d) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilme olasılığının olması
(e) İşleme ilişkin gerçekleşen veya gerçekleşecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi
2311 Sahiplikle ilgili önemli risk ve getirilerin alıcıya ne zaman devredilmiş sayılacağının değerlendirilmesi, işleme ilişkin koşulların incelenmesini gerektirir Çoğu kez, sahiplikle ilgili risk ve getirilerin devri ile yasal mülkiyet veya zilyetliğin devri aynı anda gerçekleşir Perakende satışların çoğunda bu durum söz konusudur Diğer durumlarda, sahiplikle ilgili risk ve getirilerin devri ile yasal mülkiyet veya zilyetliğin devri farklı zamanlarda gerçekleşir
2312 Sahiplikle ilgili önemli risklerin elde tutulduğu durumlarda, hasılat muhasebeleştirilmez Sahiplikle ilgili önemli risk ve getirilerin elde tutulduğu durumlara ilişkin örnekler aşağıdadır:
(a) İşletmenin normal garanti hükümleri kapsamı dışında kalan, yetersiz performansa ilişkin yükümlülük taşıması
(b) Belirli bir satışa ilişkin hasılatın tahsil edilmesinin, alıcının malı satmasına bağlı olması
(c) Satışın, ilgili varlığın monte edilmesi koşuluyla yapılması ve sözleşmenin önemli bir bölümünü oluşturan montajın henüz tamamlanmamış olması
(d) Alıcının, satış sözleşmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak veya herhangi bir neden olmaksızın sadece kendi kararı ile alımdan vazgeçme hakkının bulunması ve işletmenin söz konusu malların iade edilip edilmeyeceğinden emin olmaması
2313 Sahiplikle ilgili önemsiz bir riskin taşınmaya devam edilmesi durumunda, işlem satış niteliğindedir ve hasılat muhasebeleştirilir Örneğin; yalnızca vadesi gelen alacak tutarının tahsilatının güvence altına alınması amacıyla hukuki mülkiyet muhafaza edildiğinde, hasılat muhasebeleştirilir Benzer şekilde, alıcının ürünleri kusurlu bulması veya başka nedenlerden ötürü ürünlerden memnun kalmaması durumunda ürün bedeli iade ediliyor ve iadeler güvenilir bir şekilde tahmin edebiliyorsa, hasılat muhasebeleştirilir Bu tür durumlarda, Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca iadelere yönelik bir karşılık muhasebeleştirilir



Hizmet sunumu



2314 Hizmet sunumuna ilişkin bir işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebildiği durumlarda, ilgili hasılat tutarı, işlemin raporlama dönemi sonu itibarıyla tamamlanma düzeyi (tamamlanma yüzdesi yöntemi olarak da bilinir) dikkate alınarak muhasebeleştirilir Aşağıdaki koşulların tamamının varlığı durumunda, işleme ilişkin sonuçlar güvenilir biçimde tahmin edilebilir:
(a) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi
(b) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesi olasılığının olması
(c) Raporlama dönemi sonu itibarıyla işlemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi
(d) İşlem için katlanılan maliyetler ile işlemin tamamlanması için katlanılması gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi
2321-2327 paragrafları, tamamlanma yüzdesi yönteminin uygulanması konusunda açıklayıcı hükümler içermektedir
2315 Belirli bir dönemde, belirsiz sayıda işlemin yapılması suretiyle sunulan hizmetler için; diğer herhangi bir yöntemin tamamlanma düzeyini daha iyi ifade ettiğine ilişkin bir kanıtın bulunmaması durumunda, hasılat, söz konusu belirli dönem boyunca eşit tutarlarda muhasebeleştirilir Belirli bir eylemin, diğer bütün eylemlerden çok daha önemli olması durumunda, hasılatın muhasebeleştirilmesi, diğer eylemlerden çok daha fazla önem arz eden eylemin gerçekleştirilmesine kadar ertelenir
2316 Hizmet sunumuna ilişkin işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği durumlarda, hasılat, yalnızca, muhasebeleştirilmiş giderlerin geri kazanılabilir tutarı ölçüsünde finansal tablolara yansıtılır


İnşaat Sözleşmeleri



2317 Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir bir şekilde tahmin edilebildiğinde, sözleşmeye ilişkin hasılat ve maliyetler, raporlama dönemi sonu itibarıyla sözleşme kapsamındaki faaliyetin tamamlanma aşamasına (genellikle tamamlanma yüzdesi yöntemi adı verilir) göre sırasıyla hasılat ve gider olarak muhasebeleştirilir Sonucun güvenilir olarak tahmin edilmesi, tamamlanma aşamasının, gelecekte ortaya çıkabilecek maliyetlerin ve faturaların tahsil edilebilirliğinin güvenilir bir biçimde tahmin edilmesini gerektirmektedir 2321-2327 paragrafları, tamamlanma yüzdesi yönteminin uygulanması konusunda açıklayıcı hükümler içermektedir
2318 Bu bölüm hükümleri genellikle her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır Ancak bazı durumlarda, bir sözleşmenin veya sözleşme grubunun özünü yansıtmak amacıyla sözleşmenin ayrı ayrı belirlenebilen bölümlerine ya da sözleşme grubuna birlikte de uygulanabilir
2319 Birden çok varlığı kapsayan bir sözleşmede aşağıda sayılanların mevcut olması durumunda, her varlığın inşaatı, ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir:
(a) Her bir varlık için ayrı teklif verilmiş olması;
(b) Her bir varlığın, ayrı bir müzakereye konu olması ve yüklenici ile müşterinin, sözleşmenin her bir varlığa ilişkin kısmını kabul etme ya da reddetme hakkının bulunması ve
(c) Her bir varlığa ilişkin maliyetlerin ve hasılatın belirlenebilir olması
2320 Bir veya birden çok müşteri ile yapılmış olmasına bakılmaksızın, aşağıda sayılanların mevcut olması durumunda, sözleşme grubu, tek sözleşme olarak nitelendirilir:
(a) Sözleşme grubunun tek bir paket halinde müzakere edilmesi,
(b) Sözleşmelerin, birbirleriyle, esasen genel bir kâr marjına sahip tek bir projenin parçası olacak kadar, çok yakından ilişkili olması ve
(c) Sözleşmeler kapsamındaki işlerin aynı anda veya birbirini izleyen bir sırada yapılması


Tamamlanma yüzdesi yöntemi



2321 Bu yöntem, hizmetlerin sunumundan (bakınız: 2314-2316 paragrafları) ve inşaat sözleşmelerinden (bakınız: 2317-2320 paragrafları) elde edilen hasılatın muhasebeleştirilmesinde kullanılır Hasılat ve maliyet tutarlarına ilişkin tahminler, hizmet işlemi veya inşaat sözleşmesi ilerledikçe gözden geçirilir ve gerektiğinde revize edilir

2322 Bir işlem veya sözleşmenin tamamlanma aşaması, yapılan işi en güvenilir biçimde ölçen yöntem kullanılarak belirlenir Uygulanabilecek yöntemler aşağıdakileri içerir:
(a) İlgili tarihe kadar gerçekleşen maliyetlerin, tahmini toplam maliyetlere oranı İlgili tarihe kadar yapılan iş için gerçekleşmiş maliyetler, gelecekteki faaliyetlerle ilgili, malzeme alımına ilişkin maliyetler veya peşin ödemeler gibi, maliyetleri içermez
(b) Yapılan işlere ilişkin incelemeler
(c) Hizmet işleminin veya sözleşmeye konu işin fiziksel bir oranının tamamlanması
Müşterilerden alınan hak ediş ödemeleri ve avanslar, genellikle, yapılmış olan işi yansıtmaz
2323 Maliyetlerin geri kazanılması olasılığının olması durumunda, malzeme alımına ilişkin maliyetler veya peşin ödemeler gibi, işlem veya sözleşme kapsamındaki gelecekteki faaliyetlere ilişkin maliyetler, bir varlık olarak muhasebeleştirilir
2324 Geri kazanılma olasılığı olmayan maliyetler anında gider olarak muhasebeleştirilir
2325 Bir inşaat sözleşmesinin sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilememesi durumunda:
(a) Yalnızca katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri kazanılabilme olasılığı olan kısmı kadar hasılat muhasebeleştirilir ve
(b) Sözleşme maliyetleri, oluştukları dönemin gideri olarak muhasebeleştirilir
2326 Bir inşaat sözleşmesinde, toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme hasılatını aşma olasılığı mevcutsa, beklenen zarar tutarı, söz konusu tutara karşılık gelen ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşme için ayrılan karşılık tutarı ile birlikte, anında gider olarak, (bakınız: Bölüm 21), muhasebeleştirilir
2327 Sözleşme hasılatı olarak halihazırda muhasebeleştirilmiş tutarın artık tahsil edilme olasılığının kalmadığı durumlarda, söz konusu tutar, sözleşme hasılatı tutarındaki bir düzeltme yerine, bir gider olarak muhasebeleştirilir
Faiz, isim hakkı ve temettüler

2328 İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettü getirileri, aşağıdaki koşulların varlığı durumunda 2329 paragrafı esas alınarak muhasebeleştirilir:
(a) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilme olasılığının olması ve
(b) Hasılat tutarının güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi
2329 Hasılat, aşağıdaki esaslar çerçevesinde muhasebeleştirilir
(a) Faiz, 1115-1120 paragraflarında tanımlanan etkin faiz yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir
(b) İsim hakları; ilgili sözleşmenin özü dikkate alınarak, tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilir
(c) Temettüler, hissedarların ödemeyi alma hakkı oluştuğu anda muhasebeleştirilir
Açıklamalar

Hasılat ile ilgili genel açıklamalar
2330 İşletme tarafından aşağıdaki hususlar açıklanır:
(a) Hizmetlerin sunumuna ilişkin işlemlerin tamamlanma düzeylerinin belirlenmesi için kullanılan yöntemler de dâhil olmak üzere, hasılatın muhasebeleştirilmesine yönelik benimsenen muhasebe politikaları
(b) Dönem içinde muhasebeleştirilen her bir önemli hasılat sınıfına ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, asgari olarak aşağıdakilerden doğan hasılat tutarları:
(i) Mal satışları
(ii) Hizmet sunumları
(iii) Faiz
(iv) İsim hakları
(v) Temettüler
(vi) Komisyonlar
(vii) Devlet teşvikleri
(viii) Diğer her tür önemli sayılabilecek hasılat türü
İnşaat sözleşmelerinden elde edilen hasılata ilişkin açıklamalar
2331 Aşağıdaki hususlar açıklanır:
(a) Dönem içerisinde sözleşme hasılatı olarak muhasebeleştirilen hasılat tutarı
(b) Dönem içerisinde muhasebeleştirilen sözleşme hasılatının saptanmasında kullanılan yöntemler
(c) Devam eden sözleşmelere konu işlerin tamamlanma aşamasının saptanmasında kullanılan yöntemler
2332 Sözleşmeye konu işe ilişkin,
(a) Müşterilerden alınacak brüt alacak tutarı bir varlık olarak,
(b) Müşterilere olan brüt yükümlülük tutarı ise, bir borç olarak gösterilir
Bölüm 23 - Ek
Bölüm 23 hükümleri uyarınca hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin örnekler
Bu Ek, Bölüm 23’e eşlik etmekle birlikte, Bölüm 23’ün ayrılmaz bir parçası mahiyetinde değildir Bu Ek, Bölüm 23’ün hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin hükümlerinin uygulanması konusunda rehberlik sağlamaktadır
23A1 Aşağıdaki örneklerde, bir işlemin belirli yönlerine odaklanılmakta ve hasılatın muhasebeleştirilmesini etkileyebilecek tüm faktörler kapsamlı bir şekilde ele alınmamaktadır Verilen örneklerde genellikle, işletmeye ekonomik fayda girişi olasılığının olduğu ve hasılat tutarı ile katlanılmış veya katlanılacak maliyetlerin güvenilir bir biçimde ölçülebildiği varsayılmaktadır
Mal satışı

23A2 Farklı ülkelerdeki kanunlar, bu bölümde yer alan muhasebeleştirme kriterlerinin değişik zamanlarda karşılanacağı konusunda hüküm içerebilmektedir Özellikle, sahiplikle ilgili önemli risk ve getirilerin ne zaman devredildiği kanunlar tarafından belirlenebilir Dolayısıyla, bu bölümdeki örnekler incelenirken, işlemin gerçekleştirildiği ülkedeki mal satışına ilişkin kanunların da dikkate alınması gerekmektedir
Örnek 1 Teslimatın alıcının isteği üzerine ertelendiği, ancak alıcının mülkiyete sahip olduğu ve faturayı kabul ettiği “faturala ve tut” türü satışlar
23A3 Hasılat, satıcı tarafından, aşağıdaki koşulların sağlanması durumunda, alıcı mülkiyeti aldığında muhasebeleştirilir:
(a) Teslimatın yapılması olasılığının olması;
(b) İlgili kalemin, satışın muhasebeleştirildiği anda elde mevcut, tespit edilmiş ve alıcıya teslim edilmek üzere hazır durumda olması;
(c) Alıcının, özel olarak, ertelenmiş teslimata ilişkin koşulları onaylaması ve
(d) Normal ödeme koşullarının uygulanması
Hasılat, malların teslimat anında elde edilmesi veya üretilmesi hususunda genel bir niyetin bulunması durumunda muhasebeleştirilmez
Örnek 2 Koşullu olarak gönderilen mallar: montaj ve kontrol
23A4 Hasılat, normalde, alıcı teslimatı kabul ettiğinde ve montaj ile kontrol işlemi tamamlandığında muhasebeleştirilir Ancak, aşağıdaki durumlarda hasılat, alıcının teslimatı kabul etmesi üzerine anında muhasebeleştirilir:
(a) Montaj sürecinin, örneğin; fabrika testi yapılmış bir televizyon alıcısının kurulumunda olduğu gibi, yalnızca paketin açılarak güç ve anten kablosunun takılmasını gerektirecek şekilde basit olması durumunda veya
(b) Kontrolün, yalnızca, örneğin; demir cevheri, şeker veya soya fasulyesi nakliyelerinde olduğu gibi, sözleşme bedelinin nihai tespiti amacıyla yapılması durumunda
Örnek 3 Koşullu olarak gönderilen mallar: onay üzerine, alıcının sınırlı bir iade hakkı için müzakerede bulunması
23A5 İade olasılığı hakkında belirsizliğin olması durumunda, hasılat, nakliyenin alıcı tarafından resmi olarak kabul edilmesi ya da malların alıcıya teslim edilip reddetme süresinin geçmesi üzerine muhasebeleştirilir
Örnek 4 Koşullu olarak gönderilen mallar: gönderilen tarafın (alıcının) gönderen taraf (satıcı) adına malları satmayı üstlendiği konsinye satışlar
23A6 Mallar, alıcı tarafından üçüncü bir tarafa satıldığında, hasılat, satıcı tarafından muhasebeleştirilir
Örnek 5 Koşullu olarak gönderilen mallar: teslimat anında nakit ödemeli satışlar
23A7 Hasılat, teslimat yapıldığında ve nakit tutarı, satıcı veya yetkili temsilcisi tarafından alındığında muhasebeleştirilir
Örnek 6 Malların, alıcı tarafından, taksitli satış çerçevesinde son taksitin ödenmesi sonrasında teslim edildiği taksitli satışlar
23A8 Bu tür satışlarda elde edilen hasılat, mallar teslim edildiğinde muhasebeleştirilir Ancak geçmişteki deneyimler, bu tür satışların çoğunun sorunsuz bir biçimde tamamlandığını gösteriyorsa, malların mevcut, belirlenmiş ve alıcıya teslim için hazır durumda bulunması koşuluyla, hasılat, önemli sayılabilecek miktarda depozito alındığında muhasebeleştirilebilir
Örnek 7 Stoklarda halihazırda bulunmayan mallar: henüz imal edilecek olan veya müşteriye üçüncü bir taraftan doğrudan teslimatı yapılacak mallara ilişkin ödeme (veya kısmi ödeme) tutarının, teslimattan önce alındığı siparişler
23A9 Hasılat, mallar alıcıya teslim edildiğinde muhasebeleştirilir
Örnek 8 Satıcının aynı anda, ileri bir tarihte sattığı malları geri satın almayı kabul ettiği veya geri satın alım konusunda bir alım opsiyonunun bulunduğu veya alıcının satıcı tarafından malların geri satın alınmasını zorunlu kılan bir satım opsiyonuna sahip olduğu, satış ve geri satın alım anlaşmaları (takas işlemleri hariç)
23A10 Finansal varlık dışındaki bir varlığa ilişkin bir satış ve geri satın alım anlaşması açısından, anlaşma koşullarının esas itibarıyla, satıcının, sahiplikten doğan risk ve getirileri alıcıya devredip devretmediğini belirlemek amacıyla incelenmesi gerekir Söz konusu risk ve getiriler devredilmişse, satıcı, hasılatı muhasebeleştirir Yasal mülkiyet hakkı devredilmiş olsa dahi, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin satıcı tarafından elde bulundurulması durumunda, söz konusu işlem bir finansman anlaşmasıdır ve hasılat doğurmaz Bir finansal varlığa ilişkin satış ve geri satın alım anlaşması için, Bölüm 11’deki finansal durum tablosu dışı bırakma hükümleri uygulanır
Örnek 9 Dağıtıcılar, satıcılar veya yeniden satış yapan diğerleri gibi aracılara yapılan satışlar
23A11 Satıcı, bu tür satışlardan doğan hasılatı genellikle, sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler devredildiğinde muhasebeleştirir Ancak alıcı, esas olarak bir acente gibi faaliyet gösteriyorsa, söz konusu satış, konsinye satış olarak değerlendirilir
Örnek 10 Yayınlara ve benzeri kalemlere abonelikler
23A12 Söz konusu kalemler her bir dönemde benzer değerdeyse, hasılat tutarı, kalemlerin gönderildiği dönemde dönemler boyunca eşit olarak muhasebeleştirilir Kalemlerin değerinin dönemden döneme farklılık göstermesi durumunda, hasılat tutarı, abonelik tutarının kapsadığı tüm kalemlerin tahmini satış değeri çerçevesinde, gönderilen kalemin satış değerine göre muhasebeleştirilir
Örnek 11 Bedelin, taksitler halinde alınabildiği taksitli satışlar
23A13 Satış bedeliyle ilişkilendirilebilen hasılat tutarı, faiz hariç olmak üzere, satış tarihinde muhasebeleştirilir Satış bedeli, alınacak taksitlerin emsal faiz oranı kullanılarak iskonto edilmesi suretiyle hesaplanan bugünkü değeridir Faiz unsuru, etkin faiz yöntemi kullanılmak suretiyle, hasılat olarak muhasebeleştirilir
Örnek 12 Gayrimenkul inşaatına ilişkin anlaşmalar
23A14 Gayrimenkul inşaatını doğrudan kendisi veya altyükleniciler aracılığıyla üstlenen ve inşaatın tamamlanmasından önce bir veya daha fazla alıcı ile bir anlaşmaya taraf olan işletme, anlaşmayı, yalnızca aşağıdaki koşullarda, tamamlanma yüzdesi yöntemi kullanmak suretiyle hizmet satışı olarak muhasebeleştirir:
(a) Alıcının, inşaat başlamadan önce gayrimenkul tasarımına ilişkin önemli yapısal elemanları ve/veya inşaat sırasında önemli yapısal değişiklikleri belirleyebilme imkânına sahip olması (bu imkânın kullanılıp kullanılmaması önem taşımamaktadır) veya
(b) Alıcının inşaat malzemelerini alıp karşı tarafa sağlaması, işletmenin ise yalnızca inşaat hizmetlerini sağlaması
23A15 Sözleşmeye bağlı olarak alıcı tarafa gayrimenkul teslim etme yükümlülüğünün yerine getirilmesi amacıyla, hizmetlerin inşaat malzemeleri ile birlikte sunulması gerekiyorsa, anlaşma, malların satışı şeklinde muhasebeleştirilir Bu durumda alıcı, mevcut durumda inşaat devam ederken yapılmakta olan işin kontrolünü veya sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirileri elde etmemiş olmaktadır Bunun yerine transfer, yalnızca inşaatı tamamlanmış gayrimenkul, alıcıya teslim edildiğinde gerçekleşmiş olmaktadır

Örnek 13 Müşteri sadakat programları çerçevesinde hediye puanlı satışlar
23A16 A ürünü 100 TL’ye satılmaktadır A ürününün alıcıları, B ürününü 10 TL’ye almalarını sağlayan hediye puanı elde etmektedirler B ürününün normal satış fiyatı ise 18 TL’dir A ürünü alıcılarının yüzde 40’ının hediye puanlarını, B ürününü 10 TL’den almak için kullanacakları tahmin edilmektedir A ürününün, normalde uygulanan ancak bu
promosyon süresince geçerli olmayan iskontolar düşüldükten sonraki fiyatı ise 95 TL’dir
23A17 Hediye puanının gerçeğe uygun değeri, yüzde 40 x [18 TL – 10 TL] = 320 TL’dir 100 TL’lik toplam hasılat tutarı, A ürünü ile hediye puanına, gerçeğe uygun değerleri olan, 95 TL ve 320 TL çerçevesinde, orantılı olarak dağıtılır Dolayısıyla:
(a) A ürününe ilişkin hasılat 100 TL x [95 TL / (95 TL + 320 TL)] = 9674 TL’dir
(b) B ürününe ilişkin hasılat 100 TL x [320 TL / (95 TL + 320 TL)] = 326 TL’dir
Hizmetlerin sunumu

Örnek 14 Kurulum ücretleri
23A18 Kurulum ücretleri, kurulumun tamamlanma aşaması dikkate alınma suretiyle hasılat olarak muhasebeleştirilir Söz konusu ücretler, ürünün satışı sonrasında duruma bağlı olarak gerçekleşiyorlarsa, mallar satıldıktan sonra muhasebeleştirilirler
Örnek 15 Ürün fiyatına dâhil edilen servis ücretleri
23A19 Bir ürünün satış fiyatı, daha sonra yapılacak servis hizmetleri (örneğin; satış sonrası destek ile yazılım satışı durumunda, ürün geliştirme) için belirlenebilir bir tutar içerdiğinde, söz konusu tutar ertelenir ve servis hizmetinin verildiği dönem boyunca hasılat olarak muhasebeleştirilir Ertelenen tutar, söz konusu hizmetler için talep edilen makul bir kâr payı ile birlikte, anlaşma kapsamındaki servislerin beklenen maliyetlerini karşılayacak olan tutarı içermektedir
Örnek 16 Reklam komisyonları
23A20 Reklam komisyonları, ilgili ilan yayımlandığında veya reklamın gösterimi başladığında muhasebeleştirilir Yapım komisyonları, projenin tamamlanma aşamasına göre muhasebeleştirilir
Örnek 17 Sigorta acentesi komisyonları
23A21 Alınan veya alınacak olan ve sigorta acentesinin ilave hizmet sağlamasını gerektirmeyen nitelikteki acente komisyonları, ilgili poliçelerin efektif başlangıç veya yenilenme tarihlerinde hasılat olarak muhasebeleştirilir Ancak, acentenin, poliçe süresi boyunca ilave hizmet sağlama yükümlülüğünün ortaya çıkma

olasılığı varsa, komisyon tutarının ya da komisyon tutarının bir kısmının muhasebeleştirilmesi ertelenir ve söz konusu tutar, poliçenin yürürlükte olduğu dönem süresince hasılat olarak muhasebeleştirilir
Örnek 18 Kayıt ücretleri
23A22 Sanatsal gösterilerden, resmi davetlerden ve diğer sosyal etkinliklerden elde edilen hasılat, etkinlik gerçekleştiğinde muhasebeleştirilir Belirli sayıda etkinlik için abonelik satıldığında, ücret, her bir etkinliğe, söz konusu her bir etkinliğe ilişkin olarak sağlanan hizmetlerin miktarını yansıtan bir esasa göre dağıtılır
Örnek 19 Okul harçları
23A23 Hasılat, eğitim-öğretim dönemi boyunca muhasebeleştirilir
Örnek 20 Üyeliğe kabul, giriş ve üyelik ücretleri
23A24 Hasılatın muhasebeleştirilmesi, sağlanan hizmetlerin yapısına bağlıdır Ücretin yalnızca üyelik için olması ve diğer hizmet ya da ürünlere ayrı ayrı ücret ödenmesi veya ayrı bir yıllık aboneliğin söz konusu olması durumunda, ücret, tahsil edilebilirliği konusunda herhangi bir belirsizlik bulunmadığında hasılat olarak muhasebeleştirilir Ücret, üyeye, üyelik dönemi süresince kendisine belirli hizmetlerin veya yayınların sağlanması hakkını veriyorsa veya üye olmayanlara uygulanan fiyatlardan daha düşük fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alma hakkını sağlıyorsa, söz konusu ücret, sağlanan faydaların ne zaman sağlandığını, niteliğini ve değerini yansıtacak bir esasa göre muhasebeleştirilir


İmtiyaz ücretleri



23A25 İmtiyaz ücretleri, başlangıçta ve sonradan verilen hizmetleri, ekipmanları, diğer maddi olmayan duran varlıkları ve teknik bilgi desteğini kapsayabilmektedir Bu çerçevede, imtiyaz ücretleri, ücretlerin uygulandığı amacı yansıtan bir esasa göre hasılat olarak muhasebeleştirilir İmtiyaz ücretlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak aşağıdaki yöntemler uygundur
Örnek 21 İmtiyaz ücretleri: ekipmanların ve diğer maddi olmayan duran varlıkların tedarik edilmesi
23A26 İmtiyazı veren, satılan varlıkların gerçeğe uygun değerini, söz konusu varlıklar teslim edildiğinde veya yasal mülkiyet hakkı karşı tarafa geçtiğinde hasılat olarak muhasebeleştirir
Örnek 22 İmtiyaz ücretleri: başlangıçtaki ve daha sonraki hizmet tedarikleri
23A27 Süregiden hizmetlerin sağlanmasına yönelik ücretler, ilk ücretin bir parçası ya da ayrı bir ücret olarak, hizmetler sunuldukça hasılat olarak muhasebeleştirilir Ayrı ücret; hizmetlerin sürdürülmesine ilişkin maliyeti ve makul bir kârı içermediğinde, başlangıç ücretinin hizmetlerin sürdürülmesini sağlayan ve bu hizmetlere yönelik makul bir kâr sağlayacak yeterlilikte olan kısmı ertelenir ve hizmetler sunuldukça hasılat olarak muhasebeleştirilir
23A28 İmtiyaz anlaşması, imtiyaz verenin, diğerlerine verilen fiyattan daha düşük bir fiyat üzerinden veya satış tutarı üzerinden makul bir kâr getirmeyen bir fiyat üzerinden ekipmanlar, stoklar veya diğer maddi duran varlıklar tedarik etmesi hükmünü içerebilir Bu tür durumlarda, başlangıç ücretinin söz konusu fiyatı aşan tahmini maliyetleri karşılamaya ve satış tutarı üzerinden makul bir kâr sağlamaya yeterli olacak kısmı, ertelenir ve malların imtiyaz verilene satılma olasılığının olduğu dönemde muhasebeleştirilir Başlangıç ücretinin bakiyesi, imtiyaz verenden beklenen tüm başlangıç hizmetleri ve diğer yükümlülükler (alanın seçimi, personelin eğitimi, finansman ve reklam verme konularında yardım sağlanması gibi) büyük ölçüde yerine getirildiğinde hasılat olarak muhasebeleştirilir
23A29 Bir alan imtiyaz anlaşması çerçevesinde, başlangıç hizmetleri ve diğer yükümlülükler, alanda kurulan münferit satış noktalarının sayısına bağlı olabilir Bu durumda, başlangıç hizmetleri ile ilişkilendirilebilen ücretler, başlangıç hizmetleri büyük ölçüde tamamlanmış satış noktalarının sayısıyla orantılı bir biçimde hasılat olarak muhasebeleştirilir
23A30 Başlangıç ücreti, normal tahsilat döneminden daha uzun bir dönemde tahsil edilebilir durumdaysa ve söz konusu ücretin tamamının tahsil edilebileceğine dair önemli bir belirsizlik varsa, ücret, taksitler alındıkça muhasebeleştirilir
Örnek 23 İmtiyaz ücretleri: devam eden imtiyaz ücretleri
23A31 Anlaşma ile verilen devam eden hakların kullanımına ilişkin veya anlaşma dönemi boyunca sağlanan diğer hizmetlere ilişkin ücretler, hizmetler sağlandıkça veya haklar kullanıldıkça muhasebeleştirilir
Örnek 24 İmtiyaz ücretleri: acente işlemleri
23A32 İmtiyaz veren ve imtiyaz alan arasında, özü itibarıyla, imtiyaz verenin, imtiyaz alanın acentesi şeklinde faaliyette bulunduğu işlemler söz konusu olabilir Örneğin; imtiyaz veren, malzeme sipariş edip herhangi bir kâr almaksızın bunların imtiyaz alana teslim edilmesini sağlayabilir Bu tür işlemler hasılat doğurmaz
Örnek 25 Kişiye özel yazılım geliştirilmesine ilişkin ücretler
23A33 Kişiye özel yazılım geliştirilmesine ilişkin ücretler, teslimat sonrası hizmet desteği için sağlanan hizmetlerin tamamlanma aşaması da dâhil olmak üzere, geliştirme işleminin tamamlanma aşaması dikkate alınmak suretiyle, hasılat olarak muhasebeleştirilir


Faiz, isim hakkı ve temettüler




Örnek 26 Lisans ücretleri ve isim hakları
23A34 Lisans veren, işletmenin varlıklarının kullanımı için ödenen ücretleri ve isim haklarını (ticari markalar, patentler, yazılım, müzik telif hakkı, kayıtlar ve sinema filmleri gibi), anlaşmanın özüne uygun olarak muhasebeleştirir Uygulamaya yönelik olarak söz
konusu muhasebeleştirme, lisans alanın belirli bir teknolojiyi belirli bir zaman süresince kullanma hakkının bulunması durumundaki gibi, anlaşmanın ömrü boyunca eşit olarak yapılabilir
23A35 Lisans sahibinin hakları serbestçe kullanmasına izin veren ve lisans verenin yerine getirmesi gereken yükümlülüklerinin bulunmadığı, sabit bir ücret veya iade edilmeyen bir teminat karşılığında iptal edilemeyen bir sözleşme kapsamında hak tahsis edilmesi, özünde, bir satıştır Buna örnek olarak, lisans verenin teslimat sonrasında herhangi bir yükümlülüğünün bulunmadığı, yazılım programlarının kullanımına ilişkin lisans anlaşmaları gösterilebilir Yine bu duruma ilişkin bir diğer örnek olarak da, lisans verenin dağıtıcı üzerinde herhangi bir kontrole sahip olmadığı ve gişe gelirlerinden de ilave hasılat elde etmeyi beklemediği, sinema filmlerinin gösterimine ilişkin hakların verilmesi, gösterilebilir Bu tür durumlarda hasılat, satış yapıldığında muhasebeleştirilir
23A36 Bazı durumlarda, bir lisans ücreti veya isim hakkının alınıp alınmayacağı gelecekteki bir olayın meydana gelip gelmemesi koşuluna bağlıdır Bu tür durumlarda hasılat, yalnızca ücret veya isim hakkının elde edilme olasılığı olduğunda, yani normalde olay meydana geldiğinde muhasebeleştirilir


Bölüm 24
Devlet Teşvikleri

Bu bölümün kapsamı



241 Bu bölüm, her türlü devlet teşvikinin muhasebeleştirilmesi konusunu düzenlemektedir Devlet teşvikleri, faaliyet konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi karşılığında, işletmelere, kaynak transferi şeklinde yapılan devlet yardımlarıdır
242 Bu teşvikler, bir değer atfedilemeyen devlet yardımlarını ve devlet ile yapılan normal ticari işlemlerden ayırt edilemeyen nitelikteki işlemleri kapsamamaktadır
243 Bu bölüm, vergilendirilebilir kârın veya vergi zararının belirlenmesinde mevcut olan veya vergi borcuna bağlı olarak belirlenen ya da vergi borcuyla sınırlı olarak sağlanan faydalar niteliğindeki devlet yardımlarını kapsamamaktadır Bu tür faydalara örnek olarak; gelir/kurumlar vergisi istisnaları, yatırım indirimleri, hızlandırılmış amortisman uygulamaları ve indirilmiş vergi oranları gösterilebilir Bölüm 29 Gelir Vergileri gelire dayalı vergilerin muhasebeleştirme işlemlerini düzenlemektedir



Muhasebeleştirme ve ölçme




244 Devlet teşvikleri aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:
(a) Teşvik verilen işletmeye gelecekte belirli performans şartları getirmeyen teşvikler, alındıkları anda gelir olarak muhasebeleştirilir
(b) Teşvik verilen işletmeye gelecekte belirli performans şartları getiren teşvikler, performans şartları karşılandığı anda gelir olarak muhasebeleştirilir
(c) Hasılatın muhasebeleştirilmesi kriterleri karşılanmadan önce alınan teşvikler, borç olarak muhasebeleştirilir
245 Teşvik, alınan ya da alınacak olan varlığın gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür


Açıklamalar



246 Devlet teşviklerine ilişkin olarak, aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) Finansal tablolarda muhasebeleştirilen devlet teşviklerinin nitelikleri ve tutarları
(b) Gelir olarak muhasebeleştirilmemiş olan devlet teşviklerine ilişkin olarak, yerine getirilmemiş koşullar ve diğer koşullu durumlar
(c) Doğrudan faydalanılan diğer her tür devlet yardımı
247 Paragraf 246(c) uyarınca yapılması gereken açıklama kapsamında devlet yardımı, belirli kriterlere göre yardımı almaya hak kazanan bir işletmeye veya bir grup işletmeye özgü bir ekonomik fayda sağlamak amacıyla tasarlanmış bir eylemdir Bunlara örnek olarak, ücretsiz teknik destek veya pazarlama danışmanlığı, teminat sağlanması, sıfır faizle veya düşük oranlı faizlerle kredi verilmesi gösterilebilir

Bölüm 25
Borçlanma Maliyetleri

Bu bölümün kapsamı



251 Bu bölüm, borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi konusunu ele almaktadır Borçlanma maliyetleri, borçlanmayla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer maliyetlerdir Borçlanma maliyetleri aşağıdakileri içermektedir:
(a) Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar’da tanımlandığı şekliyle etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanmış olan faiz giderlerini
(b) Bölüm 20 Kiralamalar uyarınca muhasebeleştirilen finansal kiralamalara ilişkin finansman giderlerini
(c) Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetlerine yönelik düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde olmak üzere, kur farklarını
Muhasebeleştirme

252 Tüm borçlanma maliyetleri, oluştukları dönemde kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir
Açıklamalar

253 Paragraf 55(b), finansman maliyetlerinin açıklanmasını gerektirir Paragraf 1148(b), gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılmayan finansal borçlar için toplam faiz giderinin (etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan) açıklanmasını gerektirir Bu bölüm ilave herhangi bir açıklama gerektirmez


Bölüm 26
Hisse Bazlı Ödemeler

Bu bölümün kapsamı



261 Bu bölüm, aşağıdakiler de dâhil olmak üzere tüm hisse bazlı ödeme işlemlerinin muhasebeleştirilmesini ele almaktadır:
(a) Özkaynağa dayalı finansal araçlar (paylar veya hisse opsiyonları dâhil) karşılığında mal veya hizmet edinilen, özkaynaktan karşılanan (özkaynağa dayalı) hisse bazlı ödeme işlemleri;
(b) Mal veya hizmet tedarik edilen satıcılara karşı, elde edilen mal veya hizmetler karşılığında, pay veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçların fiyatlarına (veya değerlerine) dayalı bir tutarda borç altına girilen, nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri ve
(c) Mal veya hizmet tedarik edilen ve ilgili anlaşmanın, işletmeye veya satıcıya, anlaşma konusu mal veya hizmet bedelinin nakit olarak (ya da diğer bir varlığın transferi yoluyla) veya özkaynağa dayalı finansal araç ihraç edilmesi suretiyle ödenmesi seçeneklerini sunduğu işlemler
262 Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri, payların değer artış haklarını içerir Örneğin, çalışanlara, ücret paketinin bir parçası olarak payların değer artış hakları verilebilir; böylelikle çalışanların, belirli bir dönem içerisinde işletmenin pay fiyatının belirli bir seviyenin üzerinde yükselmesine bağlı olarak, gelecekte, kendilerine özkaynağa dayalı finansal araç verilmesi yerine, nakit ödemede bulunulmasını talep etme hakkı doğar Ya da çalışanlara, ya zorunlu olarak (örneğin, çalışmanın sona erdirilmesi) ya da çalışanın tercihine bağlı olarak geri alınabilen bir pay (hisse opsiyonlarının kullanılması halinde ihraç edilecek olan paylar da dâhil olmak üzere) hakkı vermek suretiyle, gelecekte bir nakit ödeme elde etme hakkı verilebilir
Muhasebeleştirme

263 Hisse bazlı ödeme işlemleri çerçevesinde elde edilen ya da alınan mal veya hizmetler, mallar teslim alındığında ya da hizmetler karşı tarafça sağlandığı sürece muhasebeleştirilir Mal veya hizmetlerin, özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemleri yoluyla elde edilmesi durumunda, mal veya hizmetlerin artış miktarına karşılık gelen tutar, özkaynaklarda bir artış şeklinde muhasebeleştirilir Mal veya hizmetlerin nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri yoluyla elde edilmesi durumunda ise borç muhasebeleştirilir
264 Hisse bazlı ödeme işlemleri çerçevesinde elde edilen ya da alınan mal veya hizmetler, varlık olarak muhasebeleştirilme koşulunu sağlayamamaları durumunda, gider olarak muhasebeleştirilir



Hakediş koşullarının bulunması durumunda muhasebeleştirme



265 Çalışanlara yapılan hisse bazlı ödemelere anında hak kazanılması durumunda, çalışanın söz konusu hisse bazlı ödemeye koşulsuz olarak sahip olması için belirli bir hizmet süresini tamamlaması gerekmez Aksine bir kanıtın bulunmadığı durumlarda, çalışana yapılan hisse bazlı ödemenin bedeli olarak sunulan hizmetlerin işletme tarafından elde edildiği varsayılır Bu durumda, ödemenin yapıldığı tarihte, tamamen elde edilmiş hizmetler, özkaynaklarda ya da borçlarda söz konusu hizmetlere karşılık gelen artış tutarıyla birlikte, muhasebeleştirilir
266 Çalışanın, hisse bazlı ödemeye, belirli bir hizmet süresini tamamlamadan hak kazanamaması durumunda, karşı tarafça söz konusu hisse bazlı ödemenin karşılığı olarak sunulacak hizmetlerin, gelecekte hak ediş dönemi boyunca işletme tarafından elde edileceği varsayılır Söz konusu hizmetler, hak ediş dönemi boyunca çalışanlar tarafından sunuldukça, özkaynaklarda ya da borçlarda bu hizmetlere karşılık gelen artış tutarı ile birlikte, muhasebeleştirilir
Özkaynaklardan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemlerinin ölçülmesi

Ölçüm ilkesi
267 Özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemlerinin ölçülmesi açısından, alınan mal veya hizmetler ile özkaynaklarda söz konusu mal veya hizmetlere karşılık gelen artış tutarı, güvenilir bir şekilde tahmin edilebildiği sürece, alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerleri ile ölçülür Alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, bunların değeri ile özkaynaklarda söz konusu mal veya hizmetlere karşılık gelen artış tutarı, verilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerleri esas alınarak ölçülür Bu hükmün çalışanlarla ve benzer hizmetleri sağlayan diğerleriyle yapılan işlemlere uygulanması açısından, alınan hizmetlerin gerçeğe uygun değeri, verilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerleri esas alınarak ölçülür; çünkü genellikle alınan hizmetlerin gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçümü mümkün olmaz
268 Çalışanlarla (benzer hizmetleri sağlayan diğerleri de dâhil olmak üzere) yapılan işlemler açısından, özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değeri, söz konusu araçların verildiği tarihte ölçülür Çalışanlar dışındaki taraflarla yapılan işlemler açısından ölçüm tarihi, işletmenin malları aldığı ya da karşı tarafın hizmetleri sunduğu tarihtir
269 Özkaynağa dayalı finansal araçların verilmesi, hizmete veya performansa ilişkin bir takım belirli hak ediş koşullarının sağlanmasına bağlı olabilir Örneğin, bir çalışana pay veya hisse opsiyonu verilmesi, genellikle, çalışanın belirli bir süre işletmede çalışmaya devam etmesi koşuluna bağlıdır İşletmenin kârında belirli bir artış sağlanması (piyasa dışı hak ediş koşulu) ya da işletmenin hisse fiyatında belirli bir artış kaydedilmesi (piyasa hak ediş koşulu) gibi yerine getirilmesi gereken performans koşulları olabilir Hak edilmesi beklenen özkaynağa dayalı finansal araçların sayısının tahmininde, yalnızca çalışanın hizmetlerine veya piyasa dışı bir performans koşuluna bağlı tüm hak ediş koşulları, dikkate alınır Daha sonra, yeni elde edilen bir bilgi, hak kazanılması beklenen özkaynağa dayalı finansal araçların sayısının önceki tahminlerden farklı olduğunu gösteriyorsa, gerektiğinde bu tahmin gözden geçirilir Hakediş tarihinde, söz konusu tahmin, nihai olarak hak kazanılan özkaynağa dayalı finansal araçların sayısına eşit olacak şekilde revize edilir Ölçüm tarihinde payların veya hisse opsiyonlarının gerçeğe uygun değerleri tahmin edilirken, piyasa ve piyasa dışı tüm hak ediş koşulları, sonradan herhangi bir düzeltme yapılmadan (düzeltmenin sonucuna bakılmaksızın) dikkate alınır
Paylar
2610 Payların (ve alınan ilgili mal veya hizmetlerin) gerçeğe uygun değeri, üç kademeden oluşan aşağıdaki ölçüm sıralaması kullanılarak ölçülür:
(a) Verilen özkaynağa dayalı finansal araçlar için gözlemlenebilir bir piyasa fiyatı bulunuyorsa, bu fiyat kullanılır
(b) Gözlemlenebilir bir piyasa fiyatı yoksa verilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değeri, aşağıda örnekleri verilen işletmeye özgü gözlemlenebilir piyasa verileri kullanılarak ölçülür:
(i) İşletmenin paylarına ilişkin olarak yakın geçmişte yapılan bir işlem veya
(ii) İşletmenin veya ana varlık kalemlerinin, yakın geçmişte ve bağımsız olarak yapılmış gerçeğe uygun değerlemesi
(c) Gözlemlenebilir bir piyasa fiyatı yoksa ve (b)’ye göre güvenilir bir gerçeğe uygun değer ölçüsünün elde edilmesi uygulama açısından mümkün değilse, payların veya pay değer artış haklarının gerçeğe uygun değeri, veriliş tarihinde bilgili ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında gerçekleşen bir işlemde söz konusu özkaynağa dayalı finansal araçların fiyatlarının ne olacağını tahmin etmek amacıyla piyasa verilerini mümkün olduğu ölçüde kullanan bir değerleme yöntemi vasıtasıyla, dolaylı olarak ölçülür İşletme yöneticileri, gerçeğe uygun değerin belirlenmesi için en uygun değerleme yöntemini uygulama aşamasında muhakemede bulunmalıdır Kullanılan değerleme yönteminin, özkaynağa dayalı finansal araçların değerlenmesi açısından genel kabul görmüş değerleme yöntemleri ile tutarlı olması gerekir
Hisse opsiyonları ve özkaynaktan karşılanan pay değer artış hakları
2611 Hisse opsiyonlarının ve özkaynaktan karşılanan pay değer artış haklarının (ve alınan ilgili mal veya hizmetlerin) gerçeğe uygun değeri, üç kademeden oluşan aşağıdaki ölçüm sıralaması kullanılarak ölçülür:
(a) Verilen özkaynağa dayalı finansal araçlar için gözlemlenebilir bir piyasa fiyatı bulunuyorsa, bu fiyat kullanılır
(b) Gözlemlenebilir bir piyasa fiyatı yoksa verilen hisse opsiyonlarının ve pay değer artış haklarının gerçeğe uygun değeri, hisse opsiyonlarına ilişkin olarak yakın geçmişte yapılan bir işlemde olduğu gibi işletmeye özgü piyasa verileri kullanılarak ölçülür
(c) Gözlemlenebilir bir piyasa fiyatı yoksa ve (b)’ye göre güvenilir bir gerçeğe uygun değer ölçüsünün elde edilmesi uygulama açısından mümkün değilse, hisse opsiyonlarının ve pay değer artış haklarının gerçeğe uygun değeri, opsiyon fiyatlama yöntemi kullanılmak suretiyle dolaylı olarak ölçülür Yöntemin girdileri (ağırlıklı ortalama pay fiyatı, uygulama fiyatı, beklenen dalgalanma, opsiyon süresi, beklenen temettüler ve risksiz faiz oranı gibi), mümkün olduğu ölçüde piyasa verilerini kullanmalıdır Paragraf 2610, ağırlıklı ortalama pay fiyatının belirlenmesinde kullanılan payların gerçeğe uygun değerlerinin belirlenmesi konusunda yol gösterici hükümler içerir Payların gerçeğe uygun değerlerinin belirlenmesinde kullanılan değerleme yöntemi ile tutarlı olacak şekilde, beklenen dalgalanmaya ilişkin bir tahminde bulunulmalıdır
Özkaynağa dayalı finansal araçların verilmesine ilişkin hüküm ve koşullardaki değişiklikler
2612 Hak ediş koşulları, çalışanın lehine olacak bir şekilde, örneğin bir opsiyonun kullanım fiyatının düşürülmesi, hak ediş döneminin kısaltılması veya bir performans koşulunun değiştirilmesi ya da ortadan kaldırılması suretiyle değiştirilirse, değiştirilen hak ediş koşulları, hisse bazlı ödeme işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde aşağıdaki şekilde dikkate alınır:
(a) Değişiklik, verilen özkaynağa dayalı finansal araçların değişikliğin hemen öncesinde ve hemen sonrasında ölçülen gerçeğe uygun değerini (ya da verilen özkaynağa dayalı finansal araçların sayısını) artırıyorsa, verilen ek gerçeğe uygun değer, verilen özkaynağa dayalı finansal araçların bedeli olarak alınan hizmetlerin tutarı için muhasebeleştirilen tutarın ölçümüne dâhil edilir Verilen ek gerçeğe uygun değer, değiştirilmiş özkaynağa dayalı finansal aracın ve orijinal özkaynağa dayalı finansal aracın değişiklik tarihinde ölçülmüş gerçeğe uygun değerleri arasındaki farktır Değişikliğin hak ediş döneminde gerçekleşmesi durumunda, verilen ek gerçeğe uygun değer, orijinal hak ediş döneminin kalanı boyunca muhasebeleştirilmiş olan orijinal özkaynağa dayalı finansal araçların veriliş tarihindeki gerçeğe uygun değerlerine dayalı olarak hesaplanan tutara ek olarak, değişiklik tarihinden değiştirilmiş özkaynağa dayalı finansal araçların hak edildiği ana kadar olan dönemde alınan hizmetler için muhasebeleştirilmiş bulunan tutarın ölçümüne dâhil edilir
(b) Değişiklik, hisse bazlı ödeme anlaşmasının toplam gerçeğe uygun değerini azaltıyorsa ya da çalışana başka bir şekilde açıkça faydası bulunmuyorsa, yine de, verilen özkaynağa dayalı finansal araçların bedeli olarak alınan hizmetlerin muhasebeleştirilmesine, değişiklik hiç olmamış gibi devam edilir


İptaller ve ödemeler



2613 Özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme ödüllerinin ödenmesi veya iptali, hak edişin hızlandırılması olarak muhasebeleştirilir; dolayısıyla, aksi halde hak ediş döneminin kalanı boyunca alınan hizmetler için muhasebeleştirilecek olan tutar da anında muhasebeleştirilir



Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri



2614 Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri açısından, alınan mal veya hizmetler ve ilgili borç tutarı, üstlenilen borcun gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür Söz konusu borç ödenene kadar, borcun gerçeğe uygun değeri, her bir raporlama tarihinde ve ayrıca itfa tarihinde yeniden ölçülür ve gerçeğe uygun değerde oluşan herhangi bir değişiklik, dönem kâr veya zararında muhasebeleştirilir



Nakit alternatifli hisse bazlı ödeme işlemleri




2615 Bazı hisse bazlı ödeme işlemleri, işletmeye veya karşı tarafa, söz konusu işlemin nakit ödeme yapılması (veya diğer varlıkların transferi) ya da özkaynağa dayalı finansal araçlar verilmesi suretiyle gerçekleştirilmesini seçme hakkı sağlar Bu tür bir durumda, ilgili işlem, aşağıdaki koşullar bulunmadığı takdirde nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemi olarak muhasebeleştirilir:
(a) Geçmişteki uygulamalar, söz konusu işlemlerin, özkaynağa dayalı finansal araçlar ihraç edilerek gerçekleştirildiğini göstermektedir veya
(b) Nakit ödeme tutarının özkaynağa dayalı finansal aracın gerçeğe uygun değeri ile bir ilişkisi bulunmadığından ve söz konusu araç olasılıkla gerçeğe uygun değerinden düşük bir değerde olduğundan, opsiyonun ticari bir özü bulunmamaktadır
(a) ve (b)’deki durumlarda işlem, 267-2613 paragrafları uyarınca özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemi olarak muhasebeleştirilir



Grup planları



2616 Hisse bazlı ödeme ödülünün bir ana ortaklık tarafından grup içerisindeki bir veya daha fazla bağlı ortaklığın çalışanlarına verilmesi ve ana ortaklığın konsolide finansal tablolarını KOBİ TFRS veya TMS/TFRS’leri kullanarak sunması durumunda, bağlı ortaklıklara, grup için muhasebeleştirilen toplam gider tutarından kendilerine düşen hisse bazlı ödeme gideri payını (ve ana ortaklık tarafından yapılan ilgili sermaye artırımını) uygun bir dağıtım esasına dayalı olarak muhasebeleştirme ve ölçme izni verilir



Devlet tarafından yapılması zorunlu tutulan planlar




2617 Bazı ülkelerde, özkaynak yatırımcılarının (çalışanlar gibi), özellikle belirlenebilir nitelikte mal veya hizmetler sağlamaksızın (veya verilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerinden açıkça daha az

değere sahip mal veya hizmet sağlamak suretiyle) özkaynak edinebildiği, kanunlarla belirlenen programlar bulunmaktadır Bu durum, başka bir bedelin elde edilmiş olduğunu veya elde edileceğini (örneğin, geçmişte veya gelecekte çalışanların hizmet sunduğunu ya da sunacağını) gösterir Bunlar, bu bölümün kapsamı çerçevesinde özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemleridir Elde edilen (veya elde edilecek olan) tanımlanamayan mal ve hizmetler, veriliş tarihinde ölçülen hisse bazlı ödemenin gerçeğe uygun değeri ile elde edilen (veya elde edilecek olan) tanımlanabilir mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değeri arasındaki fark olarak ölçülür



Açıklamalar

2618 Dönem boyunca var olan hisse bazlı ödeme anlaşmalarının niteliğine ve kapsamına ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) Dönem içerisinde herhangi bir zamanda var olan her tür hisse bazlı ödeme anlaşmasının, her bir anlaşmanın genel hüküm ve koşullarını da (hak ediş koşulları, verilen opsiyonların maksimum süreleri ve ödeme yöntemi (nakit olarak ödenmesi veya özkaynaktan karşılanması) gibi) içeren bir tanımı Birbirine önemli ölçüde benzeyen hisse bazlı ödeme anlaşmalarına sahip olunması durumunda, bu bilgi toplu olarak da sunulabilir
(b) Aşağıdaki opsiyon gruplarının her biri için hisse opsiyonlarının sayısı ve ağırlıklı ortalama kullanım fiyatları:
(i) Dönem başı itibarıyla henüz süresi dolmamış olan
(ii) Dönem içerisinde verilen
(iii) Dönem içerisinde geçerliliğini kaybeden
(iv) Dönem içerisinde kullanılan (uygulanan)
(v) Dönem içerisinde kullanım zamanı dolan
(vi) Dönem sonu itibarıyla henüz süresi dolmamış olan
(vii) Dönem sonunda kullanılabilir durumda bulunan
2619 Özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme anlaşmaları açısından, alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerlerinin veya verilen özkaynağa dayalı finansal araçların değerlerinin nasıl ölçüldüğüne ilişkin bilgiler açıklanır Eğer bir değerleme yöntemi kullanıldıysa, söz konusu yöntem ve bu yöntemin seçilme nedeni de açıklanır
2620 Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri açısından, borcun nasıl ölçüldüğüne ilişkin bilgiler açıklanır
2621 Dönem içerisinde değişikliğe uğrayan özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme anlaşmaları açısından, bu değişikliklere ilişkin bir açıklamaya yer verilir
2622 İşletme, grup şeklindeki bir hisse bazlı ödeme planının bir parçasıysa ve kendi hisse bazlı ödeme giderini, grup için muhasebeleştirilen gider tutarından kendisine düşen pay şeklinde muhasebeleştiriyor ve ölçüyorsa, bu durumu ve kendi payına düşen tutarı nasıl hesapladığını açıklar (bakınız: paragraf 2616)
2623 Hisse bazlı ödeme işlemlerinin, döneme ilişkin kâr veya zarar ile finansal durum üzerindeki etkisine ilişkin olarak aşağıdaki bilgiler açıklanır:
(a) Dönem kâr veya zararında muhasebeleştirilen toplam gider
(b) Hisse bazlı ödeme işlemlerinden kaynaklanan borçların dönem sonundaki toplam defter değeri



Bölüm 27
Varlıklarda Değer Düşüklüğü

Amaç ve Kapsam

271 Değer düşüklüğü zararı, bir varlığın defter değeri, bu varlığın geri kazanılabilir tutarından daha fazla olduğunda ortaya çıkar Bu bölüm, değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesi açısından bu Standardın diğer bölümlerinde kendilerine ilişkin hükümlerin yer aldığı aşağıdaki varlıklar hariç olmak üzere, tüm varlıklara ilişkin değer düşüklüklerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanır:
(a) Ertelenmiş vergi varlıkları (bakınız: Bölüm 29 Gelir Vergileri)
(b) Çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan varlıklar (bakınız: Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar)
(c) Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar kapsamındaki finansal varlıklar
(d) Gerçeğe uygun değerle ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkuller (bakınız: Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller)
(e) Gerçeğe uygun değerden tahmini satış maliyetleri düşülerek ölçülen tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıklar (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler)
Stoklarda değer düşüklüğü

Tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatı
272 Her raporlama tarihinde, stokların değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığı değerlendirilir Söz konusu değerlendirme, her bir stok kaleminin (veya benzer kalemlerin oluşturduğu grubun – bakınız: paragraf 273) defter değeri ile tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatının karşılaştırılması suretiyle yapılır Bir stok kalemi (veya benzeri kalemler grubu) değer düşüklüğüne uğramışsa, stoğun (veya grubun) defter değeri, tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatına indirgenir Bu indirgeme, değer düşüklüğü zararıdır ve anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir
273 Stokların tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatlarının kalem kalem belirlenmesinin uygulamada mümkün olmaması durumunda, aynı üretim hattında üretilen, benzer kullanım amaçlarına veya nihai kullanıma sahip, aynı coğrafi bölgede üretilen ve pazarlanan stok kalemleri, değer düşüklüğünün değerlendirilmesi amacına yönelik olarak gruplandırılabilir
Değer düşüklüğünün iptal edilmesi
274 İzleyen her raporlama döneminde, tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatı yeniden değerlendirilmelidir Daha önce stoklarda değer düşüklüğüne neden olan koşulların geçerliliğini kaybetmesi veya değişen ekonomik koşullar nedeniyle tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatında artış olduğuna dair açık bir göstergenin bulunduğu durumlarda, ayrılan değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir (iptal edilen tutar önceden ayrılmış olan değer düşüklüğüne ilişkin karşılık tutarı ile sınırlıdır) Böylelikle, maliyet değerinden ve yeniden gözden geçirilmiş tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatından düşük olanı, yeni defter değeri olur
Stoklar dışındaki varlıklarda değer düşüklüğü

Genel ilkeler
275 Sadece ve sadece bir varlığın geri kazanılabilir değerinin, defter değerinden düşük olduğu durumlarda defter değeri geri kazanılabilir tutara indirgenir Bu indirgeme değer düşüklüğü zararıdır 2711-2720 paragrafları, geri kazanılabilir tutarın ölçülmesine ilişkin olarak yol gösterici hükümler içermektedir
276 Değer düşüklüğü zararı, anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir
Değer düşüklüğü göstergeleri
277 Her bir raporlama tarihinde, bir varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığına dair herhangi bir gösterge bulunup bulunmadığı değerlendirilir Bu tür bir göstergenin bulunması durumunda, varlığın geri kazanılabilir tutarına ilişkin tahminde bulunulur Herhangi bir değer düşüklüğü göstergesinin bulunmaması durumunda, geri kazanılabilir tutarın tahmin edilmesi gerekmez
278 Tek başına varlığın geri kazanılabilir tutarının belirlenmesi mümkün değilse, varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı tahmin edilir Bu durum, geri kazanılabilir tutarın ölçümünün, nakit akışlarının tahmin edilmesini gerektirmesinden ve varlıkların bazı durumlarda tek başlarına nakit akışı yaratamamalarından kaynaklanabilmektedir Bir varlığın nakit yaratan birimi, varlığı da içeren ve diğer varlıkların veya varlık gruplarının yarattığı nakit akışlarından büyük ölçüde bağımsız olarak nakit akışları yaratan, tanımlanabilir en küçük varlık grubudur
279 Varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösteren herhangi bir göstergenin bulunup bulunmadığı değerlendirilirken, asgari olarak aşağıdaki belirtiler dikkate alınır:
İşletme dışı bilgi kaynakları
(a) Dönem içinde varlığın piyasa değeri, zamanın geçmesi veya normal kullanım sonucunda ortaya çıkması beklenen tutardan çok daha fazla azalmıştır
(b) İşletmenin faaliyette bulunduğu teknolojik, ekonomik veya hukuki çevrede ve piyasada veya varlığın tahsis edildiği pazar çevresinde, dönem içerisinde işletme üzerinde olumsuz etkisi olan önemli değişiklikler meydana gelmiştir ya da söz konusu değişikliklerin yakın gelecekte gerçekleşmesi beklenmektedir
(c) Dönem içerisinde, piyasa faiz oranları veya yatırımın kârlılığına ilişkin diğer piyasa oranları artmıştır Söz konusu artışlar, varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini azaltmaktadır ve yine bu artışların, varlığın kullanım değerinin hesaplanmasında kullanılan iskonto oranını önemli ölçüde etkilemesi de olasıdır
(d) İşletmenin net varlıklarının defter değeri, işletmenin bir bütün halindeki tahmini gerçeğe uygun değerinden (bu tür bir tahmin, örneğin, işletmenin tamamının veya bir kısmının potansiyel satışı ile ilgili olarak yapılmış olabilir) daha yüksektir
İşletme içi bilgi kaynakları
(e) Varlığın fiziksel hasara uğradığına veya değer yitirdiğine ilişkin kanıt bulunmaktadır
(f) İşletmeye ilişkin olarak, dönem içerisinde, varlığın mevcut veya gelecekteki öngörülen kullanım yöntemini veya kullanım derecesini etkileyebilecek önemli düzeyde olumsuz değişiklikler meydana gelmiştir veya bu tür değişikliklerin yakın gelecekte meydana gelmesi beklenmektedir Bu değişikliklere örnek olarak; varlığın atıl durumda olması; varlığın da dâhil olduğu faaliyetin durdurulması veya yeniden yapılandırma planlarının bulunması; varlığın öngörülen tarihten önce elden çıkarılmasının planlanması; yeniden değerlendirme sonucu varlığın yararlı ömrünün sınırsız değil sınırlı olduğu sonucuna varılması, gösterilebilir
(g) İşletme içi raporlamada, varlığın ekonomik performansının beklenenden daha kötü olduğuna veya olacağına ilişkin kanıt mevcuttur Bu bağlamda, ekonomik performans faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını içerir
2710 Varlık için herhangi bir değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş olsa bile, varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair bir göstergenin bulunması; söz konusu varlığın geriye kalan yararlı ömrünün, amortisman (itfa) yönteminin ve kalıntı değerinin gözden geçirilmesinin ve bu Standardın varlıklara uygulanacak bölümü (örneğin; Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar ve Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar) uyarınca varlığın değerinin düzeltilmesinin gerekli olduğuna işaret edebilir
Geri kazanılabilir tutarın ölçülmesi
2711 Bir varlığın ya da nakit yaratan bir birimin geri kazanılabilir tutarı, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır Bir varlığın tek başına geri kazanılabilir tutarının ölçülmesi mümkün değilse, 2712-2720 paragraflarında varlığa yapılan atıflar, aynı zamanda varlığın nakit yaratan birimine yapılan atıflar olarak değerlendirilmelidir
2712 Bir varlığın hem satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin hem de kullanım değerinin belirlenmesi, her zaman için gerekli değildir Bu tutarlardan biri varlığın defter değerini aşıyorsa, varlık değer düşüklüğüne uğramamıştır ve diğer tutarı tahmin etmeye gerek yoktur
2713 Bir varlığın kullanım değerinin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini önemli ölçüde aştığına inanmak için bir neden bulunmuyorsa, varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri, geri kazanılabilir tutar olarak kullanılabilir Bu durum, genellikle elden çıkarmak üzere elde tutulan varlıklar açısından geçerli olmaktadır



Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer


2714 Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, bir varlığın, bilgili ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında piyasa şartları çerçevesindeki satışından, elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra elde edilebilen tutarıdır Bir varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerine ilişkin en gerçekçi kanıt, karşılıklı pazarlık ortamında yapılmış bağlayıcı bir satış anlaşmasındaki fiyat veya aktif bir piyasadaki piyasa fiyatıdır Varlığa ilişkin bağlayıcı bir satış anlaşmasının veya aktif bir piyasanın bulunmaması durumunda, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, raporlama tarihi itibarıyla, elden çıkarma maliyetleri de düşüldükten sonra, bilgili ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında yapılacak bir satıştan elde edilebilecek tutarı yansıtan en gerçekçi bilgiye dayanmak suretiyle ölçülür Bu değerin belirlenmesi sırasında, aynı endüstri dalındaki benzer varlıklara ilişkin yakın geçmişte yapılan işlemlerin sonuçları dikkate alınır


Kullanım değeri


2715 Kullanım değeri, bir varlıktan kaynaklanması beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir Bugünkü değer hesaplaması aşağıdaki aşamaları içerir:
(a) Varlığın devamlı kullanımından ve nihai olarak elden çıkarılması sonucu gelecekte ortaya çıkması beklenen nakit girişlerinin ve çıkışlarının tahmin edilmesi ve
(b) Söz konusu nakit akışlarına, uygun bir iskonto oranının uygulanması
2716 Aşağıdaki hususlar, bir varlığın kullanım değerinin hesaplanması aşamasında dikkate alınır:
(a) Varlıktan beklenen gelecekteki nakit akışlarının tahmini
(b) Bu nakit akışlarının tutarına ve zamanlamasına ilişkin ortaya çıkabilecek değişken durumlara dair beklentiler
(c) Cari risksiz piyasa faiz oranı ile ifade edilen, paranın zaman değeri
(d) Varlığa özgü belirsizlikleri üstlenmenin bedeli
(e) Likidite sıkıntısı gibi, piyasa katılımcılarının işletmenin varlıktan beklediği gelecekteki nakit akışlarının fiyatlamasına yansıtabilecekleri diğer faktörler
2717 Kullanım değerinin ölçülmesi aşamasında, gelecekteki nakit akışlarına ilişkin yapılan tahminler, aşağıdakileri içerir:
(a) Varlığın devamlı kullanımından sağlanacak nakit girişlerine ilişkin tahminler
(b) Varlığın devamlı kullanımından sağlanacak nakit girişlerinin elde edilmesi için kaçınılmaz bir biçimde gerekli hale gelecek nakit çıkışlarına (varlığı kullanıma hazır hale getirmek için yapılan nakit çıkışları da dâhil olmak

üzere) ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen veya makul ve tutarlı bir temele dayalı olarak varlığa atfedilebilen nakit çıkışlarına ilişkin tahminler
(c) Varlığın, yararlı ömrü sonunda, bilgili ve istekli taraflar arasında piyasa şartlarında karşılıklı pazarlık ortamında elden çıkarılması sonucunda elde edilmesi (veya ödenmesi) beklenen, net nakit akışları (varsa)
Mümkün olması durumunda, nakit akışlarını tahmin etmek için yakın geçmişte yapılan finansal bütçeler veya öngörüler kullanılabilir En yakın geçmiş tarihli bütçeler veya tahminler tarafından kapsanan dönemlerin de ötesinde nakit akış tahminlerinde bulunmak için, bütçelere veya tahminlere dayalı olarak ortaya konan projeksiyonlar, ilerideki yıllar için, artan bir oran kullanmak uygun olmadığı sürece, sabit veya azalan bir büyüme oranı kullanmak suretiyle genişletilebilir
2718 Gelecekteki nakit akışı tahminleri aşağıdakileri içermez:
(a) Finansman faaliyetlerine ilişkin nakit girişleri veya çıkışları veya
(b) Vergi ödemeleri ya da vergiden doğan alacaklar
2719 Gelecekteki nakit akışları, varlığın içinde bulunulan dönemdeki mevcut durumu açısından tahmin edilir Gelecekteki nakit akışları tahmini, aşağıdakilerden kaynaklanması beklenen gelecekteki tahmini nakit girişlerini ve çıkışlarını içermez:
(a) Henüz yükümlülük altına girilmemiş, gelecekteki bir yeniden yapılandırma veya
(b) Varlığın performansının geliştirilmesi veya iyileştirilmesi
2720 Bugünkü değer hesaplamasında kullanılan iskonto oranı (oranları) aşağıdakilere ilişkin cari piyasa değerlendirmelerini yansıtan vergi öncesi orandır (oranlardır):
(a) Paranın zaman değeri ve
(b) Varlığa özgü olan ve gelecekteki nakit akış tahminlerinin, ilgili risklere göre düzeltilmiş olduğu riskler
Bir varlığın kullanım değerinin ölçülmesinde kullanılan iskonto oranına, gelecekteki nakit akış tahminlerinin düzeltilmesi aşamasında göz önünde bulundurulan riskler, söz konusu risklerin iki kez dikkate alınmasını önlemek amacıyla, yansıtılmaz
Nakit yaratan birime ilişkin değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi
2721 Nakit yaratan bir birim için değer düşüklüğü zararı, sadece ve sadece, birimin geri kazanılabilir tutarı söz konusu birimin defter değerinden düşük olduğunda muhasebeleştirilir Değer düşüklüğü zararı, aşağıda belirtilen sırayı takip etmek suretiyle, birimdeki varlıkların defter değerleri düşürülecek şekilde dağıtılır:
(a) İlk olarak, varsa, nakit yaratan birime dağıtılmış şerefiye tutarının defter değeri düşürülür ve
(b) Daha sonra, birimin diğer varlıklarının defter değeri, her bir varlığın nakit yaratan birim içerisindeki defter değeri ile orantılı olarak düşürülür
2722 Ancak, nakit yaratan birimdeki varlıkların defter değerleri, aşağıda belirtilenlerin en yüksek olanından daha da aşağıya düşürülmez:
(a) Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer (belirlenebildiği takdirde);
(b) Kullanım değeri (belirlenebildiği takdirde) ve
(c) Sıfır
2723 Paragraf 2722’deki kısıtlamadan dolayı bir varlığa dağıtılamayan değer düşüklüğü zararı tutarı, birimin diğer varlıklarına, söz konusu varlıkların defter değerleri ile orantılı olarak dağıtılır
Şerefiyenin değer düşüklüğüne ilişkin ek hükümler

2724 Şerefiye tek başına satılamaz İşletmeye, diğer varlıkların nakit akışlarından bağımsız olarak nakit akışları da sağlayamaz Dolayısıyla, şerefiyenin gerçeğe uygun değeri doğrudan ölçülemez Bu yüzden, şerefiyenin gerçeğe uygun değeri, şerefiyenin de parçası olduğu nakit yaratan birimin (birimlerin) gerçeğe uygun değer ölçümünden türetilmelidir
2725 Değer düşüklüğü testi açısından, bir işletme birleşmesinde edinilen şerefiye, edinme tarihinden itibaren, edinen işletmenin birleşmenin sinerjisinden fayda sağlaması beklenen nakit yaratan birimlerine, edinilen işletmenin diğer varlık veya borçlarının söz konusu birimlere tahsis edilip edilmediğine bakılmaksızın, dağıtılır
2726 Nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarının bir kısmı, şerefiyedeki kontrol gücü olmayan paya dağıtılabilir Tamamına sahip olunmayan ve şerefiye de içeren nakit yaratan bir birime ilişkin değer düşüklüğü testi açısından, birimin defter değeri geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırılmadan önce, söz konusu birime tahsis edilen şerefiyenin defter değeri, kontrol gücü olmayan paya dağıtılabilecek şerefiye tutarı ile birleştirilmek suretiyle, kuramsal olarak düzeltilir Daha sonra, kuramsal olarak düzeltilmiş söz konusu defter değeri, nakit yaratan birimin değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek amacıyla, birimin geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırılır
2727 Şerefiyenin, tek tek nakit yaratan birimlere (veya nakit yaratan birim gruplarına) dağıtılamaması durumunda, şerefiyenin test edilmesi amacıyla, aşağıdakilerden birinin geri kazanılabilir tutarının belirlenmesi suretiyle değer düşüklüğü test edilir:
(a) Şerefiye, entegre edilmemiş bir edinilen işletmeye ilişkin ise, edinilen işletmenin bütünü Edinilen işletmenin entegre edilmesi, söz konusu işletmenin yeniden yapılandırılması veya raporlayan işletmeye veya raporlayan işletmenin bağlı ortaklıklarına tamamen dağıtılması anlamına gelmektedir
(b) Şerefiye, entegre edilmiş bir işletmeye ilişkin ise, entegre edilmemiş işletmeler hariç olmak üzere bir bütün olarak işletme grubu
Bu paragrafın uygulanması açısından, şerefiyenin, entegre edilmiş işletmelere ilişkin şerefiye ve entegre edilmemiş işletmelere ilişkin şerefiye olarak ayırması gerekecektir Ayrıca, edinilen işletmenin veya işletme grubunun geri kazanılabilir tutarının hesaplanması, değer düşüklüğü zararlarının edinilen işletmeye veya işletme grubuna ait varlıklara dağıtılması ve bunların iptali aşamasında, nakit yaratan birimlere ilişkin olarak bu bölümdeki hükümler dikkate alınır
Değer düşüklüğü zararının iptal edilmesi
2728 Şerefiye için muhasebeleştirilmiş değer düşüklüğü zararı, daha sonraki bir dönemde iptal edilmez
2729 Şerefiye dışındaki diğer tüm varlıklar açısından, önceki dönemlerde ayrılmış değer düşüklüğü zararının artık mevcut olmadığı veya söz konusu zararın azaldığına ilişkin bir gösterge bulunup bulunmadığı, her raporlama tarihinde değerlendirilir Bir değer düşüklüğü zararının azalmasına veya ortadan kalkmasına yönelik göstergeler, genellikle paragraf 279’da yer alan belirtilerin tam tersi durumlardır Bu tür bir göstergenin bulunması durumunda, daha önceki değer düşüklüğü zararının tamamının mı yoksa bir kısmının mı iptal edilmesi gerektiği belirlenir Söz konusu belirleme süreci, varlığa ilişkin daha önceki değer düşüklüğü zararının aşağıda belirtilenlerden birine dayanıp dayanmamasına bağlıdır:
(a) İlgili varlığın geri kazanılabilir tutarı (bakınız: paragraf 2730) veya
(b) Varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı (bakınız: paragraf 2731)
Geri kazanılabilir tutarın, değer düşüklüğüne uğramış bir varlık için tahmin edilmesi durumunda iptal
2730 Önceden ayrılmış değer düşüklüğü zararı, değer düşüklüğüne uğramış tek bir varlığın geri kazanılabilir tutarına dayalı olduğunda aşağıdaki hükümler uygulanır:
(a) Varlığın geri kazanılabilir tutarı içinde bulunulan raporlama tarihinde tahmin edilir
(b) Varlığın tahmini geri kazanılabilir tutarı defter değerini aşıyorsa, defter değeri, geri kazanılabilir tutara, aşağıda (c)’de tanımlanan kısıtlamaya tabi olarak yükseltilir Söz konusu yükseltme işlemi değer düşüklüğü zararının iptali niteliğindedir İptal edilen tutar, anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir
(c) Varlığın değer düşüklüğü zararının iptali nedeniyle artan defter değeri, önceki dönemlerde söz konusu varlık için değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş olsaydı ulaşacağı (amortisman veya itfa payı düşülmüş olarak) defter değerini aşamaz
(d) Değer düşüklüğü zararının iptal edilmesinin ardından, varlığın amortisman gideri (itfa payı), kalıntı değeri (varsa) düşülmüş düzeltilmiş defter değerinin gelecek dönemlerde varlığın kalan yararlı ömrüne sistematik bir çerçevede dağıtılmasını sağlayacak şekilde düzeltilir
Geri kazanılabilir tutarın değer düşüklüğüne uğramış nakit yaratan bir birim için tahmin edilmesi sırasında iptal
2731 Orijinal değer düşüklüğü zararı, varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin gerçeğe uygun değerine dayalı olduğunda, aşağıdaki hükümler uygulanır:
(a) Nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı, içinde bulunulan raporlama tarihinde tahmin edilir
(b) Nakit yaratan birimin tahmini geri kazanılabilir tutarı defter değerini aşıyorsa, aşan kısım, değer düşüklüğünün iptali niteliğindedir İptal tutarı, birimin şerefiye dışındaki varlıklarına, söz konusu varlıkların defter değerleri ile orantılı olarak, aşağıda (c)’de tanımlanan kısıtlamalar çerçevesinde dağıtılır Defter değerlerindeki bu artışlar, tek tek varlıklar açısından değer düşüklüğü zararının iptali olarak değerlendirilir ve anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir
(c) Nakit yaratan bir birimin değer düşüklüğü zararının iptalinin dağıtılması sırasında, söz konusu iptal tutarının, varlıkların defter değerini aşağıdakilerden düşük olanının üzerine yükseltmemesi gerekir:
(i) Geri kazanılabilir tutar ve
(ii) Önceki dönemlerde söz konusu varlık için herhangi bir değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş olsaydı, varlığın ulaşacağı defter değeri (amortisman veya itfa payı düşülmüş olarak)
(d) (c)’de tanımlanan kısıtlamadan dolayı bir varlığa dağıtılamayan değer düşüklüğü iptalini aşan tutar, nakit yaratan birimin şerefiye dışındaki diğer varlıklarına orantılı olarak dağıtılır
(e) Bir değer düşüklüğünün iptalinin muhasebeleştirilmesinin ardından, uygulanması mümkünse, nakit yaratan birimdeki her bir varlığın gelecek dönemlerdeki amortisman gideri (itfa payı), kalıntı değeri (varsa) düşülmüş düzeltilmiş defter değerinin gelecek dönemlerde varlığın kalan yararlı ömrüne sistematik bir çerçevede dağıtılmasını sağlayacak şekilde düzeltilir
Açıklamalar

2732 Paragraf 2733’te belirtilen her bir varlık sınıfı için, aşağıdakiler açıklanır:
(a) Dönem içinde kâr veya zararda muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararlarının tutarı ile söz konusu değer düşüklüğü zararlarının dâhil edildiği ilgili kapsamlı gelir tablosu (ve sunulması durumunda, gelir tablosu) kalemi (kalemleri)
(b) Dönem içinde kâr veya zararda muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararı iptallerinin tutarı ile söz konusu değer düşüklüğü zararlarının iptal edildiği ilgili kapsamlı gelir tablosu (ve sunulması durumunda, gelir tablosu) kalemi (kalemleri)
2733 Paragraf 2732 uyarınca açıklanması zorunlu olan bilgiler, aşağıdaki her bir varlık sınıfı için açıklanır:
(a) Stoklar
(b) Maddi duran varlıklar (muhasebeleştirilmesi maliyet yöntemine göre gerçekleştirilen yatırım amaçlı gayrimenkuller de dâhil olmak üzere)
(c) Şerefiye
(d) Şerefiye dışındaki maddi olmayan duran varlıklar
(e) İştiraklerdeki yatırımlar
(f) İş ortaklıklarındaki paylar
Bölüm 28
Çalışanlara Sağlanan Faydalar

Bu bölümün kapsamı

281 Çalışanlara sağlanan faydalar, idareciler ve yönetim de dâhil olmak üzere çalışanlar tarafından sunulan hizmetler karşılığında işletme tarafından sağlanan her türlü bedeli ifade eder Bu bölüm, Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler kapsamında yer alan hisse bazlı ödeme işlemleri dışında çalışanlara sağlanan her türlü faydanın muhasebeleştirilmesinde uygulanır Bu bölüm kapsamında yer alan çalışanlara sağlanan faydalar, aşağıda belirtilen dört sınıfa ayrılmıştır:

(a) Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar: Çalışanların hizmet sundukları dönemin sonundan itibaren on iki ay içinde tamamı ödenecek olan faydalardır (işten çıkarma tazminatları dışındaki)
(b) İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalar: Çalışmanın sona ermesinden sonra ödenebilir hale gelen faydalardır (işten çıkarma tazminatları dışındaki)
(c) Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar: Çalışanların hizmet sundukları dönemin sonundan itibaren on iki ay içinde tamamı ödenmeyecek faydalardır (işten ayrılma sonrası sağlanan faydalar ve işten çıkarma tazminatları dışındaki)
(d) İşten çıkarma tazminatları: Aşağıda belirtilenlerden herhangi biri sonucunda ödenebilir duruma gelen faydalardır:
(i) Normal emeklilik tarihinden önce işverenin kararı ile çalışanın işine son verilmesi veya
(ii) Çalışanın gönüllü olarak, söz konusu faydalar karşılığında işten ayrılmaya karar vermesi
282 Çalışanlara sağlanan faydalar; ayrıca, çalışanlara, işletmenin paylarının veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçlarının fiyatlarına göre belirlenen tutarlarda özkaynağa dayalı finansal aracın (paylar veya hisse opsiyonları gibi), nakdin veya diğer varlıkların verildiği hisse bazlı ödeme işlemlerini de içerir Hisse bazlı ödemelerin muhasebeleştirilmesinde Bölüm 26’da yer alan hükümler uygulanır
Çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin genel muhasebeleştirme ilkesi

283 Çalışanların raporlama dönemi boyunca işletme için sundukları hizmetler sonucunda almaya hak kazandıkları tüm faydaların maliyeti aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:
(a) Çalışanın doğrudan kendisine ya da çalışanlara sağlanan fayda fonuna katkı olarak ödenmiş tutarlar düşüldükten sonra, borç olarak muhasebeleştirilir Hâlihazırda ödenmiş bulunan katkıların raporlama tarihinden önceki hizmetten kaynaklanan yükümlülüğü aştığı durumlarda, fazla ödeme, söz konusu fazla ödenen tutarın gelecekteki ödemelerin azalması sonucunu doğurması veya geri alınabilecek olması koşuluyla, varlık olarak muhasebeleştirilir
(b) Bu Standardın diğer bir bölümünün ilgili maliyetin stoklar veya maddi duran varlıklar gibi herhangi bir varlığın maliyetinin parçası olarak muhasebeleştirilmesini gerektirmediği durumlarda, gider olarak muhasebeleştirilir
Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar

Örnekler
284 Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalara aşağıda belirtilenler örnek olarak gösterilebilir:
(a) Maaşlar, ücretler ve sosyal sigorta yardımları,
(b) Çalışanların hizmet sunduğu dönem sonundan itibaren on iki ay içinde kullanılması beklenen kısa süreli ücretli izinler (örneğin; ücretli yıllık izin ya da ücretli hastalık izni),
(c) Çalışanların hizmet sunduğu dönem sonundan itibaren on iki ay içinde ödenebilir duruma gelecek kâr paylaşımı ve ikramiyeler ile
(d) Mevcut çalışanlara sağlanan parasal olmayan faydalar (sağlık yardımı, lojman, araç, ücretsiz ya da indirimli olarak verilen mal veya hizmetler gibi)

Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydaların ölçümüne ilişkin genel hüküm
285 Çalışanların raporlama dönemi boyunca sunmuş olduğu hizmetler ile ilgili olarak paragraf 283 uyarınca muhasebeleştirilen tutarlar, bu hizmetler karşılığında ödenmesi beklenen çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydaların iskonto edilmemiş tutarları üzerinden ölçülür



Muhasebeleştirme ve ölçme – kısa vadeli ücretli izinler


286 Çalışanlara yıllık ücretli izin ve hastalık izni gibi çeşitli nedenlerle işte bulunmadıkları dönemler için de ödeme yapılabilir Bazı kısa vadeli ücretli izinler birikebilmektedir – çalışanın mevcut dönemdeki hakkını tam olarak kullanmaması halinde, ileriye taşınabilir ve gelecek dönemlerde kullanılabilir Bu duruma, yıllık izin ve hastalık izni örnek gösterilebilir Çalışanların gelecekteki ücretli izin haklarını artıran hizmetleri sunmaları durumunda, biriken ücretli izinlerin beklenen maliyeti muhasebeleştirilir Biriken ücretli izinlerin beklenen maliyeti, işletmenin raporlama dönemi sonunda kullanılmamış hakkın bir sonucu olarak ödemeyi beklediği iskonto edilmemiş ek tutar üzerinden ölçülür Bu tutar, raporlama tarihinde kısa vadeli borç olarak muhasebeleştirilir
287 Diğer (birikmeyen) ücretli izinlerin maliyeti, izinler kullanıldığında muhasebeleştirilir Birikmeyen ücretli izinlerin maliyeti, izin süresince ödenen veya ödenecek olan maaş ve ücretlerin iskonto edilmemiş tutarı üzerinden ölçülür
Muhasebeleştirme - kâr paylaşımı ve ikramiye planları
288 Kâr paylaşımına ve ikramiyeye ilişkin tahmini maliyetler, sadece aşağıda belirtilen durumlarda muhasebeleştirilir:
(a) Geçmiş dönemlerde ortaya çıkmış olaylar sonucunda işletmenin, bu tür ödemelere ilişkin yasal veya zımni kabulden doğan mevcut bir yükümlülüğünün bulunması (bunun anlamı; işletmenin bu ödemeyi yapmaktan başka gerçekçi bir seçeneğinin olmamasıdır) ve
(b) Yükümlülüğün güvenilir bir şekilde tahmin edilebilmesi
İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalar: tanımlanmış katkı planları ile tanımlanmış fayda planlarının ayrımı

289 İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalara aşağıda belirtilenler örnek olarak gösterilebilir:
(a) Emekli aylığı gibi emeklilik faydaları ve
(b) Hizmet sonrası emeklilik hayat sigortası ve sağlık yardımı gibi işten ayrılma sonrasına ilişkin diğer faydalar
İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalara yer verilen düzenlemeler, işten ayrılma sonrası sağlanan fayda planlarıdır Katkıları tahsil eden ve faydaları ödeyen ayrı bir işletme oluşturulmuş olsun ya da olmasın, bu bölümdeki hükümler, bu tür tüm düzenlemeler için uygulanır Bazı durumlarda, anılan düzenlemeler işletmenin uygulamalarından ziyade yasal düzenlemeler ile hüküm altına alınmış olabilir Bazı durumlarda ise bu planlar, resmi olarak belgelendirilmiş olmasalar da işletmenin uygulamalarından kaynaklanabilir
2810 İşten ayrılma sonrası sağlanan fayda planları, planın temel esaslarına ve koşullarına bağlı olarak tanımlanmış katkı planları ya da tanımlanmış fayda planları olarak sınıflandırılır
(a) Tanımlanmış katkı planları; işletmenin ayrı bir işletmeye (fona) sabit katkı payları ödediği ve söz konusu fonun, çalışanların mevcut ve geçmiş dönemlerde sunmuş oldukları hizmetlerle ilgili olarak sağlanan faydaların tamamını ödemeye yeterli varlıklarının bulunmaması durumunda, işletmenin ek katkı payı ödemek konusunda herhangi bir yasal veya zımni kabulden doğan yükümlülüğünün olmayacağı, çalışma dönemi sonrasına ilişkin çalışanlara sağlanan fayda planlarıdır Dolayısıyla, çalışan tarafından alınan işten ayrılma sonrası sağlanan fayda tutarı, işletme (ve belki çalışanın kendisi) tarafından işten ayrılma sonrası sağlanan fayda planına veya bir sigorta şirketine ödenen katkı tutarları ile bu katkılardan elde edilen yatırım getirileri birlikte dikkate alınarak belirlenir
(b) Tanımlanmış fayda planları; tanımlanmış katkı planları dışında kalan işten ayrılma sonrasına ilişkin fayda planlarıdır Tanımlanmış fayda planları uyarınca üzerinde anlaşılmış faydaları mevcut ve önceki çalışanlara sağlama yükümlülüğü, aktüeryal risk (faydaların maliyetinin tahmin edilenden fazla veya düşük olacağı) ve yatırım riski (faydaları fonlamak üzere tahsis edilmiş varlıkların getirilerinin tahminlerden farklı olacağı), esasen işletmeye aittir Bahsi geçen yükümlülüklere ilişkin tutar, aktüeryal veya yatırım varsayımlarının, tahmin edilenden iyi gerçekleşmesi durumunda azalabilir; aksi söz konusu olduğunda ise artabilir
Çok sayıda işverenin dâhil olduğu fayda planları ve devlet planları
2811 Çok sayıda işverenin dâhil olduğu planlar ve devlet planları; resmi koşulların da ötesine geçen zımni kabulden doğan yükümlülükleri de içeren plan koşulları çerçevesinde tanımlanmış katkı planları ya da tanımlanmış fayda planları olarak sınıflandırılır Ancak, tanımlanmış fayda planı kapsamında değerlendirilen çok sayıda işverenin dâhil olduğu bir plana ilişkin tanımlanmış fayda muhasebesini kullanmak üzere yeterli bilgi mevcut olmadığında, söz konusu plan, paragraf 2813’e göre tanımlanmış katkı planı olarak değerlendirilir ve bu çerçevede muhasebeleştirilir; ayrıca paragraf 2840 uyarınca gerekli açıklamalar yapılır



Sigorta edilen faydalar


2812 İşletmeler, işten ayrılma sonrası fayda planlarını fonlamak amacıyla sigorta primi ödeyebilir Aşağıda yer alan hususlara ilişkin yasal veya zımni kabulden doğan bir yükümlülüğün bulunmaması durumunda, bu tür bir plan tanımlanmış katkı planı olarak dikkate alınır:
(a) Çalışanlara sağlanan faydaların vadesinde doğrudan ödenmesi veya
(b) Sigortacı tarafından mevcut ve geçmiş dönemlerdeki hizmetleri karşılığında çalışanlara gelecekte sağlanacak faydaların tamamı ödenmediğinde, işletmenin ek ödemede bulunmak durumunda olması
Zımni kabulden doğan yükümlülük; plandan, gelecekteki primleri belirleme mekanizmasından veya sigortacı ile ilişkili taraf ilişkisinden dolaylı olarak kaynaklanabilir Bu türden bir yasal veya zımni kabulden doğan yükümlülük taşınması durumunda, söz konusu plan, tanımlanmış fayda planı olarak dikkate alınır
İşten ayrılma sonrasında sağlanan faydalar: tanımlanmış katkı planları




Muhasebeleştirme ve ölçme


2813 Bir döneme ilişkin ödenebilir duruma gelen katkı tutarları:
(a) Hâlihazırda ödenmiş olan tutarlar düşüldükten sonra, borç olarak muhasebeleştirilir Katkı ödemeleri tutarının, raporlama tarihinden önce sunulan hizmetler için ödenebilir duruma gelen katkı payını aşması durumunda, söz konusu fazla tutar, varlık olarak muhasebeleştirilir
(b) Bu Standardın diğer bir bölümünün, ilgili maliyetin stoklar veya maddi duran varlıklar gibi herhangi bir varlığın maliyetinin parçası olarak muhasebeleştirilmesini gerektirmediği durumlarda, gider olarak muhasebeleştirilir
İşten ayrılma sonrasında sağlanan faydalar: tanımlanmış fayda planları



Muhasebeleştirme


2814 Paragraf 283’te belirtilen genel muhasebeleştirme ilkelerinin tanımlanmış fayda planlarına uygulanmasında:
(a) Tanımlanmış fayda planları kapsamındaki yükümlülüklerden plan varlıklarının düşülmesi suretiyle bulunan tutar borç olarak muhasebeleştirilir – “tanımlanmış fayda borcu” (bakınız: 2815-2823 paragrafları)
(b) Dönem içerisinde ilgili borç tutarında gerçekleşen net değişim, tanımlanmış fayda planlarının dönem içerisindeki maliyeti olarak muhasebeleştirilir (bakınız: 2824-2827 paragrafları)


Tanımlanmış fayda borcunun ölçülmesi


2815 Tanımlanmış fayda planları kapsamındaki yükümlülüklere ilişkin olarak muhasebeleştirilen tanımlanmış fayda borcu aşağıdaki tutarların net toplamıdır:
(a) Tanımlanmış fayda planları kapsamındaki yükümlülüklerin (tanımlanmış fayda yükümlülüğü) raporlama tarihindeki bugünkü değeri (söz konusu yükümlülüğün ölçülmesi, 2816-2822 paragraflarında açıklanmaktadır),
(b) Eksi, yükümlülükleri doğrudan ödenecekler dışındaki plan varlıklarının (mevcut olması durumunda) raporlama tarihindeki gerçeğe uygun değeri Finansal varlıklar olarak nitelendirilen bu varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin belirlenmesine ilişkin hükümler, 1127-1132 paragraflarında yer almaktadır
Hak edilmiş ve hak edilmemiş faydalara birlikte yer verilmesi
2816 Tanımlanmış fayda planları kapsamındaki yükümlülüklerin raporlama tarihindeki bugünkü değeri, çalışanların mevcut ve geçmiş dönemlerde sunmuş oldukları hizmetlerine karşılık kazanmış oldukları ve henüz hak edilmemiş faydalar (bakınız: paragraf 2826) ile çalışanlara gelecekteki yıllarda sunacakları hizmetleri için daha fazla fayda sağlayan fayda formüllerinin etkilerini içeren tahmini fayda tutarını yansıtır Bu durum, planın fayda formülü uyarınca söz konusu fayda tutarının ne kadarının cari ve önceki döneme isabet ettiğinin belirlenmesini ve anılan faydanın maliyetine etki eden demografik (çalışanların işten ayrılma ve ölüm oranları gibi) ve finansal (maaşlarda ve sağlık maliyetlerinde ileride gerçekleşecek artışlar) değişkenler hakkında tahminler (aktüeryal varsayımlar) yapılmasını gerektirir Aktüeryal varsayımlar; önyargısız (aşırı korumacı olunmadan ihtiyatlı bir yaklaşım) ve karşılıklı uyum içinde olmalı, ayrıca plan kapsamında ortaya çıkacak gelecekteki nakit akışlarının en gerçekçi tahminini verecek şekilde seçilmelidir



İskonto etme


2817 Tanımlanmış fayda yükümlülüğü, iskonto edilmiş bugünkü değer esasına göre ölçülür Gelecekteki ödemelerin iskonto edilmesinde kullanılan oran, yüksek kalitedeki kurumsal tahvillerin raporlama tarihindeki piyasa getirilerine göre belirlenir Bu tür tahvillere ilişkin derin bir piyasanın bulunmadığı ülkelerde, devlet tahvillerinin piyasa getirileri (raporlama tarihindeki) kullanılır Kurumsal tahvillerin veya devlet tahvillerinin para birimi ve vadesi, gelecekteki ödemelerin para birimi ve vadesi ile tutarlı olmalıdır


Aktüeryal değerleme yöntemi


2818 Tanımlanmış fayda yükümlülüklerini ve bunlara ilişkin gideri ölçmek üzere, aşırı maliyete ve çabaya katlanmadan uygulanabilmesi durumunda, öngörülen birim kredi yöntemi kullanılır Öngörülen birim kredi yöntemi uyarınca tanımlanmış faydaların gelecekteki maaşlara bağlı olarak belirlenmesi durumunda, tanımlanmış fayda yükümlülükleri, tahmini maaş artışlarını yansıtacak şekilde ölçülür Ayrıca, tanımlanmış fayda yükümlülüğünün öngörülen birim kredi yöntemine göre ölçülmesinde; iskonto oranları, plan varlıklarının beklenen getiri oranları, beklenen maaş artış oranları, çalışanların ayrılma (devir) oranları, ölüm ve sağlık yardımı maliyet eğilim oranları (tanımlanmış sağlık fayda planları için) gibi çeşitli aktüeryal varsayımların kullanılması gerekir
2819 Tanımlanmış fayda planları kapsamındaki yükümlülüğün ve maliyetin ölçülmesinde öngörülen birim kredi yöntemi kullanılması, aşırı çaba ve maliyete katlanılmasını gerektirdiğinde, mevcut çalışanlara ilişkin tanımlanmış fayda yükümlülüklerinin ölçülmesinde aşağıdaki basitleştirmelerin yapılmasına izin verilir:
(a) Gelecekteki tahmini maaş artışlarının dikkate alınmaması (mevcut çalışanların işten ayrılma sonrası sağlanan faydaları almaya başlayacaklarının beklendiği zamana kadar cari maaşlarını almaya devam edeceğinin varsayılması),
(b) Mevcut çalışanlar tarafından gelecekte sunulacak hizmetlerin dikkate alınmaması (planın mevcut çalışanlar ve yeni çalışanlar için kapandığının varsayılması) ve
(c) Mevcut çalışanların hizmet süresi esnasında ölüm oranının, raporlama tarihi ile işten ayrılma sonrası sağlanan faydaların alınmaya başlanacağının beklendiği tarih arasında dikkate alınmaması (mevcut çalışanların tamamının işten ayrılma sonrası faydaları alacağının varsayılması) Ancak; yine de hizmet süresi sonrası ölüm oranının (yani, ortalama ömür süresi) dikkate alınması gerekecektir
Yukarıda belirtilen ölçüm basitleştirmelerinden faydalanan işletmeler, tanımlanmış fayda yükümlülüğünün ölçülmesinde hak edilmiş ve hak edilmemiş faydaları birlikte dikkate almalıdır
2820 Bu Standart, tanımlanmış fayda yükümlülüğünün hesaplanması için gerekli olan kapsamlı aktüeryal değerlemeyi yapmak üzere bağımsız bir aktüerden hizmet alınmasını gerektirmez Ayrıca, söz konusu değerlemenin her yıl yapılması da gerekli değildir Tanımlanmış fayda yükümlülüğü; yapılan değerlemeler arasındaki dönemlerde ana aktüeryal varsayımlarda önemli değişiklikler olmadığı sürece, önceki dönemde yapılan ölçümün, çalışan sayısı ve maaş düzeyi gibi demografik faktörlerdeki değişiklikleri yansıtacak şekilde düzeltilmiş tutarı üzerinden ölçülebilir
Plan başlangıçları, değişiklikleri, azaltmaları ve ödemeleri
2821 Mevcut dönem içerisinde tanımlanmış fayda planının başlatılması veya değiştirilmesi durumunda, tanımlanmış fayda borcu söz konusu değişimi yansıtacak şekilde artırılır veya azaltılır ve bu artış (azalış), gider (gelir) olarak mevcut dönemin kâr veya zararına yansıtılır Diğer taraftan; mevcut dönemde planın azaltılması (yani; sağlanan faydaların veya kapsamdaki çalışanların sayısının azaltılması) veya ödenmesi (işverenin yükümlülüğünün tamamen yerine getirilmesi) söz konusu olduğunda, tanımlanmış fayda yükümlülüğü tutarı azaltılır veya elimine edilir Bunun sonucunda ortaya çıkan kazanç veya kayıp, cari dönemin kâr veya zararına yansıtılır


Tanımlanmış fayda planı varlığı


2822 Tanımlanmış fayda yükümlüğünün raporlama tarihindeki bugünkü değerinin plan varlıklarının ilgili tarihteki gerçeğe uygun değerinden düşük olması durumunda, plana ilişkin bir fazlalık söz konusu olur Anılan fazlalık tutarı, gelecekte katkı tutarlarının azaltılmasının veya plandan iadeler yoluyla geri kazanılmasının mümkün olduğu kısmıyla sınırlı olmak üzere, tanımlanmış fayda planı varlığı olarak muhasebeleştirilir


Tanımlanmış bir fayda planının maliyeti


2823 Dönem içerisinde çalışanlara ödenen faydalar ve işveren tarafından yapılan katkılara ilişkin değişiklikler haricinde, tanımlanmış fayda borcunda dönem boyunca gerçekleşen net değişim, tanımlanmış fayda planlarının maliyeti olarak muhasebeleştirilir Bu Standardın diğer bir bölümünün ilgili maliyetin stoklar veya maddi duran varlıklar gibi herhangi bir varlığın maliyetinin parçası olarak muhasebeleştirilmesini gerektirmediği durumlarda, söz konusu maliyetin tamamı, gider olarak kâr veya zararda; ya da kısmen kâr veya zararda kısmen diğer kapsamlı gelirin unsuru olarak (bakınız: paragraf 2824) muhasebeleştirilir
Muhasebeleştirme – muhasebe politikası seçimi
2824 Tüm aktüeryal kazanç ve kayıplar gerçekleştikleri dönemde muhasebeleştirilir İşletmeler:
(a) Tüm aktüeryal kazanç ve kayıpları kâr veya zararda ya da
(b) Tüm aktüeryal kazanç ve kayıpları diğer kapsamlı gelirde
muhasebeleştirmeyi, muhasebe politikası olarak seçer Seçilen muhasebe politikası tüm tanımlanmış fayda planlarına ve tüm aktüeryal kazanç ve kayıplara tutarlı bir biçimde uygulanır Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen aktüeryal kazanç ve kayıplar, kapsamlı gelir tablosunda sunulur
2825 Tanımlanmış fayda planının maliyeti olarak muhasebeleştirilen tanımlanmış fayda borcunda gerçekleşen net değişim, aşağıdakileri içerir:
(a) Çalışanın raporlama dönemi boyunca sunduğu hizmetten kaynaklanan, tanımlanmış fayda borcundaki değişiklik tutarı
(b) Raporlama dönemi boyunca tanımlanmış fayda yükümlülüğüne ilişkin faiz tutarı
(c) Raporlama döneminde herhangi bir plan varlığından elde edilen getiri ve muhasebeleştirilen geri ödeme haklarının gerçeğe uygun değerindeki net değişikliklerin tutarı (bakınız: paragraf 2828)
(d) Raporlama döneminde ortaya çıkan aktüeryal kazanç ve kayıpların tutarı
(e) Raporlama döneminde yeni bir planın başlaması veya mevcut planın değiştirilmesi sonucunda tanımlanmış fayda borcunda gerçekleşen artış

veya azalışların tutarı (bakınız: paragraf 2821)
(f) Raporlama döneminde mevcut bir planın azaltılması veya ödenmesi sonucunda tanımlanmış fayda borcunda gerçekleşen azalışların tutarı (bakınız: paragraf 2821)
2826 Çalışanlar tarafından sunulan hizmetler karşılığında, ilgili faydaların gelecekteki çalışmalara bağlı olduğu durumlarda (diğer bir deyişle, söz konusu faydalara henüz hak kazanılamadığı durumlarda) bile, tanımlanmış fayda planı çerçevesinde bir yükümlülük ortaya çıkar Çalışanların faydaya hak kazanma tarihinden önce sunmuş oldukları hizmetler zımni kabulden doğan yükümlülük doğurur; çünkü birbirini izleyen her bir raporlama tarihinde, çalışanın faydaya hak kazanmadan önce geçirmesi gereken hizmet süresi azalmaktadır Tanımlanmış fayda yükümlülüğü ölçülürken, bazı çalışanların faydayı hak etme koşullarını yerine getirememe olasılığı dikkate alınır Benzer şekilde, bazı işten ayrılma sonrası sağlanan faydalar (işten ayrılma sonrası sağlanan tıbbi faydalar örneğinde olduğu gibi), çalışanın artık istihdam edilmediği bir zamanda, yalnızca belirli olayların (hastalık gibi) gerçekleşmesine bağlı olarak ödenebilir duruma gelecektir Belirli bir olayın gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın, çalışan tarafından söz konusu faydaya hak kazandıran hizmet sunulduğunda bir yükümlülük oluşur Belirli bir olayın gerçekleşmesine ilişkin olasılık, yükümlülüğün ölçümünü etkilemekle birlikte yükümlülüğün bulunup bulunmadığını belirleyici nitelikte değildir
2827 Tanımlanmış faydaların, devlet desteğinde olan planlar kapsamında çalışanlara ödenecek tutarlar kadar azaltıldığı durumlarda, tanımlanmış fayda yükümlülükleri, sadece, aşağıda belirtilen koşullar mevcut olduğunda devlet planları kapsamında ödenecek faydaları yansıtan esas üzerinden ölçülür:
(a) Bu planların raporlama tarihinden önce yürürlüğe girmiş olması veya
(b) Geçmişteki olayların veya diğer güvenilir kanıtların, söz konusu devlet faydalarının gelecekteki değişimlere göre genel fiyat düzeyi veya genel maaş seviyesi gibi tahmin edilebilir bir şekilde değişeceğini gösteriyor olması
Geri ödemeler
2828 Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün yerine getirilmesi için yapılması gereken ödeme tutarının bir kısmını veya tamamını diğer bir tarafın geri ödemesinin kesine yakın olması durumunda, geri ödemeye ilişkin hak, ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir Söz konusu varlık, gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür Tanımlanmış fayda planına ilişkin gider, kapsamlı gelir tablosunda (veya sunulması durumunda, gelir tablosunda) geri ödeme için muhasebeleştirilmiş tutar düşülerek sunulabilir


Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar



2829 Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalara örnek olarak aşağıdakiler verilebilir:
(a) Uzun hizmet veya seyahat izinleri gibi uzun süreli ücretli izinler
(b) Uzun dönemli hizmet faydaları
(c) Uzun vadeli sakatlık tazminatları
(d) Çalışanların ilgili hizmeti verdikleri dönemin sonundan itibaren on iki ay veya daha sonrasında ödenebilir duruma gelen kâr paylaşımı veya ikramiyeler
(e) Kazanıldığı dönemin sonundan itibaren on iki ay veya daha sonrasında ödenebilir duruma gelen ertelenmiş tazminatlar
2830 Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalara ilişkin olarak muhasebeleştirilen borç, aşağıdaki tutarların net toplamıdır:
(a) Fayda yükümlülüğünün raporlama tarihindeki bugünkü değeri,
(b) Eksi, yükümlülükleri doğrudan ödenecekler dışındaki plan varlıklarının (mevcut olması durumunda) raporlama tarihindeki gerçeğe uygun değeri
Söz konusu borca ilişkin değişiklikler paragraf 2823 uyarınca muhasebeleştirilir


İşten çıkarma tazminatları



2831 İşletmeler; kanundan, çalışanları veya çalışanların temsilcileri ile yapmış olduğu sözleşmeden veya başka bir düzenlemeden ya da işletmenin kendi uygulamaları, gelenek veya adil davranma isteğinden kaynaklanan zımni kabulden doğan bir yükümlülük dolayısıyla, çalışanlarının işlerine son vermesi durumunda kendilerine belirli bir ödeme yapmayı (ya da diğer bazı faydalar sağlamayı) taahhüt etmiş olabilir Bu tür ödemeler, işten çıkarma tazminatı olarak nitelendirilir


Muhasebeleştirme


2832 İşten çıkarma tazminatları, işletmeye gelecekte ekonomik yararlar sağlamamaları nedeniyle gerçekleştikleri anda kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir
2833 İşten çıkarma tazminatları muhasebeleştirildiğinde, aynı zamanda, emeklilik faydalarında veya çalışanlara sağlanan diğer faydalarda azaltma yapılması gerekebilir
2834 İşten çıkarma tazminatlarına ilişkin borç ve gider, sadece aşağıdakilerden birisi açıkça taahhüt edilmiş olduğunda muhasebeleştirilir:
(a) Bir çalışanın veya bir grup çalışanın işine normal emeklilik tarihlerinden önce son verilmesi veya
(b) Gönüllü olarak işten ayrılmayı teşvik etmek amacıyla yapılmış olan teklif neticesinde işten çıkarma tazminatı sağlanması
2835 İşten çıkarma için detaylı bir resmi planın olduğu ve bu planın geri çekilmesine yönelik gerçekçi bir olasılığın bulunmadığı durumlarda, işten çıkarma açıkça taahhüt edilmiş olur


Ölçme


2836 İşten çıkarma tazminatları, raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken ödemeye ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden ölçülür Çalışanlara gönüllü olarak işten ayrılmalarının teklif edilmesi durumunda, işten çıkarma tazminatları, teklifi kabul etmesi beklenen çalışan sayısına göre ölçülür
2837 İşten çıkarma tazminatları, raporlama dönemi sonundan itibaren on iki aydan fazla bir sürede ödenecek olmaları durumunda, iskonto edilmiş bugünkü değerleri üzerinden ölçülür


Grup planları



2838 Ana ortaklığın grup içerisindeki bir veya daha fazla bağlı ortaklığın çalışanlarına faydalar sağlaması ve konsolide finansal tablolarını KOBİ TFRS ya da TMS/TFRS’lerden birini kullanarak sunması durumunda, çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin gider, bu tür bağlı ortaklıklar tarafından söz konusu grup için muhasebeleştirilen toplam giderin makul bir şekilde dağıtılması esasına dayalı olarak muhasebeleştirilebilir ve ölçülebilir



Açıklamalar



Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalara ilişkin açıklamalar


2839 Bu bölüm uyarınca çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalara ilişkin özel bir açıklama yapılması gerekmemektedir
Tanımlanmış katkı planlarına ilişkin açıklamalar
2840 Tanımlanmış katkı planlarına ilişkin kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş gider tutarı açıklanır Çok sayıda işverenin dâhil olduğu tanımlanmış fayda planının, tanımlanmış fayda muhasebesinin uygulanabilmesi için yeterli bilginin bulunmaması dolayısıyla tanımlanmış katkı planı gibi dikkate alınması durumunda (bakınız: paragraf 2811), bu planın aslında tanımlanmış bir fayda planı olduğu ve muhasebesinin tanımlanmış katkı planı gibi yapılmasının nedeni, plana ilişkin fazla veya açık tutarını ve işletme üzerindeki etkilerini içerecek şekilde açıklanır



Tanımlanmış fayda planlarına ilişkin açıklamalar


2841 Tanımlanmış fayda planlarıyla ilgili olarak aşağıdaki bilgiler açıklanır (paragraf 2811 uyarınca tanımlanmış katkı planı olarak muhasebeleştirilen çok sayıda işverenin dâhil olduğu tanımlanmış fayda planları hariç olmak üzere, zira bu planlara ilişkin olarak paragraf 2840’ta belirtilen açıklamalar yapılır) İşletmenin birden fazla tanımlanmış fayda planının bulunması durumunda, bu açıklamalar her bir plan için ayrı olarak, tüm planlar için toplu olarak veya açıklamaların en faydalı olacağının düşünüldüğü şekilde gruplar halinde yapılabilir:
(a) Fonlama politikasını içerecek şekilde plan türünün genel bir tanımı
(b) Aktüeryal kazanç ve kayıpların muhasebeleştirilmesinde (kâr veya zararda ya da diğer kapsamlı gelirin bir unsuru olarak) kullanılan politika ve dönem içerisinde muhasebeleştirilen aktüeryal kazanç ve kayıpların tutarı
(c) Tanımlanmış fayda yükümlülüğün ölçülmesinde paragraf 2819’da belirtilen basitleştirmelerden herhangi birinin kullanılması durumunda, kullanılan basitleştirmeye ilişkin açıklayıcı bilgi
(d) Kapsamlı aktüeryal değerlemenin en son yapıldığı tarih ve mevcut raporlama tarihi itibarıyla yapılmamış olması durumunda, tanımlanmış fayda yükümlülüğünü raporlama tarihinde ölçmek üzere yapılan düzeltmelere ilişkin açıklama
(e) Ödenmiş faydaları ve diğer tüm değişiklikleri ayrı olarak gösteren, tanımlanmış fayda borcunun açılış ve kapanış bakiyelerinin mutabakatı
(f) Mümkün olması durumunda, plan varlıklarının gerçeğe uygun değerinin açılış ve kapanış bakiyeleri ile varlık olarak muhasebeleştirilen herhangi bir geri ödeme hakkının açılış ve kapanış bakiyelerinin aşağıdakileri ayrı olarak gösteren mutabakatı:
(i) Katkılar,
(ii) Ödenmiş faydalar ve
(iii) Plan varlıklarına ilişkin diğer değişiklikler
(g) Aşağıda belirtilen tutarları ayrı ayrı açıklamak suretiyle döneme ilişkin tanımlanmış fayda planlarıyla ilgili toplam maliyet tutarı:
(i) Kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilen ve
(ii) Bir varlığın maliyetine dâhil edilmiş tutar
(h) Özkaynağa dayalı finansal araçları, borçlanma araçları, gayrimenkul ve tüm diğer varlıkları içeren ancak bunlarla sınırlı olmayan plan varlıklarının her bir ana sınıfına ilişkin olarak, toplam plan varlıklarının raporlama tarihindeki gerçeğe uygun değeri içindeki yüzdesi veya tutarı
(i) Plan varlıklarının gerçeğe uygun değeri içerisinde yer alan, aşağıda belirtilenlerle ilgili tutarları:
(i) İşletmenin her bir finansal araç sınıfı ve
(ii) İşletme tarafından kullanılan herhangi bir gayrimenkul veya diğer varlıklar
(j) Plan varlıklarının gerçek getirileri
(k) Kullanılan temel aktüeryal varsayımları, mevcut olması durumunda aşağıda belirtilenleri de içerecek şekilde:
(i) İskonto oranları,
(ii) Finansal tablolarda sunulan dönemler için plan varlıklarının beklenen getiri oranları,
(iii) Beklenen maaş artış oranları,
(iv) Tıbbi yardım maliyet eğilim oranları ve
(v) Kullanılan diğer tüm önemli aktüeryal varsayımlar
Geçmiş dönemlere ilişkin olarak (e) ve (f) bentlerinde belirtilen mutabakatların sunulması gerekli değildir Grup için muhasebeleştirilmiş gider tutarının makul bir şekilde dağıtılması esasına dayalı olarak (bakınız: paragraf 2838) çalışanlara sağlanan fayda giderini muhasebeleştiren ve ölçen bağlı ortaklıklar, bireysel finansal tablolarında dağıtımın yapılmasına ilişkin politikalarını ve (a) - (k) bentleri uyarınca yapılması gereken açıklamaları, plan için toplu bir şekilde yapar
Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalara ilişkin açıklamalar
2842 Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydaların her bir sınıfına ilişkin olarak faydanın niteliği, yükümlülüğün tutarı ve raporlama tarihindeki fonlama derecesi açıklanır
İşten çıkarma tazminatlarına ilişkin açıklamalar
2843 Çalışanlara sağlanan işten çıkarma tazminatlarının her bir sınıfına ilişkin olarak faydanın niteliği, muhasebe politikası, yükümlülüğün tutarı ve raporlama tarihindeki fonlama derecesi açıklanır
2844 İşten çıkarma teklifini kabul edecek çalışan sayısı hakkında belirsizlik olması durumunda, koşullu borç söz konusu olur Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Varlıklar ve Koşullu Borçlar uyarınca, ödeme nedeniyle nakit çıkışı ihtimalinin düşük olduğu durumlar haricinde, koşullu borçlara ilişkin bilgiler açıklanır


Bölüm 29
Gelir Vergileri

Bu bölümün kapsamı



291 Bu Standardın kapsamında yer alan gelir vergileri, vergiye tabi kâr üzerinden hesaplanan yurt içi ve yurt dışı bütün vergileri içerir Ayrıca; bağlı ortaklık, iştirak ve iş ortaklığı tarafından, raporlayan işletmeye yapılan kâr dağıtımlarından stopaj (kaynakta kesinti) yoluyla ödenecek vergiler de gelir vergileri kapsamında değerlendirilir
292 Bu bölümde gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesi düzenlenmiştir Finansal tablolara yansıtılan işlemlerin ve diğer olayların mevcut ve gelecek dönemlere ilişkin vergi sonuçları bu bölüm uyarınca muhasebeleştirilir Söz konusu sonuçlar, dönem vergisi ve ertelenmiş vergiden oluşur Dönem vergisi, mevcut veya geçmiş dönemlerin vergiye tabi kârı (mali zararı) üzerinden ödenecek (geri alınacak) gelir vergisini ifade eder Ertelenmiş vergiler; varlıkların defter değerinin geri kazanılması, borçların defter değeri üzerinden ödenmesi ve henüz kullanılmamış mali zararlar ile vergi avantajlarının ileriye taşınmasından kaynaklanan vergi etkisi sonucunda gelecek dönemlerde ödenecek veya geri alınacak vergilerdir



Gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesinde izlenecek adımlar



293 Gelir vergileri aşağıdaki adımlar izlenerek muhasebeleştirilir:
(a) Vergi otoriteleri tarafından yapılacak incelemelerin olası vergi sonuçları da dikkate alınarak hesaplanan dönem vergisi muhasebeleştirilir (294-298 paragrafları)
(b) Varlıklardan cari defter değerlerinin geri kazanılması ve borçlardan cari defter değerlerinin ödenmesi durumunda vergiye tabi kârı etkileyebilecek varlık ve borçlar belirlenir (paragraf 299 ve 2910)
(c) Raporlama döneminin sonunda aşağıdakilerin vergiye esas değerleri belirlenir:
(i) (b)’de belirtilen varlıkların ve borçların vergiye esas değeri; varlıkların cari defter değerlerinden satılması veya borçların cari defter değerleri üzerinden ödenmesi sonucunda ortaya çıkan tutarlar üzerinden belirlenir (paragraf 2911 ve 2912)
(ii) Vergiye esas değeri olmakla birlikte finansal durum tablosuna yansıtılmamış olan diğer kalemlerin, yani gelir ve gider olarak muhasebeleştirilmiş, gelecek dönemlerde vergilendirilebilir veya vergiden indirilebilir kalemler belirlenir (paragraf 2913)
(d) Geçici farklar, henüz kullanılmamış mali zararlar ve kullanılmamış vergi avantajları hesaplanır (paragraf 2914)
(e) Geçici farklardan, kullanılmamış mali zararlardan ve kullanılmamış vergi avantajlarından kaynaklanan ertelenmiş vergi varlıkları ve ertelenmiş vergi borçları muhasebeleştirilir (2915-2917 paragrafları)
(f) Ertelenmiş vergi varlıkları ve ertelenmiş vergi borçları; vergi otoriteleri tarafından raporlama döneminin sonu itibarıyla yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi kanununa dayalı olarak, ertelenmiş vergi varlığı gerçekleştiğinde veya ertelenmiş vergi borcu ödendiğinde uygulanması beklenen vergi oranlarının kullanılması suretiyle yapılacak incelemelerin olası sonuçlarının etkileri dikkate alınarak ölçülür (2918-2925 paragrafları)
(g) Ertelenmiş vergi varlıklarına, bu varlıkların net tutarlarının mevcut veya gelecek vergiye tabi kâr esas alınarak gerçekleşmesi olası olan en yüksek tutarlarına eşitlemek üzere değerleme karşılığı ayrılır (paragraf 2921 ve 2922)
(h) Dönem vergisi ve ertelenmiş vergi; kâr veya zararın, diğer kapsamlı gelirin ve özkaynağın ilgili unsurlarına dağıtılır (paragraf 2927)
(i) Gerekli bilgiler sunulur ve açıklanır (2928-2932 paragrafları)
Dönem vergisinin muhasebeleştirilmesi ve ölçümü

294 Mevcut ve geçmiş dönemlere ilişkin vergiye tabi kâr üzerinden ödenecek vergi için dönem vergi borcu muhasebeleştirilir Mevcut ve önceki dönemlere ilişkin olarak hâlihazırda ödenmiş tutarın söz konusu dönemlere ilişkin ödenmesi gereken tutarı aştığı durumlarda, söz konusu fazla tutar varlık olarak muhasebeleştirilir
295 Mali zararın geçmiş dönem vergisinden mahsup edilmek üzere geriye taşınabildiği durumlarda, mahsup edilebilen fayda tutarına ilişkin dönem vergi varlığı muhasebeleştirilir
296 Dönem vergi borcu (varlığı), raporlama tarihinde yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi oranları ve kanunları uygulanmak suretiyle ödenmesi (geri alınması) beklenen tutarlar üzerinden ölçülür Vergi oranları, yürürlüğe girme sürecinin parçası olarak gerçekleşmesi gereken aşamaların söz konusu tutarları etkilemediği ve etkilemeyeceği olasılığının olduğu durumlarda, yürürlüğe girmesi kesine yakın olarak kabul edilir 2923-2925 paragrafları, ölçmeye ilişkin ek hükümler içerir
297 Dönem vergi borcuna veya dönem vergi varlığına ilişkin değişiklik tutarları kâr veya zararda vergi gideri olarak muhasebeleştirilir Ancak, söz konusu değişikliklerden bu Standart uyarınca diğer kapsamlı gelirin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesi gereken gelir ve gider kalemlerine karşılık gelen tutarlar, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir
298 Paragraf 2924’te belirtildiği üzere vergi otoriteleri tarafından yapılacak incelemenin olası etkileri paragraf 294 ve 295’e göre muhasebeleştirilen tutarlara eklenir

Ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesi

Genel muhasebeleştirme ilkesi


299 Geçmiş işlemler ve olaylar nedeniyle gelecek dönemlerde geri kazanılacak veya ödenecek vergilere ilişkin olarak ertelenmiş vergi varlığı veya borcu muhasebeleştirilir Bu tür vergiler; varlıklar ve borçlar için finansal durum tablosuna yansıtılan tutarlar ile vergi otoritelerince bunlara ilişkin tanınan tutarlar arasındaki farklardan ve henüz kullanılmamış mali zararlar ile kullanılmamış vergi avantajlarının ileriye taşınmasından kaynaklanır
Geri kazanılmaları veya ödenmeleri vergiye tabi kârı etkilemeyecek olan varlıklar ve borçlar
2910 Varlıklardan defter değerinin geri kazanılması veya borçlardan defter değerinin ödenmesi durumunda vergiye tabi kârı etkilemeyecek olanlar için ertelenmiş vergi oluşmaz Bu nedenle, 2911-2917 paragrafları hükümleri, defter değerinin geri kazanılması veya ödenmesi vergiye tabi kârı etkileyebilecek olan varlıklara ve borçlara, ayrıca vergiye esas değeri olan diğer kalemlere uygulanır



Vergiye esas değer


2911 Vergiye esas değer; bir varlığın, borcun veya özkaynağa dayalı finansal aracın yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi kanunu kapsamında ölçülmesidir Konsolide vergi beyannamesi hazırlandığı durumlarda, vergiye esas değer bu beyannameye uygulanan vergi kanunlarına uygun olarak belirlenir Farklı faaliyetler için ayrı ayrı vergi beyannamelerinin verildiği durumlarda, vergiye esas değer her bir vergi beyannamesine uygulanan vergi kanunlarına göre belirlenir
2912 Vergiye esas değer; bir varlığın defter değerinin geri kazanılması veya borcun ödenmesi üzerine vergiye tabi kâra eklenecek veya indirilecek tutarları ifade eder Özellikle:
(a) Raporlama dönemi sonunda varlığın defter değerinin satış yolu ile geri kazanıldığı durumlarda, bu varlığın vergiye esas değeri vergiye tabi kâra ulaşılırken indirilebilecek olan tutara eşit olur Varlığın satış yolu ile geri kazanılmasının vergiye tabi kârı etkilemediği durumlarda, vergiye esas değer defter değerine eşit olarak kabul edilir
(b) Raporlama dönemi sonunda borcun defter değeri üzerinden ödenmesi sonucunda vergiye tabi kâra ulaşılırken indirilebilecek olan tutarın bu borcun defter değerinden düşülmesinden (veya vergiye tabi kâr içerisinde yer alan tutarlar eklendikten) sonra bulunan tutar, söz konusu borcun vergiye esas değerine eşit olur Ertelenmiş hasılat örneğinde, ilgili borcun vergiye esas değeri, defter değerinden gelecek dönemlerde vergiye tabi olmayacak olan hasılat tutarı düşüldükten sonra kalan değerdir
2913 Bazı kalemler, vergiye esas değerleri olmakla birlikte varlık veya borç olarak muhasebeleştirilmezler Örneğin; araştırma maliyetleri gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir ancak gelecekteki bir döneme kadar vergiye tabi kârın belirlenmesinde indirilmelerine izin verilmeyebilir Dolayısıyla, araştırma maliyetlerinin defter değerleri bulunmaz ve vergiye esas değerleri gelecek dönemlerde indirilebilecek olan tutardır İşletme tarafından ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçlar da gelecek dönemlerde indirimler yapılmasına neden olabilir Bu durumlarda, finansal durum tablosuna bir varlık veya borç yansıtılmaz Ancak, vergiye esas değer, gelecek dönemlerde yapılacak indirimlerin tutarıdır



Geçici farklar


2914 Geçici farklar aşağıdaki durumlarda ortaya çıkar:
(a) Varlıkların veya borçların ilk muhasebeleştirilmelerinde vergiye esas değerlerinin başlangıç defter değerlerinden farklı olduğu veya vergiye esas değerleri olmakla birlikte varlık ve borç olarak muhasebeleştirilmemiş kalemler için vergiye esas değerin belirlendiği durumlarda
(b) Gelir veya giderlerin bir raporlama döneminde kapsamlı gelire veya özkaynağa yansıtılması söz konusu iken başka bir dönemde vergiye tabi kâra yansıtılması nedeniyle, bu kalemlerin ilk muhasebeleştirilmelerinin ardından defter değerleri ile vergiye esas değerleri arasında farkların ortaya çıktığı durumlarda
(c) Bir varlığın veya borcun vergiye esas değerinin değiştiği ve söz konusu değişikliğin herhangi bir dönemde varlığın veya borcun defter değerine yansıtılmadığı durumlarda
Ertelenmiş vergi borçları ve varlıkları
2915 Paragraf 2916’da belirtilen durumlar hariç olmak üzere aşağıda belirtilenler muhasebeleştirilir:
(a) Gelecek dönemlerde vergiye tabi kârı artırması beklenen geçici farkların tümü için ertelenmiş vergi borcu
(b) Gelecek dönemlerde vergiye tabi kârı azaltması beklenen geçici farkların tümü için ertelenmiş vergi varlığı
(c) Kullanılmamış mali zararların ve kullanılmamış vergi avantajlarının gelecek dönemlere taşınmasını teminen ertelenmiş vergi varlığı
2916 Aşağıdakiler paragraf 2915’te belirtilen hükümlerin istisnalarıdır:
(a) Uzun süreli yatırım söz konusu olduğunda ve öngörülebilir gelecekte geçici farkların iptal olacağı açıkça belli olmadığı sürece; yabancı bağlı ortaklıklardan, şubelerden, iştiraklerden ve iş ortaklıklarından aktarılmayan kazançlarla ilgili geçici farklar için ertelenmiş vergi varlığı veya borcu muhasebeleştirilmez
(b) Şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesinde ortaya çıkan geçici farklar için ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilmez
2917 Ertelenmiş vergi borcuna veya ertelenmiş vergi varlığına ilişkin değişiklikler kâr veya zararda vergi gideri olarak muhasebeleştirilir Ancak, söz konusu değişikliklerden bu Standart uyarınca diğer kapsamlı gelirin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesi gereken gelir ve gider kalemlerine karşılık gelenler diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir


Ertelenmiş verginin ölçümü

Vergi oranları


2918 Ertelenmiş vergi borcu (varlığı) raporlama tarihi itibarıyla yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi oranları ve vergi kanunları uygulanarak ölçülür Vergi oranları, yürürlüğe girme sürecinin parçası olarak gerçekleşmesi gereken aşamaların söz konusu ölçüm sonucunda belirlenen tutarı etkilemediği ve etkilemeyeceği olasılığının olduğu durumlarda, yürürlüğe girmesi kesine yakın olarak kabul edilir
2919 Farklı gelir seviyelerine farklı vergi oranlarının uygulandığı durumlarda, ertelenmiş vergi gideri (geliri) ve ilgili ertelenmiş vergi borçları (varlıkları), ertelenmiş vergi varlığının gerçekleşmesi veya ertelenmiş vergi borcunun ödenmesi beklenen dönemlerin vergiye tabi kârına (mali zararına) uygulanması beklenen yürürlükteki veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan ortalama vergi oranları kullanılarak ölçülür
2920 Ertelenmiş vergi borçlarının ve varlıklarının ölçümü, ilgili varlıkların defter değerlerinin geri kazanılma şekline ve ilgili borçların defter değerleri üzerinden ödenme şekline ilişkin raporlama tarihindeki beklentilerin vergisel sonuçlarını yansıtır Örneğin; geçici farkın, gelecekteki dönemde sermaye kazancı olarak vergiye tabi olması beklenen bir gelir kaleminden kaynaklanması durumunda, ertelenen vergi gideri, sermaye kazancına uygulanacak vergi oranı kullanılarak ölçülür
Değerleme karşılığı
2921 Ertelenmiş vergi varlıklarına, bu varlıkların net tutarlarını mevcut veya gelecek vergiye tabi kâr esas alınarak gerçekleşmesi olası olan en yüksek tutarlarına eşitlemek üzere değerleme karşılığı ayrılır
2922 Ertelenmiş vergi varlıklarının net defter değerleri her raporlama tarihinde gözden geçirilir ve değerleme karşılıkları gelecek dönemlerde vergiye tabi kârın mevcut değerlendirmesini yansıtacak şekilde düzeltilir Bu türden düzeltmeler kâr veya zararda muhasebeleştirilir Ancak, söz konusu düzeltmelerden bu Standart uyarınca diğer kapsamlı gelirin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesi gereken gelir ve gider kalemlerine karşılık gelenler, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir


Dönem ve ertelenmiş verginin birlikte ölçümü



2923 Dönem veya ertelenmiş vergi varlıkları ve borçları iskonto edilmez
2924 Vergi otoritelerine raporlanan tutarların kabul edilip edilmeyeceğine ilişkin belirsizlik, dönem vergisini ve ertelenmiş vergiyi etkiler Dönem ve ertelenmiş vergi varlıkları ve borçları, vergi otoritelerinin raporlanan tutarları incelediği ve ilgili tüm durumlar hakkında tam bilgi sahibi olduğu varsayımlarına dayalı olarak, olası tüm sonuçların olasılığa göre ağırlıklı ortalama tutarları kullanılarak ölçülür Söz konusu sonuçların olasılığa göre ağırlıklı ortalama tutarlarındaki değişiklikler, daha önceden sahip olunan bilginin yeniden yorumlanmasına değil, yeni bilgiye dayalı olmalıdır
2925 Çeşitli yerel düzenlemelerde, dağıtılmamış kârların veya dönem kârının tamamının veya bir kısmının ortaklara temettü olarak dağıtılmasına uygulanan gelir vergisi oranı daha yüksek veya daha düşük olabilir Bazı yerel düzenlemeler uyarınca dağıtılmamış kârların veya dönem kârının tamamının veya bir kısmının ortaklara temettü olarak dağıtılmasından kaynaklanan gelir vergisi geri alınabilir veya geri ödenebilir Belirtilen tüm düzenlemelerde, temettü ödemesine ilişkin bir borç muhasebeleştirilene kadar, dönem vergileri ve ertelenmiş vergiler dağıtılmamış kârlara uygulanan vergi oranları üzerinden ölçülür Temettü ödemesine ilişkin bir borç muhasebeleştirildiğinde, ortaya çıkan dönem veya ertelenmiş vergi borcu (varlığı) ve ilgili vergi gideri (geliri) muhasebeleştirilir


Temettü ödemeleri üzerinden yapılan stopaj




2926 Hissedarlara temettü ödemesi yapıldığında, temettülerin bir kısmının hissedarlar adına vergi idarelerine ödenmesi gerekebilir Vergi idarelerine ödenen veya ödenecek bu tür tutarlar, özkaynaklarda temettülerin bir parçası olarak muhasebeleştirilir



Sunum



Kapsamlı gelir ve özkaynağa yapılan dağıtım


2927 Vergi gideri, bu gidere neden olan işlemin veya diğer olayın muhasebeleştirildiği aynı toplam kapsamlı kâr (devam eden faaliyetler, durdurulan faaliyetler veya diğer kapsamlı gelir) veya özkaynak unsurunda muhasebeleştirilir
Cari/cari olmayan ayrımı
2928 Dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli borçlar, finansal durum tablosunda ayrı olarak gruplandırılır Ancak; ertelenmiş vergi varlıkları (borçları), dönen varlıklar (kısa vadeli borçlar) grubunda sınıflandırılmaz
Netleştirme
2929 Dönem vergi varlıkları ile borçları veya ertelenmiş vergi varlıkları ile borçları, netleştirme yapılabilmesine ilişkin yasal bir hakkın bulunduğu ve netleştirilmiş tutar üzerinden ödeme yapılmasının ya da varlığın geri kazanılmasının ve borcun ödenmesinin aynı anda gerçekleştirilmesinin amaçlandığı durumlarda netleştirilir
Açıklamalar

2930 Finansal tablo kullanıcılarının, finansal tablolara yansıyan işlem ve diğer olaylardan kaynaklanan dönem vergisine ve ertelenmiş vergiye ilişkin sonuçların niteliklerini ve finansal etkilerini değerlendirmelerini sağlayan bilgiler açıklanır
2931 Vergi giderinin (gelirinin) ana unsurları açıklanır Söz konusu unsurlar aşağıdakileri içerebilir:
(a) Dönem vergi gideri (geliri)
(b) Geçmiş raporlama dönemlerine ilişkin olarak, dönem vergilerinde, mevcut dönem içerisinde yapılan düzeltmeler
(c) Geçici farkların ortaya çıkışına ve iptaline ilişkin ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarı
(d) Vergi oranlarındaki değişiklikler veya yeni konulan vergiler neticesinde ortaya çıkan ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarı
(e) Vergi otoriteleri tarafından yapılacak incelemelerin olası sonuçlarının etkisindeki bir değişikliğin ertelenmiş vergi gideri üzerindeki etkisi (bakınız: paragraf 2924)
(f) İşletmenin veya işletmenin hisse sahiplerinin vergi statüsünde meydana gelen bir değişiklikten ötürü ertelenmiş vergi giderinde yapılan düzeltmeler
(g) Değerleme karşılığındaki değişiklikler (bakınız: paragraf 2921 ve 2922)
(h) Muhasebe politikalarındaki değişiklikler ve hatalara ilişkin vergi giderinin tutarı (bakınız: Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar)
2932 Aşağıda belirtilenler ayrı olarak açıklanır:
(a) Diğer kapsamlı gelirin unsuru olarak muhasebeleştirilmiş kalemlere ilişkin toplam dönem vergisi ve ertelenmiş vergi tutarı
(b) Kapsamlı gelir tablosunda sunulan tutarlar ile vergi idarelerine bildirilen tutarlar arasındaki önemli farklar
(c) Önceki raporlama dönemi ile karşılaştırıldığında uygulanan vergi oranındaki (oranlarındaki) değişikliklere ilişkin bilgi
(d) Her türlü geçici fark ve her türlü kullanılmamış mali zararlar ile vergi avantajlarına ilişkin olarak:
(i) Raporlama dönemi sonu itibarıyla ertelenmiş vergi borçları, ertelenmiş vergi varlıkları ve değerleme karşılıklarının tutarı ve
(ii) Raporlama dönemi boyunca ertelenmiş vergi borçları, ertelenmiş vergi varlıkları ve değerleme karşılıklarındaki değişikliklerin analizi
(e) Geçici farkların, kullanılmamış mali zararların ve kullanılmamış vergi avantajlarının, mevcut olması durumunda, geçerlilik tarihleri
(f) Paragraf 2925’te belirtilen durumlarda, hissedarlara temettü ödemesinden kaynaklanabilecek potansiyel gelir vergisi sonuçları ve nitelikleri


Bölüm 30
Yabancı Para Çevrim İşlemleri

Bu bölümün kapsamı



301 Yabancı faaliyetler, yabancı para birimlerinde işlemler yapmak veya yurt dışında işletmelere sahip olmak suretiyle iki şekilde gerçekleştirilebilir Bunlara ek olarak, finansal tablolar yabancı para birimi üzerinden sunulabilir Bu bölümde, yabancı para işlemleri ve yurt dışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dâhil edileceği ve finansal tabloların finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceği açıklanmaktadır Yabancı para birimi cinsinden finansal araçların muhasebeleştirilmesi ve yabancı para birimi cinsinden kalemlere ilişkin finansal riskten korunma muhasebesi, Bölüm11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar bölümlerinde ele alınmıştır
Geçerli para birimi

302 Her bir işletme, kendi geçerli para birimini belirler Geçerli para birimi işletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir
303 İşletmenin faaliyette bulunduğu temel ekonomik çevre, işletmenin genel olarak nakit yarattığı ve harcadığı çevredir Dolayısıyla, geçerli para biriminin belirlenmesinde dikkate alınan en önemli faktörler aşağıdakilerdir:
(a) Söz konusu para birimi:
(i) Mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen para birimidir (genellikle işletmenin mal ve hizmetlerinin satış fiyatlarının belirlendiği ve ödendiği para birimidir) ve
(ii) Rekabet unsurları ve yasal düzenlemeleriyle mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen ülkenin para birimidir
(b) Mal ve hizmetlere ilişkin işçilik, hammadde ve diğer maliyetleri en çok etkileyen para birimidir (genellikle bu tür maliyetlerin belirlendiği ve ödendiği para birimidir)
304 Ayrıca para biriminin:
(a) Finansman faaliyetlerinden (borçlanma aracı ya da özkaynağa dayalı finansal araçların ihraç edilmesi gibi) sağlanan fonların para birimi olması,
(b) İşletme faaliyetlerine ilişkin fatura ve fişlerin düzenlendiği para birimi olması,
söz konusu para biriminin işletmenin geçerli para birimi olduğu yönünde bir kanıt oluşturabilir
305 Yurt dışındaki işletmenin geçerli para biriminin belirlenmesinde ve söz konusu para biriminin raporlayan işletmenin para birimi ile aynı olup olmadığının tespit

edilmesinde, aşağıdaki ek faktörler dikkate alınır (Bu kapsamda raporlayan işletme, bağlı ortaklık, iştirak, şube ya da iş ortaklığı olarak yurt dışındaki işletmeye sahip olan işletmedir):
(a) Yurt dışındaki işletmenin faaliyetlerinin önemli derecede özerk olarak yürütülmesinden ziyade, raporlayan işletmenin bir uzantısı şeklinde yürütülüp, yürütülmediği Faaliyetlerin raporlayan işletmenin uzantısı olarak yürütülmesine; yurt dışındaki işletmenin sadece raporlayan işletmeden ithal edilen malları satması ve yapılan tahsilâtı ona göndermesi örnek olarak gösterilebilir Önemli derecede özerklik durumunda ise; yurt dışındaki işletme, hepsi önemli ölçüde kendi yerel para biriminde olmak üzere, nakit ve diğer parasal kalemleri biriktirir, giderlerini karşılar, gelir yaratır ve borçlanır
(b) Raporlayan işletme ile gerçekleştirilen işlemlerin, yurt dışındaki işletmenin toplam faaliyetlerinin büyük ya da küçük bir bölümünü oluşturup oluşturmadığı
(c) Yurt dışındaki işletmenin faaliyetlerinden elde edilen nakit akışlarının, raporlayan işletmenin nakit akışlarını doğrudan etkileyip etkilemediği ve söz konusu nakit akışlarının istenildiği an raporlayan işletmeye aktarılmasının mümkün olup olmadığı
(d) Yurt dışındaki işletmenin, raporlayan işletmenin fon desteği olmadan, kendi faaliyetlerinden sağladığı nakit akışlarının mevcut ve normal koşullarda beklenen borç yükümlülüklerini karşılamaya yeterli olup olmadığı



Yabancı para işlemlerinin geçerli para biriminde raporlanması

İlk muhasebeleştirme


306 Yabancı para işlemleri, yabancı para ile ifade edilen ya da ödemenin yabancı para biriminde gerçekleştirilmesini gerektiren bir işlem olup, aşağıdaki işlemleri kapsar:
(a) Fiyatları yabancı bir para birimi cinsinden belirlenen mal ve hizmetlerin alınıp satılması,
(b) Borç ya da alacak tutarları yabancı bir para birimi cinsinden belirlenen kredi alınması ya da borç verilmesi veya
(c) Yabancı para birimi cinsinden varlık iktisap edilmesi ya da elden çıkarılması veya yabancı para birimi cinsinden bir borç altına girilmesi ya da borcun ifa edilmesi
307 Bir yabancı para işlemi ilk muhasebeleştirme sırasında; yabancı para birimindeki tutara, geçerli para birimi ile yabancı para birimi arasında işlem tarihindeki geçerli kur uygulanarak, geçerli para biriminden kaydedilir
308 İşlem tarihi, işlemin bu Standarda göre muhasebeleştirilme koşullarını ilk kez karşıladığı tarihtir Uygulama kolaylığı sağlaması amacıyla, işlem tarihindeki gerçek kura yaklaşan bir kurun, örneğin; haftanın ya da ayın ortalama kurunun, o dönem içinde yabancı para biriminde gerçekleşen işlemlerin tümü için kullanılması mümkündür Bununla birlikte, döviz kurunun önemli ölçüde dalgalanması durumunda, dönem için ortalama kurun kullanılması uygun değildir



İzleyen raporlama dönemleri sonunda raporlama



309 Her bir raporlama dönemi sonunda aşağıdaki işlemler gerçekleştirilir:
(a) Yabancı para birimi cinsinden parasal kalemler, kapanış kurundan çevrilir,
(b) Tarihi maliyet ile ölçülen yabancı para birimi cinsinden parasal olmayan kalemler, işlem tarihindeki döviz kurundan çevrilir ve
(c) Gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen yabancı para birimi cinsinden parasal olmayan kalemler, gerçeğe uygun değerin belirlendiği tarihteki döviz kurundan çevrilir
3010 Parasal kalemlerin ödenmesinden ya da dönem içinde veya önceki finansal tablolarda ilk muhasebeleştirme sırasında çevrildikleri kurdan farklı bir kurdan çevrilmelerinden kaynaklanan kur farkları, paragraf 3013’te belirtilen durumlar hariç olmak üzere, oluştukları dönemde kâr veya zararda muhasebeleştirilir
3011 Bu Standardın diğer bölümlerinde parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da kaybın diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmesi yönünde bir hükmün bulunması durumunda, söz konusu kazanç ya da kaybın kurdan kaynaklanan kısmı da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir Buna karşın, parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da kayıp, kâr veya zararda muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da kaybın kurdan kaynaklanan kısmı da kâr veya zararda muhasebeleştirilir



Yurt dışındaki bir işletmeye yapılan net yatırım




3012 İşletmeler, yurt dışındaki bir işletmeden alacak ya da yurt dışındaki bir işletmeye borç niteliğinde parasal bir kaleme sahip olabilirler Öngörülebilir bir gelecekte ödenmesi veya tahsil edilmesi planlanmayan ya da beklenmeyen bir kalem, özünde, yurt dışındaki işletmedeki net yatırımın bir parçasıdır ve paragraf 3013 uyarınca muhasebeleştirilir Bu tür parasal kalemler uzun vadeli alacakları ya da borçları içerebilir Bu tür kalemler ticari alacak veya ticari borçları içermez
3013 Raporlayan işletmenin yurt dışındaki işletmedeki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur farkları, raporlayan işletmenin bireysel finansal tablolarında veya yurt dışındaki işletmenin kendi finansal tablolarında kâr veya zararda muhasebeleştirilir Yurt dışındaki işletmeyi ve raporlayan işletmeyi içeren finansal tablolarda (örneğin yurt dışındaki işletmenin bağlı ortaklık olması halinde konsolide finansal tablolarda) bu tür kur farkları, ilk olarak diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir ve özkaynağın bir unsuru olarak raporlanır Söz konusu kur farkları, net yatırımın elden çıkarılması üzerine tekrar kâr veya zararda muhasebeleştirilmez
Geçerli para biriminde değişiklik

3014 İşletmenin geçerli para biriminde değişiklik olması durumunda, değişim tarihinden itibaren ileriye yönelik olarak yeni geçerli para birimi için uygun çevrim işlemleri uygulanır
3015 302–305 paragraflarında belirtildiği üzere, bir işletmenin geçerli para birimi, işletmeyle ilgili işlemleri, olayları ve koşulları yansıtır Dolayısıyla, geçerli para birimi bir kez belirlendikten sonra, sadece bu işlemlerde, olaylarda ve koşullarda bir değişiklik olması durumunda değiştirilebilir Örneğin; esas olarak mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını etkileyen para birimindeki bir değişiklik, işletmenin geçerli para biriminde bir değişikliğe yol açabilir
3016 Geçerli para birimindeki değişikliğin etkisi ileriye yönelik olarak muhasebeleştirilir Diğer bir deyişle, tüm kalemler yeni geçerli para birimine değişim tarihindeki döviz kuru kullanılarak çevrilir Çevrim sonrası oluşan tutarlar parasal olmayan kalemler için tarihi maliyet olarak dikkate alınır
Finansal tablolarda kullanılan para biriminin geçerli para biriminden farklı olması



Finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrim


3017 Finansal tablolar herhangi bir para biriminde (ya da para birimlerinde) sunulabilir Finansal tablolarda kullanılan para biriminin işletmenin geçerli para biriminden farklı olması durumunda, gelir ve gider kalemleri ile finansal durum, finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrilir Örneğin; bir grup, farklı geçerli para birimine sahip işletmelerden oluşuyorsa, konsolide finansal tabloların sunulabilmesi için her bir işletmenin gelir ve gider kalemleri ile finansal durumu ortak bir para biriminden ifade edilir
3018 Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olmayan bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumu, finansal tablolarda kullanılan farklı para birimine aşağıdaki işlemler vasıtasıyla çevrilir:
(a) Her bir finansal durum tablosunda sunulan varlık ve borçlar (karşılaştırmalı olanlar dâhil olmak üzere), söz konusu finansal durum tablosunun düzenlendiği tarihteki kapanış kurundan çevrilir
(b) Her bir kapsamlı gelir tablosunun gelir ve giderleri (karşılaştırmalı olanlar dâhil olmak üzere), işlem tarihlerindeki döviz kurlarından çevrilir
(c) Ortaya çıkan tüm kur farkları, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir
3019 Uygulama kolaylığı sağlaması nedeniyle, gelir ve gider kalemleri için, işlemlerin yapıldığı tarihlerdeki döviz kurlarına yakın bir kurun, örneğin dönemin ortalama kurunun kullanılması mümkündür Ancak, döviz kurlarının önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama kurun kullanılması uygun değildir
3020 Paragraf 3018(c)’de ifade edilen kur farkları, aşağıdaki hususlardan kaynaklanmaktadır:
(a) Gelir ve giderlerin işlem tarihindeki döviz kurlarından; varlık ve borçların kapanış kurundan çevrilmesi ve
(b) Dönem başı net varlıkların daha önceki kapanış kurundan farklı bir kapanış kurundan çevrilmesi
Kur farkları, konsolide edilen ancak tamamen sahip olunmayan yurt dışındaki bir işletme ile ilgili ise, çevrimden kaynaklanan ve kontrol gücü olmayan paylara isabet eden kümülatif kur farkları, konsolide finansal durum tablosundaki kontrol gücü olmayan paylara dağıtılır ve söz konusu payların bir parçası olarak muhasebeleştirilir
3021 Geçerli para birimi, yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumu, Bölüm 31 Yüksek Enflasyon’da belirtilen yöntemler kullanılarak finansal tablolarda kullanılan farklı bir para birimine çevrilir
Yurt dışındaki işletmelerin finansal tablolarının yatırımcının finansal tablolarında kullanılan para birimine çevrilmesi
3022 Yurt dışındaki işletmenin varlıkları, borçları, gelir ve giderleri ile raporlayan işletmeninkilerin birleştirilmesinde, bağlı ortaklığa ilişkin grup içi bakiyelerin ve işlemlerin eliminasyonu gibi normal konsolidasyon işlemleri uygulanır (bakınız: Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar) Ancak, grup içi parasal bir varlık (ya da borç), kısa veya uzun vadeli olmasına bakılmaksızın, yabancı para dalgalanmalarının sonuçları konsolide finansal tablolarda gösterilmeden, kendisine karşılık gelen grup içi varlıklarla (ya da borçlarla) elimine edilmez Çünkü parasal kalemin bir para biriminden diğerine çevrilmesi gerekir ve raporlayan işletmeyi yabancı para dalgalanmalarından kaynaklanan kazanç ya da kayba açık hale getirir Dolayısıyla, konsolide finansal tablolarda raporlayan işletme, bu tür kur farklarını, kâr veya zararda muhasebeleştirmeye devam eder veya söz konusu kur farklarının paragraf 3013’de belirtilen durumlardan kaynaklanması halinde özkaynak olarak sınıflandırır
3023 Yurt dışındaki işletmenin ediniminde ortaya çıkan şerefiye ve yine bu edinim sırasında varlıkların ve borçların defter değerlerine ilişkin yapılan gerçeğe uygun değer düzeltmeleri, yurt dışındaki işletmenin varlık ve borçları olarak dikkate alınır Bu nedenle söz konusu varlık ve borçlar, yurt dışındaki işletmenin geçerli para birimi cinsinden ifade edilirler ve paragraf 3018 uyarınca kapanış kurundan çevrilirler



Açıklamalar



3024 Paragraf 3026’da ve 3027’de yer alan "geçerli para birimi" ile ilgili atıflar, bir işletme grubunun söz konusu olduğu durumlarda, ana ortaklığın geçerli para birimini ifade eder
3025 Aşağıdaki hususlar hakkında açıklama yapılır:
(a) Bölüm 11 ve 12 uyarınca, gerçeğe uygun değeri üzerinden kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal araçlardan kaynaklananlar hariç olmak üzere, kâr veya zararda muhasebeleştirilen kur farkları tutarı
(b) Dönem içerisinde ortaya çıkan ve dönem sonunda özkaynağın ayrı bir unsuru olarak sınıflandırılan kur farklarının tutarı
3026 Finansal tabloların sunumunda kullanılan para birimi açıklanır Finansal tablolarda kullanılan para biriminin geçerli para biriminden farklı olması durumunda, geçerli para biriminin ne olduğu ve sunumda farklı bir para birimi kullanıldığı, gerekçesiyle birlikte açıklanır
3027 Raporlayan işletmenin ya da yurt dışındaki önemli bir işletmenin geçerli para biriminde bir değişiklik olduğunda, bu durum ve değişimin nedeni açıklanır


Bölüm 31
Yüksek Enflasyon

Bu bölümün kapsamı



311 Bu bölüm, geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmeler tarafından uygulanır Bu tür işletmelerin, yüksek enflasyonun etkilerini gidermek üzere düzeltilmiş finansal tablolar sunması gerekir



Yüksek enflasyonlu ekonomi



312 Bu bölümde, bir ekonominin yüksek enflasyonlu olarak tanımlanmasına ilişkin kesin bir oran belirtilmemektedir Aşağıda belirtilen olası yüksek enflasyon göstergeleriyle sınırlı kalmamak üzere, tüm mevcut bilgiler göz önünde bulundurularak yüksek enflasyonun varlığına ilişkin yargıda bulunulur:
(a) Nüfusun genelinin servetini parasal olmayan varlıklarda veya nispeten daha istikrarlı bir yabancı para biriminde tutmayı tercih etmesi Elde tutulan yerel paranın satın alma gücünü korumak üzere hemen yatırıma dönüştürülmesi
(b) Nüfusun genelinin parasal tutarları yerel para birimi üzerinden değil, nispeten daha istikrarlı bir yabancı para biriminden dikkate alması Fiyatların da bu para birimi cinsinden belirtilmesi
(c) Kredili olarak yapılan satışların ve alışların, süresi kısa olsa dahi, kredi süresi boyunca satın alma gücünde beklenen düşüşün etkisini gideren fiyatlarla gerçekleşmesi
(d) Faiz oranlarının, ücretlerin ve fiyatların bir fiyat endeksine bağlı olması
(e) Son üç yılın kümülatif enflasyon oranının %100’e yaklaşması veya bu oranı aşması


Finansal tablolarda kullanılan ölçüm birimi

313 Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin finansal tablolarında yer alan tüm tutarlar raporlama dönemi sonunda geçerli olan ölçüm birimi cinsinden ifade edilir Paragraf 314 uyarınca sunulması gerekli olan önceki döneme ilişkin karşılaştırmalı bilgiler ve önceki dönemlere ilişkin sunulan bilgiler raporlama tarihinde geçerli olan ölçüm birimi cinsinden ifade edilir
314 Finansal tabloların bu bölüme göre düzeltilmesi için genel satın alma gücüne ilişkin değişiklikleri yansıtan genel bir fiyat endeksinin kullanılması gerekir Zaten çoğu ekonomide ilgili kamu kurumları tarafından hazırlanan ve işletmeler tarafından kabul gören genel bir fiyat endeksi yayımlanmaktadır