KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)

Bölüm 12
Diğer Finansal Araçlar

Bölüm 11 ve 12’nin kapsamı



121 Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar, finansal araçların (finansal varlıklar ve finansal borçların) muhasebeleştirilmesi, finansal durum tablosu dışı bırakılması, ölçümü ve açıklanmasını konularını düzenler Bölüm 11, temel finansal araçlara uygulanır ve tüm işletmeler ile ilgilidir Bölüm 12, daha karmaşık nitelikteki diğer finansal araçlara ve işlemlere uygulanır Sadece temel finansal araçlarla ilgili işlemler yapılması durumunda Bölüm 12 uygulanmaz Ancak, sadece temel finansal araçları bulunan işletmeler de Bölüm 12’den muaf olduklarından emin olmak amacıyla söz konusu Bölümün kapsamını dikkate alırlar
Muhasebe politikası tercihi

122 Tüm finansal araçların muhasebeleştirilmesi için aşağıdakilerden biri uygulanır:
(a) Bir bütün olarak Bölüm 11 ve Bölüm 12’nin hükümleri ya da
(b) TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardı’nın muhasebeleştirme ve ölçmeye ilişkin hükümleri ve Bölüm 11 ve 12’nin açıklama hükümleri
(a) veya (b)’nin seçilmesi, bir muhasebe politikası tercihidir 108-1014 paragraflarında, muhasebe politikasında değişiklik yapılmasının ne zaman uygun olduğu, bu tür bir değişikliğin nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği ve muhasebe politikasındaki değişiklik ile ilgili hangi bilgilerin açıklanması gerektiğine ilişkin hükümler yer almaktadır


Bölüm 12’nin kapsamı



123 Bölüm 12, aşağıdakiler hariç tüm finansal araçlara uygulanır:
(a) Bölüm 11 kapsamında olanlar,
(b) Bağlı ortaklıklardaki (bakınız: Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar), iştiraklerdeki (bakınız: Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar) ve iş ortaklıklarındaki (bakınız: Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar) paylar,
(c) Çalışanlara sağlanan fayda planları dâhilinde işverenin hak ve yükümlülükleri (bakınız: Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar),
(d) Sigorta sözleşmeleri kapsamındaki haklar, sigorta sözleşmesinin aşağıdakilerle ilgili olmayan sözleşme şartlarının bir sonucu olarak taraflardan birini zarara uğratma ihtimalinin olduğu durumlar haricinde:
(i) Sigortalanmış riskteki değişiklikler,
(ii) Döviz kurundaki değişiklikler veya
(iii) Karşı taraflardan birinin temerrüdü
(e) İşletmenin kendi özkaynak tanımını karşılayan finansal araçlar (bakınız: Bölüm 22 Özkaynaklar ve Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler) ve
(f) Kiralamalar (bakınız: Bölüm 20 Kiralamalar), kiralamanın aşağıdakiler ile ilişkili olmayan sözleşme koşullarının sonucu olarak, kiralayan veya kiracıyı zarara uğratma ihtimalinin olduğu durumlar haricinde:
(i) Kiralanmış varlığın fiyatındaki değişiklikler,
(ii) Döviz kurundaki değişiklikler veya
(iii) Karşı taraflardan birinin temerrüdü
(g) Bir işletme birleşmesinde koşullu bedel için yapılan sözleşmeler (bakınız: Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye) Bu muafiyet sadece edinen işletmeye uygulanır
124 Ticari mal, stok veya maddi duran varlık gibi finansal olmayan varlıkların alış veya satışına ilişkin birçok sözleşme, finansal araç olmadıklarından, bu bölüm kapsamının dışında tutulmuştur Ancak bu bölüm, alıcı veya satıcı üzerine fiziki varlık alış veya satış sözleşmelerinin tipik özelliği olmayan riskler yükleyen tüm sözleşmelere uygulanır Örneğin, bu bölüm, finansal olmayan kalemin fiyatındaki değişiklikler, döviz kurundaki değişiklikler veya karşı taraflardan birinin temerrüdü ile ilişkili olmayan sözleşme koşulları sonucunda, alıcı veya satıcıyı zarara uğratabilecek sözleşmeler için geçerlidir
125 Paragraf 124’te açıklanan sözleşmelere ek olarak, bu bölüm, sözleşmenin net nakit veya diğer bir finansal araç ile veya sözleşmeler finansal araçmış gibi, finansal araç takası ile ödenebildiği durumlarda, finansal olmayan kalemlerin alış veya satış sözleşmelerinde de, aşağıdaki istisna dâhilinde, uygulanır: İşletmenin beklenen alım, satım veya kullanım hükümleri uyarınca finansal olmayan bir kalemin alınması veya teslimi amacıyla düzenlenmiş ve elde tutulmaya devam edilen sözleşmeler, bu bölüm kapsamında finansal araç olarak nitelendirilmezler


Finansal varlık ve borçların ilk muhasebeleştirilmesi



126 Bir finansal varlık veya finansal borç, yalnızca, işletme, söz konusu finansal araca ilişkin sözleşme hükümlerine taraf olduğunda muhasebeleştirilir
İlk ölçüm

127 Bir finansal varlık veya finansal borç ilk muhasebeleştirildiğinde, gerçeğe uygun değeri ile ölçülür Bu değer, normalde işlem fiyatıdır
Muhasebeleştirme sonrası ölçüm

128 Her bir raporlama döneminin sonunda, Bölüm 12 kapsamındaki tüm finansal araçlar gerçeğe uygun değer ile ölçülür ve gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikler kâr veya zararda muhasebeleştirilir Bu durumun istisnası aşağıdaki gibidir: Halka açık olarak işlem görmeyen ve gerçeğe uygun değeri aksi belirtilmedikçe güvenilir olarak ölçülemeyen özkaynağa dayalı finansal araçlar ve bu tür araçlarla bağlantılı olup, uygulandıklarında söz konusu araçların teslimine yol açacak sözleşmeler, maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülür
129 Halka açık olarak işlem görmeyen ancak gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen özkaynağa dayalı bir finansal aracın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçümü artık mümkün değilse, aracın güvenilir olarak ölçülebilen en son tarihteki gerçeğe uygun değeri aracın maliyeti olarak kabul edilir Gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde ölçümü mümkün oluncaya kadar varlık, maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülür
Gerçeğe uygun değer

1210 Bu bölüm ve Bölüm 11 uyarınca gerçeğe uygun değerin ölçümünde, 1127-1132 paragraflarındaki gerçeğe uygun değere ilişkin hükümler uygulanır
1211 Talep edilebilir bir finansal borcun gerçeğe uygun değeri, ilgili borç tutarının ödenmesinin talep edilebileceği en erken tarihten itibaren iskonto edilmek suretiyle bulunan tutar olan, talep anında ödenecek tutardan az olamaz
1212 Daha sonraki dönemlerde gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülecek finansal varlık ve borçların ilk ölçümüne, işlem maliyetleri dâhil edilmez Varlıklara ilişkin ödeme ertelenirse veya varlıklar piyasa oranı niteliğinde olmayan bir faiz oranı üzerinden finanse edilirlerse, varlık, gelecekteki ödemelerin, piyasa faiz oranı üzerinden iskonto edilmiş bugünkü değeriyle ölçülür
Maliyet veya itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal araçlarda değer düşüklüğü

1213 Bu bölüm uyarınca maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülen finansal araçlar için, 1121-1126 paragraflarındaki maliyet bedeliyle ölçülen finansal araçlara ilişkin değer düşüklüğü hükümleri uygulanır
Finansal varlık veya finansal borcun finansal durum tablosu dışı bırakılması

1214 Bu bölümün uygulanacağı finansal varlık ve finansal borçlar için 1133-1138 paragraflarındaki finansal durum tablosu dışı bırakma hükümleri uygulanır


Finansal riskten korunma muhasebesi



1215 Belirli kriterler sağlandığında, bir finansal riskten korunma aracı ile finansal riskten korunmaya konu kalem arasında, finansal riskten korunma muhasebesine yönelik şartları karşılamak amacıyla bir finansal riskten korunma ilişkisi kurulabilir Finansal riskten korunma muhasebesi, finansal riskten koruma aracı ile finansal riskten korunmaya konu kalemdeki kazanç veya kaybın, aynı anda kâr veya zararda muhasebeleştirilmesine izin vermektedir
1216 Finansal riskten korunma muhasebesinin uygulanabilmesi için, işletmenin aşağıdaki koşulların tümüne uyması gerekir:
(a) Finansal riskten korunmaya konu risk, finansal riskten korunmaya konu kalem ve finansal riskten korunma aracı açıkça tanımlanarak ve de finansal riskten korunmaya konu kalemdeki risk, finansal riskten korunma aracı ile finansal riskten korunmaya konu risk olarak açıklanarak, finansal riskten korunma ilişkisi belirtilir ve belgelendirilir
(b) Finansal riskten korunmaya konu risk, paragraf 1217’de belirtilmiş olan risklerden biridir
(c) Finansal riskten korunma aracı, paragraf 1218’de belirtildiği gibidir
(d) Finansal riskten korunma aracının, belirlenen finansal riskten korunmaya konu riskin elimine edilmesinde yüksek derecede etkin olması beklenmektedir Finansal riskten korunmanın etkinliği, finansal riskten korunmaya konu risk ile ilişkilendirilebilen finansal riskten korunmaya konu kalemin gerçeğe uygun değerindeki veya nakit akışlarındaki değişikliklerin, finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki veya nakit akışlarındaki değişiklikler ile elenmesinin derecesidir
1217 Bu Standart, finansal riskten korunma muhasebesinin sadece aşağıdaki riskler için uygulanmasına izin vermektedir:
(a) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracına ilişkin faiz oranı riski
(b) Gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlemlere veya kesin bir taahhüde ilişkin döviz kuru riski veya faiz oranı riski
(c) İşletmenin elinde bulundurduğu bir ticari mala veya bir ticari malın alınması veya satılmasına dair kesin bir taahhüde veya gerçekleşme olasılığı yüksek olan tahmini işleme ilişkin fiyat riski
(d) Yurtdışındaki işletmede bulunan net yatırıma ilişkin döviz kuru riski
İtfa edilmiş maliyet ile ölçülen bir borçlanma aracının kur riski, finansal riskten korunma muhasebesinin finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olmayacağından, yukarıdaki listede yer almamaktadır Temel hesaplar, alacaklı ve borçlu olunan senet ve kredi hesapları, normalde itfa edilmiş maliyet ile ölçülür (bakınız: paragraf 115(d)) Buna, yabancı para cinsinden olan borçlar da dâhil olabilir Paragraf 3010 uyarınca, kurdaki değişiklikten kaynaklanan borcun defter değerindeki bir değişiklik kâr veya zararda muhasebeleştirilir Dolayısıyla, hem finansal riskten korunma aracının (çapraz para swapı) gerçeğe uygun değerindeki hem de borcun kurdaki değişiklikten kaynaklanan defter değerindeki değişiklik kâr veya zararda muhasebeleştirilir ve bunlar, birbirlerini, geçerli kur (borcun ölçüldüğü) ile vadeli kur (swapın ölçüldüğü) arasındaki fark ölçüsünde mahsup ederler

1218 Bu Standart, finansal riskten korunma muhasebesine, finansal riskten korunma aracının aşağıdaki tüm koşul ve şartları sağlaması halinde izin verir:
(a) Söz konusu araç, finansal riskten korunmaya konu risk olarak nitelendirilen ve paragraf 1217’de belirtilen riskin elimine edilmesinde büyük ölçüde etkin olması beklenen, bir vadeli faiz oranı swapı, bir yabancı para swapı, yabancı para birimi üzerinden forward sözleşmesi veya ticari mala endekslenmiş bir forward sözleşmesi niteliğindedir
(b) Raporlayan işletme dışındaki (yani; raporlanan grup, bölüm veya bireysel işletme dışındaki) bir tarafı içermektedir
(c) Türev ürün tutarı, finansal riskten korunmaya konu kalemin belirlenmiş anapara veya türev ürün tutarına eşittir
(d) Aşağıdakilerden daha geç olmayan belirlenmiş bir vadesi vardır:
(i) Finansal riskten korunmaya konu finansal aracın vadesi,
(ii) Ticari mal alım veya satım taahhüdünün yerine getirilmesi beklenen tarih veya
(iii) Finansal riskten korunmaya konu, gerçekleşme olasılığı yüksek yabancı para veya ticari mal işlemlerinin ortaya çıktıkları tarih
(e) Herhangi bir peşin ödeme, erken sonlandırma veya uzatma özelliği yoktur
Muhasebeleştirilmiş bir finansal aracın sabit faiz oranı riskine veya elde tutulan ticari malın ticari mal fiyat riskine karşı korunması
1219 Paragraf 1216’daki koşullar karşılanıyorsa ve finansal riskten korunmaya konu risk, itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülmüş bir borçlanma aracının sabit faiz oranı riski veya işletmenin elinde tuttuğu bir ticari malın ticari mal fiyat riski ise,
(a) Finansal riskten korunma aracı, varlık veya borç olarak muhasebeleştirilir ve finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişim, kâr veya zararda muhasebeleştirilir ve
(b) Finansal riskten korunmaya konu risk ile ilişkili olan finansal riskten korunmaya konu kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişim, finansal riskten korunmaya konu kalemin defter değerinde bir düzeltme ile birlikte, kâr veya zararda muhasebeleştirilir
1220 Finansal riskten korunmaya konu risk, itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracının sabit faiz oranı riski ise, vadeli faiz oranı swapı olan finansal riskten korunma aracı üzerindeki dönemsel net nakit ödemeleri, net ödemelerin tahakkuk ettiği dönemde kâr veya zararda muhasebeleştirilir
1221 Paragraf 1219’da belirtilen finansal riskten korunma muhasebesine ilişkin uygulamaya aşağıdaki durumlarda son verilir:
(a) Finansal riskten korunma aracının süresinin sona ermesi, satılması veya sonlandırılması,
(b) Finansal riskten korunmanın, paragraf 1216’daki finansal riskten korunma muhasebesi koşullarını artık karşılamaması veya
(c) İşletmenin finansal riskten korunma muhasebesinden vazgeçmesi
1222 Finansal riskten korunma muhasebesine son verilirse ve finansal riskten korunmaya konu kalem, itfa edilmiş maliyet üzerinden izlenen finansal durum tablosu dışı bırakılmamış bir varlık veya borç ise, finansal riskten korunmaya konu kalemin defter değerinde düzeltme olarak muhasebeleştirilmiş kazanç veya kayıplar, finansal riskten korunma aracının kalan ömrü boyunca etkin faiz yöntemi kullanılarak, kâr veya zararda itfa edilir
Değişken faiz oranı riskine, döviz kuru riskine veya ticari mal fiyatı riskine ilişkin finansal riskten korunma işlemi
1223 Paragraf 1216’daki koşullar karşılanıyorsa ve finansal riskten korunmaya konu risk aşağıdakilerden biriyse:
(a) İtfa edilmiş maliyet ile ölçülen borçlanma araçlarına ilişkin değişken faiz oranı riski,
(b) Gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlemlere veya kesin bir taahhüde ilişkin döviz kuru riski,
(c) Gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlemlere veya kesin bir taahhüde ilişkin ticari mal fiyatı riski,
(d) Yurtdışındaki işletmede bulunan net yatırıma ilişkin döviz kuru riski
ise, finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişikliğin finansal riskten korunmaya konu kalemin gerçeğe uygun değerindeki veya beklenen nakit akışlarındaki değişiklikleri elemede etkin olan kısmı, diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilir Finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerinin, beklenen nakit akışlarının gerçeğe uygun değerindeki değişiklik tutarının üzerinde kalan kısmı (bazen finansal riskten korunmanın etkinsizliği de denir) kâr veya zararda muhasebeleştirilir Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiş finansal riskten korunma konusu kazanç veya kayıp, finansal riskten korunmaya konu kalem kâr veya zararda muhasebeleştirildiğinde veya finansal riskten korunma ilişkisi sona erdiğinde, kâr veya zararda yeniden sınıflandırılır
1224 Finansal riskten korunmaya konu risk, itfa edilmiş maliyet ile ölçülen bir borçlanma aracındaki değişken faiz oranı riski ise, finansal riskten korunma aracı olan vadeli faiz oranı swapından kaynaklanan dönemsel net nakit ödemeleri, söz konusu ödemelerin tahakkuk ettiği döneme ait kâr veya zarar içinde daha sonra muhasebeleştirilir
1225 Paragraf 1223’te belirtilen finansal riskten korunma muhasebesine aşağıdaki durumlarda son verilir:
(a) Finansal riskten korunma aracının süresinin sona ermesi, satılması veya sonlandırılması;
(b) Finansal riskten korunmanın, paragraf 1216’daki finansal riskten korunma muhasebesi koşullarını artık karşılamaması;
(c) Gerçekleşeceği öngörülen bir işlemin finansal riskten korunmasında, bu işlemin gerçekleşme olasılığının artık yüksek olmaması veya
(d) İşletmenin finansal riskten korunma muhasebesinden vazgeçmesi
Gerçekleşmesi öngörülen bir işlemin meydana gelmesi artık beklenmiyorsa veya itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal riskten korunmaya konu borçlanma aracı finansal durum tablosu dışı bırakılmış ise, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiş olan finansal riskten korunma aracına ilişkin kazanç veya kayıplar, diğer kapsamlı gelirden çıkarılır ve kâr veya zararda yeniden sınıflandırılır


Açıklamalar



1226 Bu bölümü uygulayan bir işletme, Bölüm 11’in gerektirdiği tüm açıklamaları, bu bölümün ve Bölüm 11’in kapsamında yer alan finansal araçlara ilişkin açıklamaları da içerecek şekilde yapar Ayrıca, finansal riskten korunma muhasebesi kullanılıyorsa, 1227-1229 paragraflarındaki ek açıklamalar da yapılır
1227 Paragraf 1217’de açıklanan dört risk türünün her birine ilişkin finansal riskten korunma için aşağıdakiler ayrı ayrı açıklanır:
(a) Finansal riskten korunmanın tanımı
(b) Finansal riskten korunma aracı olarak belirlenmiş finansal araçların tanımı ve bunların raporlama tarihindeki gerçeğe uygun değerleri
(c) Finansal riskten korunmaya konu kalemin bir tanımı da dâhil olmak üzere, korunma konusu finansal risklerin niteliği
1228 İşletme, elinde bulundurduğu bir ticari mala ilişkin olarak fiyat riskine veya sabit faiz oranı riskine karşı finansal riskten korunma muhasebesi uyguluyorsa (1219 – 1222 paragrafları), aşağıdakileri açıklar:
(a) Finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişikliğin kâr veya zarara yansıtılan tutarı
(b) Finansal riskten korunmaya konu kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişikliğin kâr veya zarara yansıtılan tutarı
1229 Kesin bir taahhütteki veya gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlemdeki veya yurtdışındaki bir bağlı ortaklığa yapılan net yatırımlardaki değişken faiz oranı riski, döviz riski, ticari mal fiyatı riskine karşı finansal riskten korunma muhasebesi kullanılıyorsa (1223 – 1225 paragrafları) aşağıdakiler açıklanır:
(a) Nakit akışlarının gerçekleşmesinin beklendiği dönemler ve bunların kâr veya zararı ne zaman etkilemesinin beklendiği
(b) Finansal riskten korunma muhasebesinin daha önceden uygulandığı, fakat artık meydana gelmesi beklenmeyen işlemlerin tanımı
(c) Dönem içinde diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen, finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişiklik tutarı (paragraf 1223)
(d) Dönem içinde diğer kapsamlı gelirden çıkarılarak kâr veya zararda yeniden sınıflandırılan tutar (1223 ve 1225 paragrafları)
(e) Finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerinin beklenen nakit akışlarının gerçeğe uygun değerindeki değişiklik tutarını aşan, kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş tutarı (paragraf 1224)

Bölüm 13
Stoklar

Bu bölümün kapsamı



131 Bu bölüm stokların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi ile ilgili ilkeleri belirler Stoklar;
(a) İşin olağan akışı içinde satılmak için elde tutulan,
(b) Bu tür satışa konu olmak üzere üretilmekte olan veya
(c) Üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır
132 Bu bölüm aşağıda sayılanlar hariç tüm stoklara uygulanır:
(a) Doğrudan ilişkilendirilebilen hizmet sözleşmeleri de dâhil olmak üzere, inşaat sözleşmeleri kapsamında ortaya çıkan yapılmakta olan işler (bakınız: Bölüm 23 Hasılat)
(b) Finansal araçlar (bakınız: Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar)
(c) Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler)
133 Bu bölüm, aşağıda belirtilenler tarafından elde tutulan stokların ölçümünde uygulanmaz:
(a) Gerçeğe uygun değerlerinden satış maliyetleri düşülerek ölçülen ve söz konusu ölçüme ilişkin değer değişikliklerinin kâr veya zarara yansıtıldığı, tarım ve ormancılık ürünlerinin, hasat dönemi sonrası tarımsal ürünlerin, madenlerin ve madeni ürünlerin üreticileri veya
(b) Stoklarını, gerçeğe uygun değerlerinden satış maliyetlerini düşerek ölçen ve söz konusu ölçüme ilişkin değer değişikliklerini kâr veya zarara yansıtan aracılar
Stokların ölçülmesi

134 Stoklar, maliyet değeri ile tahmini satış fiyatından, tamamlanma maliyetleri ve satışa ilişkin maliyetler düşüldükten sonraki değerin düşük olanı üzerinden değerlenir


Stokların maliyeti




135 Stokların maliyeti, tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut konumuna ve durumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir
Satın alma maliyetleri

136 Stokların satın alma maliyetleri; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (işletme tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme/boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen diğer maliyetleri içerir Ticari iskontolar, indirimler ve diğer benzeri kalemler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır
137 Stoklar vadeli ödeme koşuluyla alınmış olabilir Bazı durumlarda, anlaşma, örneğin, peşin alım fiyatı ile vadeli ödeme tutarı arasında bir fark şeklinde, belirtilmemiş bir finansman unsuru içerir Bu tür durumlarda, fark, finansmanın söz konusu olduğu dönem boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir ve stokların maliyetine dâhil edilmez


Dönüştürme maliyetleri



138 Stokların dönüştürme maliyetleri; direkt işçilik giderleri gibi, üretim birimleri ile doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetleri içerir Bu maliyetler ayrıca hammaddelerin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları da içerir Sabit genel üretim giderleri; amortisman, fabrika binası ve teçhizatının bakım onarım giderleri ile fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetler gibi, üretim miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleridir Değişken genel üretim giderleri dolaylı malzeme ve dolaylı işçilik gibi, üretim miktarı ile doğru orantılı veya yaklaşık olarak doğru orantılı bir biçimde değişen dolaylı üretim maliyetleridir


Genel üretim maliyetlerinin dağıtımı



139 Sabit genel üretim maliyetleri dönüştürme maliyetlerine, üretim faaliyetlerinin normal kapasitesi esas alınarak dağıtılır Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır Gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, söz konusu üretim düzeyi normal kapasite olarak düşünülebilir Her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle arttırılmaz Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak muhasebeleştirilir Normalin üstünde üretim gerçekleşen dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmış sabit genel üretim gideri payı düşer; böylece stoklar maliyetin üzerinde değerlenmemiş olur Değişken genel üretim giderleri, üretim tesislerinin gerçek kullanımına bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır


Ortak ürünler ve yan ürünler




1310 Üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir Ortak ürünlerin üretildiği veya bir ana ürün ile bir yan ürünün üretildiği durum buna örnektir Her bir ürünün hammadde veya dönüştürme maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında mantıklı ve tutarlı bir biçimde dağıtılır Maliyetlerin dağıtımı, örneğin; ürünlerin ayrı olarak tanımlanabilir hale geldiği üretim aşamasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispi satış değerlerine göre yapılabilir Yan ürünler, çoğunlukla, yapıları gereği önemsizdirler Durum böyleyse, söz konusu ürünler satış fiyatından tamamlanma ve satış maliyetleri düşülerek ölçülür ve bu tutar, ana ürünün maliyetinden indirilir Bunun sonucu olarak, ana ürünün defter değeri, maliyetinden önemli ölçüde farklılık göstermez


Stoklara eklenen diğer maliyetler




1311 Diğer maliyetler, ancak stokların mevcut konum ve duruma getirilmesiyle ilişkili oldukları ölçüde stok maliyetine dâhil edilir
1312 Paragraf 1219(b) uyarınca, bazı koşullarda, elde tutulan bir ticari maldaki sabit faiz oranı veya ticari mal fiyatı riskine ilişkin finansal riskten korunmada, finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişiklik ile ticari malın defter değeri düzeltilir


Stoklara dâhil edilmeyen maliyetler




1313 Stokların maliyetine dâhil edilmeyen ve oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilen maliyetlere ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:
(a) Normalin üstünde gerçekleşen fire ve kayıplar, işçilik ve diğer üretim maliyetleri
(b) Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri
(c) Stokların mevcut konum ve duruma getirilmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri
(d) Satış giderleri


Hizmet sağlayan işletmelerin stok maliyeti




1314 Hizmet sağlayan işletmeler, bulunması durumunda, stoklarını üretim maliyetlerine göre ölçer Bu maliyetler, esas olarak, kontrol işlemlerini yürüten personel de dâhil olmak üzere, hizmetin sunulmasında doğrudan görev alan personelin işçilik ücretleri ve diğer maliyetleri ile bunlarla ilişkili olabilecek genel giderleri içerir Satış ve genel yönetim ile ilgili personelin işçilik ücretleri ve bunlarla ilgili diğer giderler, hizmetin maliyetine dâhil edilmez; gerçekleştiği dönemde gider olarak muhasebeleştirilir Hizmet sağlayan işletmenin stoklarının maliyeti, kâr marjını veya işletmeler tarafından genellikle fiyatlara dâhil edilen üretimle ilgili olmayan genel maliyetleri içermez

Canlı varlıkların hasadından elde edilen tarımsal ürünlerin maliyeti



1315 Bölüm 34 uyarınca, canlı varlıkların hasadıyla elde edilen tarımsal ürünlerden oluşan stoklar, ilk muhasebeleştirme sırasında, gerçeğe uygun değerinden hasat yerindeki tahmini satış maliyetleri düşüldükten sonra bulunan değer üzerinden ölçülür Bu bölümün uygulanması açısından stokların maliyeti, söz konusu tarihteki bu değerdir
Standart maliyet, perakende yöntemi ve en güncel alış fiyatı gibi, maliyetin ölçümüyle ilgili teknikler

1316 Sonuçlar maliyete yakınsa, standart maliyet yöntemi, perakende yöntemi veya en güncel alış fiyatı gibi stokların maliyetinin ölçümüne yönelik teknikler kullanılabilir Standart maliyet hesabında, hammadde ve malzemelerin, işçiliğin, verimliliğin ve kapasite kullanımının normal düzeyleri dikkate alınır Standart maliyetler, düzenli olarak gözden geçirilir ve gerektiği takdirde mevcut koşullara göre yeniden belirlenir Perakende yönteminde maliyet, stokların satış değerinden uygun brüt kâr marjının düşülmesi suretiyle bulunur


Maliyet hesaplama yöntemleri



1317 Normal şartlarda birbirleri ile ikame edilemeyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen ve ayrılan mal veya hizmetlerin maliyeti, her bir varlığa ilişkin maliyetler ayrı ayrı dikkate alınarak ölçülür
1318 Paragraf 1317’de belirtilenler dışında kalan stokların maliyeti, ilk giren ilk çıkar (FIFO) veya ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinden biri kullanılarak ölçülür Benzer özelliklere ve benzer kullanıma sahip tüm stoklar için aynı maliyet hesaplama yöntemi kullanılır Türü veya kullanım alanları itibarıyla farklı olan stoklar için farklı maliyet hesaplama yöntemleri kullanılabilir Son giren ilk çıkar yöntemine (LIFO), bu Standartta izin verilmemektedir


Stoklarda değer düşüklüğü




1319 272-274 paragrafları uyarınca, her bir raporlama döneminin sonunda, stoklarda değer düşüklüğü olup olmadığının, yani defter değerinin geri kazanılabilir olup olmadığının (örneğin; hasar, eskime veya düşen satış fiyatları nedeniyle) değerlendirilmesi gerekir Eğer bir stok kalemi (veya bir grup kalem) değer düşüklüğüne uğramışsa, söz konusu paragraflar uyarınca, ilgili stok kaleminin, satış fiyatından tamamlanma ve satış maliyetlerinin düşülerek ölçülmesi ve değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi gerekir Ayrıca söz konusu paragraflar uyarınca, bazı durumlarda da önceki değer düşüklüğü zararlarının iptali gerekir


Gider olarak muhasebeleştirme



1320 Stoklar satıldığında, bu stokların defter değeri, ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir
1321 İşletmenin kendi imal ve inşa ettiği maddi duran varlıklar için kullanılan stoklar gibi bazı stoklar, diğer varlık hesaplarına dağıtılabilir Diğer varlıkların maliyetine bu şekilde dağıtılan stoklar sonraki dönemlerde bu Standardın söz konusu varlığın türü ile ilgili bölümü uyarınca muhasebeleştirilir


Açıklamalar



1322 Aşağıdakiler açıklanır:
(a) Kullanılan maliyet hesaplama yöntemi de dâhil olmak üzere, stokların ölçümünde benimsenen muhasebe politikaları
(b) Stokların toplam defter değerleri ve stokların işletmeye uygun şekilde sınıflandırılmış bazda ayrı ayrı defter değeri
(c) Dönem içerisinde gider olarak kaydedilen stokların tutarı
(d) Bölüm 27 uyarınca kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş veya iptal edilmiş değer düşüklüğü tutarları
(e) Yükümlülüklere karşılık teminat olarak gösterilen stokların defter değerleri


Bölüm 14
İştiraklerdeki Yatırımlar

Bu bölümün kapsamı



141 Bu bölüm, iştiraklerin, konsolide finansal tablolarda ve ana ortaklık niteliğinde olmayan ancak bir veya daha fazla iştirakte yatırımı bulunan bir yatırımcının finansal tablolarında muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır Paragraf 926, iştiraklerin bireysel finansal tablolarda muhasebeleştirilmesi için gerekli esasları belirtmektedir
İştirak tanımı

142 İştirak, adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dâhil olmak üzere, yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu, iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan, işletmedir
143 Önemli etki; yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına kontrol etme ya da bir başka taraf ile müşterek kontrol etme gücü değildir
(a) Yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) iştirakin oy hakkının % 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi açıkça ispat edilemediği sürece, söz konusu yatırımcının önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir
(b) Diğer yandan, yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) iştirakin oy hakkının % 20’sinden daha azını elinde bulundurması durumunda ise; böyle bir etkinin bulunduğu açıkça ispat edilemediği sürece, söz konusu yatırımcının önemli etkisinin bulunmadığı kabul edilir
(c) Yatırım yapılan bir işletmeye başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı işletmenin önemli etkiye sahip olmasına engel teşkil etmez


Ölçüm – muhasebe politikası seçimi



144 Yatırımcı, iştiraklerdeki tüm yatırımlarını, aşağıdakilerden birini kullanarak muhasebeleştirir:
(a) Paragraf 145’teki maliyet yöntemi,
(b) Paragraf 148’deki özkaynak yöntemi veya
(c) Paragraf 149’daki gerçeğe uygun değer yöntemi
Maliyet yöntemi
145 Yatırımcı, iştiraklerdeki yatırımlarını, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu

bulunanlar hariç olmak üzere (bakınız: paragraf 147) yatırımın maliyetinden, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca muhasebeleştirilmiş birikmiş değer düşüklüğü zararlarını düşerek ölçer
146 Yatırımcı, yatırımdan elde ettiği temettüleri ve yatırım yapılan işletme tarafından dağıtılan diğer tutarları, söz konusu tutarların, dağıtımların iştirakin edinme tarihinden önce veya sonra ortaya çıkan birikmiş kârlarından kaynaklanıp kaynaklanmadığını dikkate almaksızın, gelir olarak muhasebeleştirir
147 Yatırımcı, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iştiraklerdeki yatırımları, gerçeğe uygun değer yöntemini (bakınız: paragraf 149) kullanarak ölçer
Özkaynak yöntemi
148 Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirmede, özkaynak yatırımı, ilk olarak işlem fiyatı ile muhasebeleştirilir (işlem maliyetleri de dâhil olmak üzere); daha sonra yatırımcının iştirakin kâr veya zararındaki ve diğer kapsamlı gelirindeki payını yansıtacak şekilde düzeltilir
(a) Defter değerine ilave edilen dağıtım tutarları ve yapılan diğer düzeltmeler İştirakten elde edilen dağıtım tutarları, yatırımın defter değerini azaltır Defter değerine ilişkin olarak yapılan düzeltmeler, diğer kapsamlı gelir kalemlerinden kaynaklanan, iştirakin özkaynağındaki değişikliklerin bir sonucu olarak da gerekli olabilmektedir
(b) Potansiyel oy hakları Potansiyel oy hakları önemli etkinin var olup olmadığının belirlenmesinde göz önünde bulundurulsa da, yatırımcı, iştirakin kâr veya zararındaki payını ve iştirakin özkaynağında meydana gelen değişikliklerdeki payını mevcut ortaklık paylarını dikkate alarak ölçer Bu ölçümler potansiyel oy haklarının olası kullanımını veya dönüştürülmesini dikkate almaz
(c) Saklı şerefiye ve gerçeğe uygun değer düzeltmeleri İştirakteki bir yatırımın edinilmesi üzerine, yatırımcı, edinme maliyeti ile yatırımcının iştirakin tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun değerlerindeki payı arasındaki farkı (olumlu veya olumsuz), 1922-1924 paragrafları uyarınca muhasebeleştirir Yatırımcı, iştirakin ediniminden sonra iştirakin kâr veya zararındaki payını, iştirakin amortismana ya da itfaya tabi varlıklarının (şerefiye dâhil) ek amortisman ve itfalarının muhasebeleştirilmesi için, söz konusu varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin yatırımın edinildiği dönemdeki defter değerlerini aştığı tutarı esas alarak düzeltir
(d) Değer düşüklüğü İştirakteki yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair bir gösterge varsa da yatırımcı, yatırımın tüm defter değerini, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca tek bir varlık gibi değer düşüklüğü testine tabi tutar Yatırımın defter değerine dâhil edilen şerefiye, varsa, ayrı olarak değer düşüklüğü testine tabi tutulmaz ancak yatırımın bütünü için yapılan değer düşüklüğü testinin bir parçasıdır
(e) Yatırımcının iştiraklerle olan işlemleri İştirak, özkaynak yöntemine göre muhasebeleştiriliyorsa yatırımcı yukarıya doğru (iştirakten yatırımcıya) veya aşağıya doğru (yatırımcıdan iştirake) işlemlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kâr ve zararları, yatırımcının iştirakteki payı ölçüsünde elimine eder Bu tür işlemlerdeki gerçekleşmemiş zararlar, transfer edilen varlığın değer düşüklüğü hakkında kanıt sağlayabilir
(f) İştirakin finansal tablolarının tarihi Özkaynak yöntemi uygulanırken, yatırımcı, uygulanması mümkün olduğu sürece, iştirakin, kendi finansal tablolarıyla aynı tarihli finansal tablolarını kullanır Bunun uygulanması mümkün değil ise, yatırımcı, iştirakin mümkün olan en güncel finansal tablolarını kullanır ve iki raporlama dönemi sonu arasında gerçekleşen önemli işlemler ve olayların etkileri için düzeltmeler yapar
(g) İştirakin muhasebe politikaları İştirak yatırımcınınkinden farklı muhasebe politikaları uyguluyorsa, yatırımcı, özkaynak yönteminin kullanılması amacıyla, uygulanması mümkün olduğu sürece, iştirakin finansal tablolarını yatırımcının muhasebe politikalarını yansıtacak şekilde düzeltir
(h) Yatırım tutarını aşan zararlar Yatırımcının iştirakin zararlarındaki payı iştirakteki yatırımın defter değerine eşitse veya defter değerini aşıyorsa, yatırımcı, kendi payına düşen ek zararları muhasebeleştirmez Yatırımcının payı sıfıra düştükten sonra yatırımcı, ek zararları, sadece üstlendiği hukuki veya zımni kabulden doğan yükümlülükler ya da iştirak adına yaptığı ödemeler ölçüsünde bir karşılık ayırmak suretiyle (bakınız: Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar) muhasebeleştirir İştirakin daha sonra kâr etmesi söz konusu olursa, yatırımcı, kârdaki payını, yalnızca, kârdaki payı muhasebeleştirilmemiş zarardaki payına eşit olduktan sonra muhasebeleştirmeye devam eder
(i) Özkaynak yönteminin uygulanmasına son verilmesi Yatırımcı önemli etkinin sona erdiği tarihten itibaren özkaynak yöntemini uygulamayı bırakır
(i) İştirak bağlı ortaklığa veya iş ortaklığına dönüşürse, yatırımcı, daha önce elinde bulundurduğu özkaynak payını gerçeğe uygun değerle yeniden ölçer ve bunun sonucunda ortaya çıkan kazanç ya da kaybı, kâr veya zararda muhasebeleştirir
(ii) Yatırımcı tamamen veya kısmen elden çıkarmanın bir sonucu olarak iştirakteki önemli etkisini kaybederse, bu iştiraki finansal durum tablosu dışı bırakır ve elde edilenlerin toplamı artı kalan payın gerçeğe uygun değeri ile önemli etkinin kaybedildiği tarihte iştirakteki yatırımın defter değeri arasındaki farkı kâr veya zararda muhasebeleştirir Daha sonra yatırımcı, kalan payı, uygun bir biçimde, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar’a göre muhasebeleştirir
(iii) Yatırımcı önemli etkiyi yatırımın elden çıkarılması dışında bir yolla kaybettiyse, yatırımın o tarihteki defter değerini yeni maliyet esası olarak alır ve yatırımını, Bölüm 11 ve Bölüm 12 hükümleri uyarınca muhasebeleştirir



Gerçeğe uygun değer yöntemi


149 İştirakteki yatırım ilk muhasebeleştirilmesi sırasında, yatırımcı, söz konusu yatırımını işlem fiyatı ile ölçer İşlem fiyatına, işlem maliyetleri dâhil değildir
1410 Her bir raporlama tarihinde yatırımcı, iştiraklerdeki yatırımlarını, 1127-1132 paragrafları uyarınca gerçeğe uygun değer ile ölçer ve gerçeğe uygun değerdeki farkları kâr veya zararda muhasebeleştirir Yatırımcı, gerçeğe uygun değeri, aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir olarak ölçülmesi mümkün olmayan iştiraklerdeki yatırımları açısından maliyet yöntemini kullanır



Finansal tablo sunumu



1411 Yatırımcı, iştiraklerdeki yatırımlarını duran varlık olarak sınıflandırır



Açıklamalar



1412 Bir iştirake yatırım yapan yatırımcı tarafından, aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) İştiraklerdeki yatırımlara ilişkin muhasebe politikası
(b) İştiraklerdeki yatırımların defter değeri (bakınız: paragraf 42(i))
(c) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen ve ilan edilmiş fiyat kotasyonları bulunan iştiraklerdeki yatırımların gerçeğe uygun değerleri
1413 Maliyet yöntemi ile muhasebeleştirilen iştiraklerdeki yatırımlar için, yatırımcı, gelir olarak muhasebeleştirilen temettüleri ve dağıtılan diğer tutarları açıklar
1414 Özkaynak yöntemi ile muhasebeleştirilen iştiraklerdeki yatırımları için, yatırımcı, bu iştiraklerin kâr veya zararlarından kendisine düşen payı ile bu iştiraklerin durdurulan faaliyetlerinden kendisine düşen payı ayrıca açıklar
1415 Gerçeğe uygun değer yöntemi ile muhasebeleştirilen iştiraklerdeki yatırımlar için 1141-1144 paragrafları uyarınca gereken açıklamalar yapılır

Bölüm 15
İş Ortaklıklarındaki Paylar

Bu bölümün kapsamı



151 Bu bölüm iş ortaklıklarının konsolide finansal tablolarda muhasebeleştirilmesi ve de ana ortak konumunda olmayan ancak bir veya daha fazla iş ortaklığında ortak girişimci payı bulunan yatırımcının finansal tablolarında yer alan iş ortaklıklarının muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır Paragraf 926, bireysel finansal tablolarda ortak girişimcinin iş ortaklığındaki payının muhasebeleştirilmesi için gerekli esasları belirtir


İş ortaklıklarının tanımı




152 Müşterek kontrol; bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır Söz konusu kontrolün sadece ekonomik faaliyetle ilgili stratejik finansal ve faaliyetle ilgili kararların, kontrolü paylaşan tarafların (ortak girişimciler) oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir
153 İş ortaklığı iki veya daha fazla tarafın, müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmesini sağlayan sözleşmeye bağlı düzenlemedir İş ortaklıkları, müştereken kontrol edilen faaliyetler, müştereken kontrol edilen varlıklar veya müştereken kontrol edilen işletmeler şeklinde olabilir



Müştereken kontrol edilen faaliyetler



154 Bazı iş ortaklıklarının faaliyetleri; bir şirketin, ortaklığın, başka bir işletmenin veya ortak girişimcilerin kendilerinden ayrı bir finansal yapının kurulmasından ziyade, ortak girişimcilerin varlıklarının ve diğer kaynaklarının kullanımını içerir Her ortak girişimci kendi maddi duran varlıklarını kullanır ve kendi stoklarını taşır Ayrıca, kendi masraflarına ve borçlarına katlanır ve kendi yükümlülüklerini temsilen finansman sağlar İş ortaklığının faaliyetleri ortak girişimcinin çalışanları tarafından ortak girişimcinin benzeri faaliyetleri yanında yürütülebilir İş ortaklığı sözleşmesi genellikle ortak ürünün satış hasılatının ve yapılan ortak giderlerin ortak girişimciler arasında paylaşılmasına imkân sağlar
155 Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen faaliyetlerdeki katılım payları ile ilişkili olarak aşağıdaki hususları finansal tablolarına yansıtır:
(a) Kontrol ettiği varlıklar ile üstlendiği yükümlülükler ve
(b) Katlandığı giderler ile iş ortaklığının mal ve hizmet satışından kazandığı gelirlerdeki payı


Müştereken kontrol edilen varlıklar




156 Bazı iş ortaklıkları, iş ortaklığına verilmiş veya iş ortaklığının amaçları için edinilmiş ve tahsis edilmiş olan bir ya da daha fazla varlığın, ortak girişimciler tarafından müştereken kontrolünü ve çoğunlukla da ortak mülkiyetini içerir
157 Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen varlıktaki payına ilişkin olarak aşağıdaki hususları finansal tablolarına yansıtır:
(a) Müştereken kontrol edilen varlıklardaki, varlığın niteliğine göre sınıflandırılmış payı,
(b) Üstlendiği yükümlülükleri,
(c) İş ortaklığına ilişkin olarak diğer ortak girişimcilerle birlikte üstlendiği yükümlülüklerdeki payı,
(d) İş ortaklığının ürünündeki payının kullanımı veya satışından elde edilen gelirler ile birlikte iş ortaklığının giderlerindeki katlandığı payı,
(e) İş ortaklığındaki payı ile ilişkili olarak katlandığı giderleri


Müştereken kontrol edilen işletmeler




158 Müştereken kontrol edilen işletme, her bir ortak girişimcinin pay sahibi olduğu bir şirket, ortaklık veya başka bir işletmenin kurulmasını gerektiren bir iş ortaklığıdır Söz konusu işletme, ortak girişimciler arasındaki sözleşmeye dayalı düzenlemenin işletmenin ekonomik faaliyeti üzerinde müşterek kontrol oluşturması dışında, diğer işletmelerle aynı şekilde faaliyet gösterir


Ölçüm - muhasebe politikası seçimi


159 Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki paylarının tümünü aşağıdaki yöntemlerden birini kullanarak muhasebeleştirir:
(a) Paragraf 1510’daki maliyet yöntemi,
(b) Paragraf 1513’teki özkaynak yöntemi veya
(c) Paragraf 1514’teki gerçeğe uygun değer yöntemi


Maliyet yöntemi



1510 Ortak girişimci, iş ortaklıklarındaki yatırımlarını, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu (bakınız: paragraf 1512) bulunanlar hariç olmak üzere, maliyetten, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca muhasebeleştirilmiş birikmiş değer düşüklüğü zararlarını düşerek ölçer
1511 Yatırımcı, yatırımdan elde ettiği temettüleri ve dağıtılan diğer tutarları, dağıtılan tutarların, iş ortaklığının edinilme tarihinden önce veya sonra ortaya çıkan birikmiş kârlarından kaynaklanıp kaynaklanmadığını dikkate almaksızın gelir olarak muhasebeleştirir
1512 Ortak girişimci, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iş ortaklıklarındaki yatırımları, gerçeğe uygun değer yöntemini (bakınız: paragraf 1514) kullanarak ölçer
Özkaynak yöntemi
1513 Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmelere yaptığı yatırımlarını paragraf 148’deki esasları uygulayarak (“önemli etki” kavramı yerine “müşterek kontrol” kavramı getirilerek) özkaynak yöntemine göre ölçer
Gerçeğe uygun değer yöntemi
1514 İş ortaklığındaki bir yatırım, ilk muhasebeleştirilme sırasında ortak girişimci tarafından işlem fiyatı ile ölçülür Söz konusu işlem fiyatına işlem maliyetleri dâhil değildir
1515 Her raporlama tarihinde ortak girişimci müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını 1127-1132 paragraflarında yer alan hükümler uyarınca gerçeğe uygun değer ile ölçer ve gerçeğe uygun değerdeki farkları kâr veya zararda muhasebeleştirir Ortak girişimci, gerçeğe uygun değerleri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülmesi mümkün olmayan müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar açısından, maliyet yöntemini kullanır


İş ortaklığı ile ortak girişimci arasındaki işlemler



1516 Ortak girişimcinin iş ortaklığına varlıkları ile katkıda bulunması veya varlıklarını iş ortaklığına satması durumunda, işlemden kaynaklanan her türlü kâr veya zararın muhasebeleştirilmesi, işlemin özünü yansıtır Varlıkların iş ortaklığında bulunması ve ortak girişimcinin sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirileri iş ortaklığına aktarmış olması durumunda, sadece diğer ortak girişimcilerin paylarına isabet eden kâr veya zarar, ortak girişimcinin finansal tablolarına yansıtılır Ortak girişimci, söz konusu katkı tutarının ya da satışın bir değer düşüklüğü zararına kanıt oluşturması durumunda, zarar tutarını bütünüyle finansal tablolarına yansıtır



1517 Ortak girişimci, iş ortaklığından varlık satın alması durumunda, iş ortaklığının bu işlemden kaynaklanan kârlardan kendisine düşen payı, söz konusu varlıkları bağımsız bir tarafa tekrar satıncaya kadar, finansal tablolarına yansıtmaz Ortak girişimci, bu işlemlerin sonucunda oluşan zarardan payına düşen miktarı da kâr durumunda olduğu gibi muhasebeleştirir ancak, değer düşüklüğü zararı niteliğindeki zararlar, anında muhasebeleştirilir


Yatırımcının müşterek kontrolünün olmaması




1518 Bir iş ortaklığında müşterek kontrole sahip olmayan yatırımcı, bu yatırımını Bölüm 11 uyarınca veya iş ortaklığında önemli etkiye sahipse, Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca muhasebeleştirir



Açıklamalar



1519 İş ortaklığına yatırım yapan yatırımcı, aşağıdaki açıklamaları yapar:
(a) Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki paylarını muhasebeleştirmek için

kullandığı muhasebe politikası
(b) Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların defter değeri (bakınız: paragraf 42(k))
(c) İlan edilmiş fiyat kotasyonları bulunan ve özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların gerçeğe uygun değerleri
(d) Ortak girişimcinin iş ortaklıklarının kendi sermaye taahhütlerindeki ve diğer ortak girişimcilerle birlikte girdiği sermaye taahhütlerindeki payları ile birlikte, iş ortaklıklarına ilişkin taahhütlerin toplam tutarı
1520 Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen müştereken kontrol edilen işletmelerde ortak girişimci, özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen yatırımlar için paragraf 1414’ün gerektirdiği açıklamaları da yapar
1521 Gerçeğe uygun değer yöntemine göre muhasebeleştirilen müştereken kontrol edilen işletmelerde ortak girişimci 1141-1144 paragrafları uyarınca gereken açıklamaları yapar


Bölüm 16
Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

Bu bölümün kapsamı



161 Bu bölüm, paragraf 162’deki yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayan arsa veya binalar ile faaliyet kiralaması çerçevesinde kiracı tarafından elde tutulan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak kabul edilen bazı hakların (bakınız: paragraf 163) muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır Bu bölüm uyarınca, sadece, gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan ölçülebilen yatırım amaçlı gayrimenkuller gerçeğe uygun değerleri ile ölçülür Diğer tüm yatırım amaçlı gayrimenkuller Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar uyarınca maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir ve gerçeğe uygun değerleri güvenilir olarak ölçülmedikçe, Bölüm 17’nin kapsamında değerlendirilir Gerçeğe uygun değerin daima güvenilir bir şekilde ölçülmesi beklenmektedir



Yatırım amaçlı gayrimenkullerin tanımı ve ilk muhasebeleştirmesi



162 Yatırım amaçlı gayrimenkul,
(a) Mal veya hizmet üretiminde, tedarikinde veya idari amaçla kullanılmak veya
(b) Normal iş akışı çerçevesinde satılmak
gibi amaçlardan ziyade, kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla sahibi veya finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı tarafından elde tutulan gayrimenkullerdir (arsa veya bina ya da binanın bir kısmı veya her ikisi)
163 Kiracı tarafından faaliyet kiralaması kapsamında elde tutulan gayrimenkule ilişkin hak, sadece ve sadece, yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayan koşulları sağlaması ve kiracının gayrimenkul hakkının gerçeğe uygun değerini aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan daima ölçebilmesi durumunda, bu bölüm uyarınca yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılıp muhasebeleştirilebilir Bu sınıflandırma seçeneği her bir gayrimenkul için ayrı ayrı değerlendirilir
164 Karma kullanımlı gayrimenkul, yatırım amaçlı gayrimenkul ile maddi duran varlık arasında bölünür Ancak, yatırım amaçlı gayrimenkul unsurunun gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan ölçülemiyorsa, gayrimenkulün tamamı Bölüm 17 uyarınca maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir



İlk muhasebeleştirmede ölçüm




165 Yatırım amaçlı gayrimenkul, ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli ile ölçülür Satın alınan yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyeti; satın alma fiyatı ile bu işlemle doğrudan ilişkilendirilebilen avukatlık ve aracılık hizmetlerine ilişkin ödenen ücretler, gayrimenkul alım vergisi ve diğer işlem maliyetleri gibi harcamalardan oluşur Ödeme, normal kredi şartlarının ötesine ertelenmişse maliyet, gelecekteki tüm ödemelerin bugünkü değeridir İşletmenin kendisi tarafından inşa edilen yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetinin belirlenmesinde 1710-1714 paragraflarındaki hükümler uygulanır
166 Kiralanan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan bir gayrimenkul hakkının başlangıç maliyeti, finansal kiralamalara ilişkin olarak paragraf 209’da belirtilen şekilde ölçülür Kiralamanın, Bölüm 20 Kiralamalar kapsamında olması durumunda faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılacak olsa bile durum değişmez Bir başka deyişle varlık, gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile muhasebeleştirilir Buna eş değerde bir tutar ise paragraf 209 uyarınca borç olarak muhasebeleştirilir



Muhasebeleştirme sonrası ölçüm



167 Gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan ölçülmesi mümkün olan yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değeri, her raporlama tarihinde ölçülür ve gerçeğe uygun değerdeki farklar kâr veya zararda muhasebeleştirilir Kiralama kapsamındaki gayrimenkul hakkı yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılmışsa, gerçeğe uygun değerle muhasebeleştirilen kalem, söz konusu gayrimenkul değil bu haktır 1127-1132 paragraflarındaki hükümler, gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde yol gösterir Diğer tüm yatırım amaçlı gayrimenkuller Bölüm 17 uyarınca maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir



Transferler



168 Gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak değerlenen bir yatırım amaçlı gayrimenkul kalemi için gerçeğe uygun değer, artık aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekildeki ölçümü mümkün oluncaya kadar, söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkul, Bölüm 17 uyarınca maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir Yatırım amaçlı gayrimenkulün bu tarihteki defter değeri, Bölüm 17 uyarınca söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetidir Paragraf 1610(e)(iii), bu değişikliğin açıklanmasını gerektirir Söz konusu değişiklik, muhasebe politikasındaki bir değişiklik değil, koşullardaki bir değişikliktir
169 Paragraf 168’de gerekli kılınan koşullar dışında, bir gayrimenkul, yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını ilk karşıladığı tarihte yatırım amaçlı gayrimenkuller içerisine dâhil edilir; yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayamaz duruma geldiğinde ise, yatırım amaçlı gayrimenkul sınıfının dışına çıkarılır

Açıklamalar

1610 Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen her bir yatırım amaçlı gayrimenkul için (paragraf 167) aşağıdakiler açıklanır:
(a) Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde uygulanan yöntemler ve önemli varsayımlar
(b) Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin (finansal tablolarda ölçülen veya açıklanan), konuyla ilgili yetkiye ve gerekli mesleki birikime sahip, söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkulün sınıfı ve yeri hakkında güncel bilgisi bulunan bağımsız bir değerleme uzmanı tarafından yapılan değerlendirmeye dayanıp dayanmadığı Böyle bir değerlendirmenin yapılmamış olması durumunda, söz konusu husus açıklanır
(c) Yatırım amaçlı gayrimenkulün nakde çevrilebilme veya gelirlerinin ve elden çıkarılma durumunda elde edilecek tutarın tahsil edilebilme durumuna ilişkin kısıtlamalar ve bunların tutarları
(d) Yatırım amaçlı gayrimenkule ilişkin satın alma, inşa veya geliştirme ya da bakım, onarım veya iyileştirme konularındaki sözleşmeye bağlı yükümlülükler
(e) Aşağıdakiler ayrı ayrı gösterilmek suretiyle yatırım amaçlı gayrimenkullerin dönem başı ve dönem sonu defter değerlerinin mutabakatı:
(i) İşletme birleşmeleri yoluyla elde etme işleminden kaynaklananlar ayrı ayrı açıklanmak üzere, yapılan ilaveler
(ii) Gerçeğe uygun değer düzeltmelerinden kaynaklanan net kazanç veya kayıplar
(iii) Gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekildeki ölçümünün artık aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan mümkün olmaması durumunda maddi duran varlıklara yapılan transferler (bakınız: paragraf 168)
(iv) Stoklara ve sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullere yapılan transferler ile stoklardan ve sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullerden transferler
(v) Diğer değişiklikler
Bu mutabakatın önceki dönemler için sunulması gerekmez
1611 Bölüm 20 uyarınca, yatırım amaçlı gayrimenkulün sahibi, taraf olduğu kiralama işlemleri için kiraya verenin yapması gereken açıklamaları yapar Finansal kiralama veya faaliyet kiralaması yoluyla bir yatırım amaçlı gayrimenkulü elinde bulunduran işletmeler, taraf oldukları finansal kiralama işlemleri için kiracıların, faaliyet kiralaması işlemleri için ise kiraya verenlerin yapması gereken açıklamaları yapar


Bölüm 17
Maddi Duran Varlıklar

Kapsam

171 Bu bölüm maddi duran varlıkların ve gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülemeyen yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülebilen yatırım amaçlı gayrimenkullere uygulanır



172 Maddi duran varlıklar:


(a) Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve
(b) Birden fazla dönemde kullanımı öngörülen fiziki varlıklardır
173 Aşağıdakiler maddi duran varlıklara dâhil değildir:
(a) Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler), ve
(b) Petrol, doğal gaz ve benzer nitelikli yenilenebilir olmayan kaynaklar gibi madenler üzerindeki haklar ve madeni kaynaklar



Muhasebeleştirme



174 Bir maddi duran varlık kaleminin finansal tablolara yansıtılıp yansıtılmayacağının belirlenmesinde paragraf 227’deki muhasebeleştirme kriterleri uygulanır Dolayısıyla, bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti sadece ve sadece aşağıdaki kriterlerin karşılandığı durumlarda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır:
(a) Bu kalemle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının olası olması ve
(b) İlgili kalemin maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi
175 Yedek parça ve bakım malzemeleri genel olarak stoklarda izlenir ve kullanıldıklarında kâr veya zarara yansıtılır Ancak, işletmenin bir dönemden fazla kullanmayı beklediği önemli yedek parça ve yedek malzemeler maddi duran varlık olarak değerlendirilir Aynı şekilde, eğer yedek parça ve bakım malzemeleri sadece bir maddi duran varlık kalemiyle ilişkili olarak kullanılabiliyorsa, maddi duran varlık olarak dikkate alınır



176 Bazı maddi duran varlık kalemlerinin parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesi gerekebilir (örneğin, bir binanın çatısı) Eğer bir maddi duran varlık kaleminin yenilenen parçasının işletmeye gelecekte yarar getirmesi bekleniyorsa, söz konusu parça ile ilgili maliyet oluştuğunda, bu kaleme ilişkin parçanın yenileme maliyeti ilgili maddi duran varlık kaleminin defter değerine eklenir Yenilenen parçaların defter değeri, 1727-1730 paragraflarında yer alan hükümler uyarınca finansal durum tablosu dışı bırakılır Paragraf 1716 uyarınca bir maddi duran varlık kaleminin önemli parçaları ekonomik faydaların tüketiminde önemli ölçüde farklı yapılara sahipse, varlığın başlangıç maliyeti varlığın önemli parçalarına dağıtılır ve her bir parça kendi yararlı ömrü boyunca ayrı olarak amortismana tabi tutulur



177 Bir maddi duran varlık kaleminin (örneğin bir otobüs gibi) kullanımının devamı için, parçaların yenilenmiş olup olmadığına bakılmaksızın, düzenli arıza kontrolleri yapılması gerekebilir Muhasebeleştirilme kriterlerinin sağlanması durumunda, yapılan her büyük çaplı kontrolün maliyeti yenileme olarak maddi duran varlık kalemlerinin defter değerine dâhil edilerek muhasebeleştirilir Bir önceki kontrolden kalan (fiziki parçalardan ayrıştırılabilen) herhangi bir maliyetin defter değeri finansal durum tablosundan çıkartılır Bu, bir önceki büyük çaplı kontrolün maliyetinin, kalemin iktisabı veya inşası sırasında var olup olmadığına bakılmaksızın gerçekleşir Gerekli olduğu takdirde, gelecekteki benzer bir kontrolün tahmin edilen maliyeti, kalem iktisap veya inşa edildiğinde var olan kontrol unsuruna ilişkin maliyetin bir göstergesi olarak kullanılabilir
178 Arazi ve binalar, ayrılabilir varlıklardır ve söz konusu varlıklar birlikte elde edilmiş olsa bile, bunlar ayrı ayrı muhasebeleştirilir


Muhasebeleştirmede ölçüm




179 Bir maddi duran varlık kalemi, ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli ile ölçülür


Maliyet unsurları


1710 Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurların tümünü içerir:
(a) Ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonra, avukatlık ve aracılık ücretleri, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dâhil, satın alma fiyatı
(b) Varlığın yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak yere ve duruma getirilmesiyle doğrudan ilişkili her türlü maliyet Söz konusu maliyetler, saha hazırlık maliyetleri, ilk teslimat ve yükleme-boşaltma maliyetleri ile kurulum, montaj ve işlerliğin testine ilişkin maliyetleri kapsayabilir
(c) Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi sırasında ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda üstlendiği yükümlülük
1711 Aşağıdaki maliyetler, maddi duran varlık maliyetleri değildir ve bunlar gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir

(a) Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri
(b) Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları dâhil)
(c) Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dâhil)
(d) Yönetim giderleri ve diğer genel giderler
(e) Borçlanma maliyetleri (bakınız: Bölüm 25 Borçlanma Maliyetleri)
1712 Bir maddi duran varlığın inşası veya geliştirilmesi sırasındaki arızi faaliyetlerden kaynaklanan gelir ve ilgili giderler, ilgili varlığın amaçlanan yere ve faaliyet konumuna getirilmesi için gerekli olmamaları durumunda kâr veya zarara yansıtılarak muhasebeleştirilir


Maliyetin ölçülmesi


1713 Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır Ödemenin normal kredi vadesinin ötesine ertelenmesi durumunda maliyet, gelecekteki tüm ödemelerin bugünkü değeridir



Varlıkların takası


1714 Bir maddi duran varlık kalemi parasal olmayan bir varlık, varlıklar veya parasal olan ve parasal olmayan varlıkların bir bileşimi karşılığında edinilebilir Edinilen varlığın maliyeti aşağıdaki koşullar hariç gerçeğe uygun değer ile ölçülür: (a) takas işleminin ticari özünün bulunmaması veya (b) ne elde edilen varlığın ne de elden çıkarılan varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi Bu durumda varlığın maliyeti, elden çıkarılan varlığın defter değeri ile ölçülür



İlk muhasebeleştirme sonrası ölçüm



1715 Her bir maddi duran varlık kalemi ilk muhasebeleştirmeden sonra, söz konusu duran varlık kaleminin maliyetinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki tutar ile izlenir Bir maddi duran varlık kaleminin günlük hizmetlerine ilişkin maliyetler, söz konusu maliyetlerin gerçekleştiği dönemin kâr veya zararında muhasebeleştirilir



Amortisman



1716 Maddi duran varlık kaleminin önemli parçaları ekonomik faydaların tüketiminde önemli ölçüde farklı yapılara sahipse, varlığın başlangıç maliyeti varlığın önemli parçalarına dağıtılır ve her bir parça kendi yararlı ömrü boyunca ayrı olarak amortismana tabi tutulur Diğer varlıklar kendi faydalı ömürleri boyunca tek bir varlık olarak amortismana tabi tutulur Arazi dolgusunda (toprak doldurmak için) kullanılan alanlar ve ocaklar gibi bazı istisnalar dışında, araziler, sınırsız yararlı ömre sahip olmaları nedeniyle amortismana tabi tutulmaz
1717 Her bir döneme ilişkin amortisman gideri, bu Standardın başka bir bölümü uyarınca bir varlığın defter değerine dâhil edilmediği sürece, kâr veya zararda muhasebeleştirilir Örneğin; üretimde kullanılan bir maddi duran varlığın amortismanı, stok maliyetine dâhil edilir (bakınız: Bölüm 13 Stoklar)
Amortismana tabi tutar ve amortisman dönemi

1718 Bir varlığın amortismana tabi tutarı varlığın yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır
1719 Bir varlığın nasıl kullanıldığının değişmesi, önemli ölçüde beklenilmeyen aşınma ve yıpranma, teknolojik ilerleme ve piyasa fiyatlarındaki değişiklikler en güncel yıllık raporlama tarihinden bu yana varlığın kalıntı değerinin veya yararlı ömrünün değiştiğinin göstergesi olabilir Bu tür göstergeler söz konusu olduğunda önceki tahminler gözden geçirilir ve mevcut beklentiler farklı ise kalıntı değer, amortisman yöntemi veya faydalı ömür değiştirilir Kalıntı değerdeki, amortisman yöntemindeki veya yararlı ömürdeki değişiklik, 1015-1018 paragrafları uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir
1720 Varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda, yani, yönetim tarafından istenilen şekilde faaliyetleri yerine getirebilmek için gerekli olan yer ve duruma getirildiği zaman başlar Bir varlığın amortismanı, ilgili varlık finansal durum tablosu dışı bırakıldığında durdurulur Amortisman ayırma işlemi, varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında durmaz Ancak, kullanıma göre amortisman yöntemi uygulanırken, amortisman gideri üretim olmadığı zamanlarda sıfır olabilir
1721 Varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde aşağıdaki tüm faktörler dikkate alınır:
(a) Varlığın beklenen kullanımı Kullanım, varlığın beklenen kapasitesine ya da fiziksel üretimine bağlı olarak değerlendirilir
(b) Varlığın kullanıldığı vardiya sayısı, bakım onarım programı ve varlığın atıl kaldığı zamanlardaki tamirat ve bakım gibi operasyonel faktörlere dayanan beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma
(c) Üretimdeki değişiklikler veya gelişmeler veya varlığın ürettiği ürün veya hizmetin pazar talebindeki değişiklikler nedeniyle teknik ya da ticari değer yitirme
(d) İlgili kiralama işlemlerinin geçerliliğinin sona ereceği tarihler gibi, varlığın kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar



Amortisman yöntemi




1722 Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından öngörülen tüketim şeklini yansıtacak bir amortisman yöntemi seçilir Olası amortisman yöntemleri; doğrusal amortisman yöntemini, azalan bakiyeler yöntemini ve kullanıma göre amortisman yöntemini (üretim miktarına bağlı amortisman yöntemi gibi) içerir
1723 Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının öngörülen tüketim şeklinde son yıllık raporlama döneminden bu yana önemli bir değişiklik olduğuna dair bir gösterge olması durumunda, mevcut amortisman yöntemi gözden geçirilir ve mevcut beklentiler değişmişse amortisman yöntemi yeni tüketim şeklini yansıtacak şekilde değiştirilir Böyle bir değişiklik, 1015-1018 paragrafları uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir


Değer düşüklüğü

Değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi
1724 Her bir raporlama tarihinde maddi duran varlık kalemlerinde değer düşüklüğü olup olmadığını ve varsa değer düşüklüğü zararının nasıl ölçülüp muhasebeleştireceğini belirlemek için Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü’nde belirtilen hükümler uygulanır Bölüm 27, işletmelerin varlıklarının defter değerinin ne zaman ve nasıl gözden geçirileceğini, bir varlığın geri kazanılabilir tutarının nasıl belirleneceğini ve değer düşüklüğü zararının ne zaman muhasebeleştirileceğini ya da iptal edileceğini açıklar


Değer düşüklüğü tazminatı



1725 Değer düşüklüğüne uğrayan, kaybolan ya da vazgeçilen maddi duran varlık kalemleri için üçüncü taraflardan alınacak tazminatlar, ancak ilgili tazminat tahsil edilebilir duruma geldiğinde kâr veya zarara yansıtılır
Satış amaçlı elde tutulan maddi duran varlıklar
1726 Paragraf 279(f) uyarınca, varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek amacıyla önceden tahmin edilmiş tarihten daha önce varlığı elden çıkarmaya ilişkin olarak ortaya konan bir plan, varlığın geri kazanılabilir tutarının hesaplanmasına neden olan değer düşüklüğünün bir göstergesidir



Finansal durum tablosu dışı bırakma



1727 Bir maddi duran varlık kalemi aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu dışı bırakılır:
(a) Elden çıkarıldığında veya
(b) Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği durumlarda
1728 Bir maddi duran varlık kaleminin finansal durum tablosu dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp (Bölüm 20 Kiralamalar hükümleri, satış ve geri kiralamaya ilişkin olarak farklı bir uygulama gerektirmedikçe), ilgili kalem finansal durum tablosu dışı bırakıldığında kâr veya zararda muhasebeleştirilir Bu tür kazançlar, hasılat olarak sınıflandırılmaz
1729 Bir maddi duran varlığın elden çıkarma tarihinin belirlenmesinde, Bölüm 23 Hasılat’ta yer alan malların satışından sağlanan hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin kriterler uygulanır Satış ve geri kiralama işlemi yoluyla elden

çıkarmalarda Bölüm 20 hükümleri uygulanır
1730 Bir maddi duran varlık kaleminin finansal durum tablosu dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp; varsa varlıkların elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilat ile varlığın defter değeri arasındaki fark olarak belirlenir



Açıklamalar




1731 Paragraf 411(a) uyarınca sınıflandırılan her bir maddi duran varlık sınıfı için aşağıdakiler açıklanır:
(a) Brüt defter değerinin belirlenmesine ilişkin ölçüm esasları
(b) Kullanılan amortisman yöntemleri
(c) Faydalı ömürler veya kullanılan amortisman oranları
(d) Dönem başı ve sonundaki brüt defter değeri ile birikmiş amortisman tutarı (birikmiş değer düşüklüğü zararlarıyla birleştirilmiş olarak)
(e) Defter değerinin dönem başı ve sonundaki, aşağıdakileri ayrı ayrı gösteren mutabakatı:
(i) Eklemeler
(ii) Elden çıkarmalar
(iii) İşletme birleşmeleri yoluyla iktisap edilenler
(iv) Gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde ölçümü mümkün olduğunda yatırım amaçlı gayrimenkullere yapılan transferler (bakınız: paragraf 168)
(v) Bölüm 27 uyarınca kâr veya zararda muhasebeleştirilen veya iptal edilen değer düşüklüğü zararları
(vi) Amortisman
(vii) Diğer değişiklikler
Bu mutabakatın önceki dönemler için sunulması gerekli değildir
1732 Aşağıdakiler de ayrıca açıklanır:
(a) Borçlar için teminat olarak gösterilen veya işletmenin üzerinde kısıtlı hak sahibi olduğu maddi duran varlıkların varlığı ile defter değerleri
(b) Maddi duran varlıkları edinmek için yapılan sözleşmeye bağlanmış taahhütlerin tutarı


Bölüm 18
Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar

Bu bölümün kapsamı



181 Bu bölüm şerefiye (Bakınız: Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye) ve işletmeler tarafından olağan iş akışı içerisinde satış amaçlı elde tutulan maddi olmayan duran varlıklar (bakınız: Bölüm 13 Stoklar ve Bölüm 23 Hasılat) dışında tüm maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır
182 Maddi olmayan duran varlık, fiziksel niteliği olmayan, tanımlanabilir nitelikteki parasal olmayan varlıktır Bu tür bir varlık, aşağıdaki durumlarda tanımlanabilir niteliktedir:
(a) Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da ilgili sözleşme ile birlikte, varlık ya da borçla beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olması veya
(b) İlgili hakların işletmeden ya da diğer hak ve yükümlülüklerden ayrılabilmesine veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmeye bağlı haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması
183 Aşağıdakiler maddi olmayan varlıklara dâhil değildir:
(a) Finansal varlıklar veya
(b) Petrol, doğal gaz ve benzeri yenilenemeyen kaynaklar gibi maden hakları ve maden kaynakları


Muhasebeleştirme



Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin genel ilke
184 Bir maddi olmayan duran varlık kaleminin finansal tablolara yansıtılıp yansıtılmayacağının belirlenmesinde, paragraf 227’deki muhasebeleştirme kriterleri uygulanır Dolayısıyla, bir maddi olmayan duran varlık, sadece ve sadece aşağıdaki kriterlerin karşılandığı durumlarda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır:
(a) Varlıkla ilişkilendirilebilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin olası olması,
(b) Varlığın maliyetinin veya değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi ve
(c) Varlığın işletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlık kalemi üzerinden gerçekleştirilen bir harcamadan kaynaklanmaması
185 Beklenilen gelecekteki ekonomik yararların gerçekleşme olasılığı; ilgili varlığın yararlı ömrü boyunca mevcut olacak ekonomik koşullarla ilgili yönetimin en gerçekçi tahminini yansıtan makul ve desteklenebilir varsayımlar kullanılmak suretiyle değerlendirilir
186 Varlığın kullanımıyla ilişkilendirilebilen gelecekteki ekonomik yararların kesinlik derecesi, harici kanıtlara daha fazla ağırlık vermek suretiyle, ilk muhasebeleştirme tarihinde mevcut olan kanıtlar esas alınarak değerlendirilir
187 Paragraf 184(a)`daki olasılıkla ilgili muhasebeleştirme kriteri, ayrı olarak elde edilen maddi olmayan duran varlıklar açısından her zaman için sağlanmış kabul edilir
İşletme birleşmesinin bir parçası olarak elde etme
188 İşletme birleşmesi kapsamında iktisap edilen bir maddi olmayan duran varlık, normal koşullarda, gerçeğe uygun değeri yeterli güvenilirlikle ölçülebiliyorsa, varlık olarak muhasebeleştirilir Ancak, işletme birleşmesi kapsamında iktisap edilen bir maddi olmayan duran varlık, yasal veya diğer sözleşmeye bağlı haklardan kaynaklandığında ve varlığın gerçeğe uygun değeri aşağıdakilerden biri nedeniyle güvenilir bir şekilde ölçülemediğinde, muhasebeleştirilmez:
(a) Varlık şerefiyeden ayrılamıyorsa veya
(b) Varlık şerefiyeden ayrılabilir durumda olmasına rağmen, aynı veya benzer varlıklar için bir takas işlemi kaydı veya bu işleme ait bir kanıt yoksa ve diğer taraftan gerçeğe uygun değerin tespiti, ölçülebilir olmayan değişkenlere bağlıysa
İlk ölçüm

189 Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeliyle ölçülür
Ayrı olarak elde etme
1810 Ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti aşağıdakilerden oluşur:
(a) İthalat vergileri ve iade alınamayan satın alma vergileri dâhil, ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki satın alma fiyatı ve
(b) Varlığı amaçlanan kullanıma hazır hale getirmekle doğrudan ilişkilendirilebilen tüm maliyetler
İşletme birleşmesinin bir parçası olarak elde etme
1811 Maddi olmayan bir duran varlığın işletme birleşmesi kapsamında elde edilmiş olması durumunda, maddi olmayan duran varlığın maliyeti, edinme tarihindeki gerçeğe uygun değeridir
Devlet teşvikleri yoluyla elde etme
1812 Maddi olmayan bir duran varlık devlet teşviki yoluyla edinilirse, söz konusu

maddi olmayan duran varlığın maliyeti, Bölüm 24 Devlet Teşvikleri uyarınca teşvikin alındığı veya alınacağı tarihteki gerçeğe uygun değeridir
Varlıkların takası
1813 Maddi olmayan bir duran varlık, parasal olmayan bir varlık, varlıklar ya da parasal ve parasal olmayan varlıkların bir bileşimi karşılığında elde edilmiş olabilir Bu tür bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, (a) takas işlemi ticari içerikten yoksun olmadıkça veya (b) ne alınan ne de vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi söz konusu olmadıkça, gerçeğe uygun değer ile ölçülür Bu durumda varlığın maliyeti vazgeçilen varlığın defter değeri olarak ölçülür
İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıklar
1814 Hem araştırma hem de geliştirme faaliyetlerinden kaynaklanan harcamaların tamamı da dâhil olmak üzere işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlık kalemine ilişkin harcamalar, bu Standarda göre muhasebeleştirme kriterini sağlayan başka bir varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturmadığı sürece, gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilir
1815 Bir önceki paragrafın uygulanmasına örnek olarak, aşağıdaki kalemlere ilişkin olarak yapılan harcamalar gider olarak muhasebeleştirilir ve bu tür harcamalar maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez:
(a) İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve içerik itibarıyla benzer nitelikte olan kalemler
(b) Faaliyete başlanmasına ilişkin harcamalar (kuruluş maliyetleri gibi); bir tüzel kişiliğin oluşturulması için yapılan yasal ve sekretarya türü maliyetler, yeni bir tesis veya işyeri açmak için yapılan harcamalar (yani açılış öncesi maliyetler) ve yeni faaliyetlerin başlatılması veya yeni ürün veya süreçlerin oluşturulması için yapılan harcamalar (yani faaliyet öncesi maliyetler) gibi kuruluş maliyetlerinden oluşabilir
(c) Eğitim faaliyetleri
(d) Reklam ve tanıtım faaliyetleri
(e) Bir işletmenin kısmen veya tamamen yerinin değiştirilmesi veya yeniden yapılandırılması
(f) İçsel olarak yaratılmış şerefiye
1816 Paragraf 1815, hizmetlerin sunulması veya malların teslim edilmesi öncesinde yapılan peşin ödemenin varlık olarak muhasebeleştirilmesini engellemez
Varlık olarak muhasebeleştirilmeyecek geçmişteki giderler

1817 Bir maddi olmayan duran varlık ile ilgili olarak başlangıçta gider olarak muhasebeleştirilen harcamalar, daha sonraki bir tarihte varlık maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmez
Muhasebeleştirme sonrası ölçme

1818 Bir maddi olmayan duran varlık, maliyetinden, tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülmüş tutar üzerinden ölçülür İtfa ile ilişkili hükümlere, bu bölümde yer verilmiştir Değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesine ilişkin hükümler ise Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü’nde yer almaktadır


Yararlı ömür boyunca itfa



1819 Bu Standardın amacına ilişkin olarak, tüm maddi olmayan duran varlıkların sınırlı bir yararlı ömre sahip olduğu göz önünde bulundurulur Sözleşmeden doğan haklardan veya diğer yasal haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü, sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların geçerlilik süresini aşamaz; ancak işletmenin varlığı kullanmayı beklediği süreye bağlı olarak bunlardan daha kısa olabilir Sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların yenilenmesi mümkün olan sınırlı bir zaman için devralınmış olması durumunda, sadece, işletmenin yenileme işlemini önemli maliyetlere katlanmadan yapacağına dair kanıt bulunduğu takdirde, söz konusu yenileme dönemi (dönemleri) ilgili maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrüne dâhil edilir


1820 Maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü hakkında güvenilir bir tahminde bulunulamıyorsa, faydalı ömür on yıl olarak kabul edilir



İtfa süresi ve itfa yöntemi


1821 Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır Her bir döneme ilişkin itfa tutarları, bu Standart stoklar veya maddi duran varlıklar gibi başka bir varlığın maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmelerini gerektirmediği sürece, gerçekleştikleri dönemde gider olarak muhasebeleştirilir
1822 İtfa işlemi, varlık kullanıma hazır olduğunda, yani, yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet gösterebilmesi için gereken konum ve duruma getirildiğinde başlatılır İtfa işlemi, varlığın finansal durum tablosu dışı bırakıldığı tarihte durdurulur Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından kullanılma şeklini yansıtır Söz konusu kullanım şeklinin güvenilir bir şekilde belirlenememesi durumunda, doğrusal yöntem kullanılır



Kalıntı değer


1823 Bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri, aşağıdaki durumlar söz konusu olmadıkça sıfır kabul edilir:
(a) Üçüncü bir şahıs, ilgili varlığı yararlı ömrünün sonunda satın alacağını taahhüt etmiştir veya
(b) Varlığın aktif bir piyasası mevcuttur ve:
(i) Kalıntı değer bu piyasa aracılığıyla belirlenebilir ve
(ii) Böyle bir piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda mevcut olması olasıdır
İtfa süresinin ve itfa yönteminin gözden geçirilmesi
1824 Bir varlığın nasıl kullanıldığının değişmesi, teknolojik ilerleme ve piyasa fiyatlarındaki değişiklikler, en güncel yıllık raporlama tarihinden bu yana varlığın kalıntı değerinin veya yararlı ömrünün değiştiğinin göstergesi olabilir Bu tür göstergeler söz konusu olduğunda önceki tahminler gözden geçirilir ve eğer mevcut beklentiler farklı ise kalıntı değeri, itfa yöntemi veya yararlı ömür değiştirilir Kalıntı değer, amortisman yöntemi veya yararlı ömürdeki değişiklik, işletme tarafından 1015-1018 paragrafları uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir


Defter değerinin geri kazanılabilme durumu – değer düşüklüğü zararları



1825 Bir maddi olmayan duran varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek için, Bölüm 27 uygulanır Anılan bölüm, işletmeye ait varlıkların defter değerlerinin ne zaman ve nasıl incelenmesi gerektiğini, geri kazanılabilir değerinin nasıl belirlenmesi gerektiğini ve değer düşüklüğü zararlarının ne zaman muhasebeleştirilmesi ya da iptal edilmesi gerektiğini açıklar



Kullanımdan çıkarmalar ve elden çıkarmalar



1826 Bir maddi olmayan duran varlık aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu dışı bırakılır ve kazanç veya kayıp tutarı, kâr veya zarara yansıtılır:
(a) Elden çıkarıldığında veya
(b) Kullanımı ya da satışından, gelecekte ekonomik yarar elde edilmesinin beklenmediği durumda


Açıklamalar



1827 Her bir maddi olmayan duran varlık sınıfı için aşağıdaki hususlarda kamuoyuna açıklama yapılır:
(a) Yararlı ömür veya kullanılan itfa oranı
(b) Kullanılan itfa yöntemi
(c) Raporlama dönemi başı ve sonu itibarıyla brüt defter değeri ve birikmiş itfa payları (birikmiş değer düşüklüğü zararları ile birleştirilmiş olarak)
(d) Maddi olmayan duran varlıkların itfa paylarının dâhil edildiği kapsamlı gelir tablosu (ve sunulduysa gelir tablosu) kalemi (kalemleri)
(e) Raporlama dönemi başı ve sonu itibarıyla, defter değerlerinin aşağıdakileri ayrı ayrı gösteren mutabakatı:
(i) Eklemeler,

(ii) Elden çıkarmalar,
(iii) İşletme birleşmeleri yoluyla iktisap edilenler,
(iv) İtfalar,
(vi) Değer düşüklüğü zararları,
(vii) Diğer değişiklikler
Bu mutabakatın önceki dönemler için sunulması gerekmez
1828 Aşağıdaki hususlar da ayrıca açıklanır:
(a) İşletmenin finansal tabloları için önemli olan herhangi bir maddi olmayan duran varlığın tanımı, defter değeri ve kalan itfa dönemine ilişkin açıklama
(b) Devlet teşviki yoluyla elde edilen ve başlangıçta gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirilen maddi olmayan duran varlıklarla (bakınız: paragraf 1812) ilgili aşağıdaki bilgiler:
(i) Anılan varlıklar için başlangıçta muhasebeleştirilen gerçeğe uygun değer ve
(ii) Defter değerleri
(c) Kullanım hakkı sınırlı olan veya borç karşılığında teminat olarak verilen maddi olmayan duran varlıkların mevcudiyeti ve defter değerleri
(d) Maddi olmayan duran varlıkların elde edilmeleri karşılığında sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin tutarı
1829 Dönem içinde gider olarak muhasebeleştirilen araştırma ve geliştirme harcamalarının toplam tutarı (yani bu Standarda göre muhasebeleştirilme kriterlerini sağlayan başka bir varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilmemiş olan ve işletme içinde oluşan araştırma ve geliştirme harcamalarının tutarı) açıklanır




Bölüm 19
İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye

Bu bölümün kapsamı

191 Bu bölüm işletme birleşmelerinin muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır Edinen işletmenin belirlenmesi, işletme birleşmesinin maliyetinin ölçülmesi ve bu maliyetin edinilen varlıklara ve üstlenilen borçlar ile üstlenilen koşullu borçlara ilişkin karşılıklara tahsis edilmesi hakkında yol gösterici hükümler içerir Ayrıca, hem işletme birleşmesi esnasında hem de sonraki dönemlerde şerefiyenin nasıl muhasebeleştirileceğine değinir
192 Bu bölüm aşağıdakiler hariç olmak üzere tüm işletme birleşmelerinin muhasebeleştirilmesine uygulanır:
(a) Ortak kontrole tabi işletmelerin veya teşebbüslerin birleşmeleri Ortak kontrol, birleşen işletme veya teşebbüslerin hepsinin işletme birleşmesi öncesinde ve sonrasında nihai olarak aynı tarafça kontrol edilmesi ve bu kontrolün geçici olmamasıdır
(b) Bir iş ortaklığının kurulması
(c) İşletme tanımına uymayan varlık grubunun edinimi



İşletme birleşmeleri tanımı



193 İşletme birleşmesi, ayrı işletmelerin veya teşebbüslerin tek bir raporlayan işletme oluşturmak üzere bir araya gelmesidir İşletme birleşmelerinin büyük bir çoğunluğunda edinen olarak ifade edilen işletme, edinilen olarak ifade edilen bir ya da daha fazla işletmenin kontrolünü elinde bulundurur Edinme tarihi, edinen işletmenin edinilen işletme üzerindeki kontrolü etkin olarak elde ettiği tarihtir
194 İşletme birleşmesi, yasal, vergisel veya diğer nedenler açısından çeşitli şekillerde yapılandırılabilir İşletme birleşmesi, bir işletmenin diğer bir işletmenin özkaynaklarını satın almasıyla, tüm net varlıklarını satın almasıyla, yükümlülüklerini üstlenmesiyle veya diğer bir işletmenin birlikte bir veya birden fazla işletme oluşturan bazı net varlıklarını satın almasıyla oluşabilir
195 İşletme birleşmesi; özkaynağa dayalı finansal araç ihracı yoluyla nakit, nakit benzerleri veya diğer varlıkların transfer edilmesi suretiyle ya da bunların bir karışımı ile gerçekleşebilir Bu işlem, birleşecek olan işletmelerin hissedarları arasında olabileceği gibi bir işletme ile diğer işletmenin hissedarları arasında da olabilir İşletme birleşmesi, birleşen işletmeleri ya da transfer edilen net varlıkları kontrol edecek yeni bir işletmenin oluşturulması ya da birleşen işletmelerden bir veya birkaçının yeniden yapılandırılmasını içerebilir


Muhasebeleştirme




196 Bütün işletme birleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde satın alma yöntemi uygulanır
197 Satın alma yönteminin uygulanmasında aşağıdaki adımlar izlenir:
(a) Edinen işletmenin belirlenmesi
(b) İşletme birleşmesinin maliyetinin ölçülmesi
(c) Edinme tarihinde işletme birleşmesi maliyetinin, elde edilen varlıklar ve üstlenilen yükümlülükler ile üstlenilen koşullu borçlara ilişkin karşılıklara dağıtılması
Edinen işletmenin belirlenmesi
198 Tüm işletme birleşmelerinde edinen işletmenin belirlenmesi gerekir Edinen işletme, birleşme işlemi ile birleşmeye taraf olan diğer teşebbüsler veya işletmeler üzerinde kontrolü elde eden taraftır
199 Kontrol, bir teşebbüs veya işletmenin finansal veya faaliyet politikalarını yönetme gücünü, söz konusu teşebbüsün veya işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlayabilecek şekilde elinde bulundurmaktır Bir işletmenin diğer bir işletme tarafından kontrolü, Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolarda kısmında açıklanmaktadır
1910 Edinen işletmenin belirlenmesi bazı durumlarda zor olmakla birlikte, bir işletmenin edinen işletme olduğuna dair göstergeler genellikle bulunmaktadır Örneğin:
(a) Birleşen işletmelerden birinin gerçeğe uygun değeri, diğer işletmenin gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde büyükse o işletme genellikle edinen işletmedir
(b) Birleşme, oy hakkı olan özkaynağa dayalı finansal araçların nakit veya diğer varlıklarla el değiştirmesiyle gerçekleşmişse, nakdi veya diğer varlıkları veren işletme genellikle edinen işletmedir
(c) İşletme birleşmesine taraf olan işletmelerden birisinin yönetim kadrosu, birleşme sonucu oluşan işletmenin yönetim kadrosunun seçiminde etkin olan taraf ise, yönetim kadrosu etkin olan işletme genellikle edinen işletmedir
İşletme birleşmesinin maliyeti
1911 Edinen işletme, birleşmenin maliyetini aşağıdaki unsurların toplamı olarak ölçer:
(a) Edinen işletmenin edinilen işletmenin kontrolünü elde etmek için işlem tarihinde yapılan değişimde elden çıkardığı varlıklar, gerçekleşen veya üstlenilen yükümlülükler ile edinen işletme tarafından ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerleri ve
(b) İşletme birleşmesiyle doğrudan bağlantılı olarak oluşan maliyetler

İşletme birleşmesi maliyetinin gelecekteki olayların gerçekleşmesine bağlı olarak düzeltilmesi
1912 İşletme birleşmesine ilişkin sözleşme, birleşmenin maliyetinin gelecekteki olayların gerçekleşmesine bağlı olarak düzeltilmesini öngörüyorsa, bu düzeltme olası ise ve güvenilir bir biçimde ölçülebiliyorsa, edinen işletme söz konusu düzeltmenin tahmini tutarını edinme tarihinde, işletme birleşmesinin maliyetine dâhil eder
1913 Ancak, potansiyel düzeltme edinme tarihinde muhasebeleştirilmemiş fakat daha sonradan olası hale gelmişse ve güvenilir şekilde ölçülebiliyorsa, ek bedel, işletme birleşmesi maliyetinde yapılan düzeltme olarak ele alınır
İşletme birleşmesi maliyetinin edinilen varlıklara, üstlenilen yükümlülüklere ve koşullu yükümlülüklere dağıtılması
1914 Edinen işletme, birleşme maliyetini, edinme tarihinde, edinilen işletmenin, paragraf 1920’de belirtilen muhasebeleştirme kriterlerini karşılayan tanımlanabilir varlıklarına, yükümlülüklerine ve koşullu yükümlülüklerine ilişkin karşılıklarına, edinme tarihindeki gerçeğe uygun değerleri üzerinden muhasebeleştirmek suretiyle dağıtır Birleşme maliyeti ile edinen işletmenin, muhasebeleştirilen tanımlanabilir varlıkların, yükümlülüklerin ve koşullu yükümlülüklere ilişkin karşılıkların net gerçeğe uygun değeri üzerindeki payı arasındaki fark, bütünü ile 1922-1924 paragraflarına göre (şerefiye veya “negatif şerefiye” olarak) muhasebeleştirilir
1915 Edinen işletme, edinme tarihinde, edinilen işletmenin tanımlanabilir varlıklarını, yükümlükleri ve koşullu yükümlüklerini, yalnızca, söz konusu tarihte aşağıdaki koşulları sağlamaları durumunda finansal tablolarına ayrı olarak yansıtır:
(a) Maddi olmayan duran varlık dışındaki diğer bir varlıktan, edinen işletmenin gelecekte herhangi bir ekonomik fayda sağlaması olasılığının olması ve söz konusu varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi
(b) Koşullu borç dışındaki diğer bir borç ile ilgili olarak edinen işletmeden yükümlülüğün yerine getirilmesi amacıyla kaynak çıkışı olasılığının olması ve söz konusu borcun gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi
(c) Maddi olmayan duran varlığın veya koşullu borcun gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi
1916 Edinen işletmenin kapsamlı gelir tablosu, edinme tarihinden sonra edinen işletmenin birleşme maliyetlerine dayanarak belirlenen edinilen işletmeye ait gelir ve giderleri kapsayacak şekilde, edinilen işletmenin kârlarını ve zararlarını da yansıtır Örneğin; edinen işletmenin kapsamlı gelir tablosuna edinme tarihinden sonra dâhil edilen edinilen işletmeye ait amortismana tabi varlıklara ilişkin amortisman gideri, bu varlıkların edinilme tarihindeki gerçeğe uygun değerlerine, yani bunların edinen işletmeye olan maliyetine dayanır
1917 Satın alma yönteminin uygulanması, edinilen işletmenin kontrolünün edinen işletmeye geçtiği tarih olan edinme tarihinde başlar Kontrol, bir işletme veya teşebbüsün, faaliyetlerinden fayda elde etmek amacıyla finansal ve faaliyet politikalarının idare edilmesi gücü olduğundan, kontrolün edinen işletmede olması için işlemin sona ermiş olmasına veya yasal olarak tamamlanmış olmasına gerek yoktur Edinen işletmenin kontrolü ne zaman ele geçirdiğinin değerlendirilmesinde, birleşmeye ilişkin bütün durum ve koşullar dikkate alınır
1918 Paragraf 1914 uyarınca, edinen işletme, sadece edinme tarihinde mevcut olan ve Paragraf 1915’deki muhasebeleştirme kriterlerini sağlayan edinilen işletmeye ait tanımlanabilir varlık, yükümlülük ve koşullu yükümlülükleri finansal tablolarına ayrı ayrı yansıtır Bu nedenle,
(a) Edinilen işletme, edinme tarihinde, sadece Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca muhasebeleştirilen yeniden yapılandırılmış mevcut bir yükümlülüğe sahipse; edinen işletme, birleşme maliyetinin dağıtılmasının bir parçası olarak edinilen işletmenin faaliyetlerini sonlandıran veya azaltan yükümlülükleri muhasebeleştirir ve
(b) Edinen işletme, işletme birleşmesinin sonucu olarak oluşabilecek gelecekteki zararlara veya diğer maliyetlere ilişkin olarak üstlenilecek yükümlülükleri birleşme maliyetinin dağıtımını yaparken dikkate almaz
1919 Birleşmenin gerçekleştiği raporlama dönemi sonunda işletme birleşmesinin ilk muhasebeleştirilmesi tamamlanmış değilse, edinen işletme, muhasebeleştirmesi tamamlanmamış olan kalemlere ilişkin geçici tutarları finansal tablolarına yansıtır Edinen işletme edinme tarihinden itibaren on iki ay içerisinde elde edilen yeni bilgileri yansıtmak amacıyla edinme tarihinde varlıklar ve borçlarda muhasebeleştirilen geçici tutarları geriye dönük olarak düzeltir (yani onları edinme tarihinde yapılmış gibi muhasebeleştirir) Edinme tarihinden itibaren on iki ay geçtikten sonra işletme birleşmesinin ilk muhasebeleştirilmesinde yapılan düzeltmeler, Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar uyarınca, yalnızca, bir hatanın düzeltilmesi amacıyla muhasebeleştirilir
Koşullu borçlar
1920 Paragraf 1914, edinen işletmenin, edinilen işletmeye ait koşullu borca ilişkin karşılığı, söz konusu borcun gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülmesi durumunda muhasebeleştireceğini belirtir Eğer gerçeğe uygun değer güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa:
(a) Şerefiye olarak muhasebeleştirilen veya paragraf 1924 uyarınca muhasebeleştirilen tutar etkilenir ve
(b) Edinen işletme, koşullu borçla ilgili bilgileri Bölüm 21’in gerektirdiği şekilde açıklar
1921 İlk muhasebeleştirmeden sonra edinen işletme paragraf 1914 uyarınca ayrı olarak muhasebeleştirilen koşullu yükümlülükleri aşağıdaki tutarlardan yüksek olanı üzerinden ölçer:
(a) Bölüm 21 uyarınca muhasebeleştirilebilecek tutar ve
(b) Bölüm 23 Hasılat uyarınca başlangıçta muhasebeleştirilen tutardan, önceden hasılat olarak muhasebeleştirilmiş tutarları düşmek suretiyle bulunan tutar
Şerefiye
1922 Edinen işletme, edinme tarihinde:
(a) İşletme birleşmesi sırasında elde edilen şerefiyeyi varlık olarak muhasebeleştirir ve
(b) Şerefiyeyi başlangıçta, birleşme maliyetinin, edinen işletmenin, paragraf 1914 uyarınca muhasebeleştirilen tanımlanabilir varlıklar, borçlar ve koşullu borçların net gerçeğe uygun değerindeki payını aşan kısım olarak maliyet bedeli üzerinden ölçer
1923 İlk muhasebeleştirilmeden sonra, edinen işletme, birleşme sırasında elde edilen şerefiyeyi maliyet bedelinden birikmiş itfa ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşüldükten sonraki tutarla ölçer:
(a) Şerefiyenin itfası için 1819-1824 paragraflarındaki esaslar takip edilir Eğer şerefiyenin yararlı ömrü konusunda güvenilir bir tahminde bulunulamıyorsa, faydalı ömür on yıl olarak kabul edilir
(b) Şerefiyede değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesine ve ölçülmesine ilişkin olarak, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü hükümlerine uyulur
Edinen işletmenin, edinilen işletmenin tanımlanabilir varlıklarının, yükümlülüklerinin ve koşullu yükümlülüklerinin net gerçeğe uygun değerindeki payının birleşme maliyetini aşan kısmı
1924 Edinen işletmenin paragraf 1914’e göre muhasebeleştirilen tanımlanabilir varlıkların, yükümlülüklerin ve koşullu yükümlülüklere ilişkin karşılıkların net gerçeğe uygun değerindeki payının birleşmenin maliyetini aşması durumunda (bazı durumlarda “negatif şerefiye” olarak da adlandırılır), edinen işletme:
(a) Edinilen işletmenin varlıklarının, yükümlülüklerinin ve koşullu yükümlülüklerine ilişkin karşılıkların belirlenmesi ve ölçümü ile birleşmenin maliyetinin ölçümünü yeniden gözden geçirir ve
(b) Yeniden gözden geçirme sonrasında, aşan kısımdan kalan tutarı, anında kâr veya zararda muhasebeleştirir


Açıklamalar

Dönem içerisinde gerçekleştirilen işletme birleşmesi (birleşmeleri) için
1925 Dönem içerisinde gerçekleştirilen her bir işletme birleşmesi için, edinen işletme aşağıdakileri açıklar:

(a) Birleşen teşebbüs veya işletmelerin adları ve tanımları
(b) Edinme tarihi
(c) Edinilen oy hakkına sahip özkaynağa dayalı finansal araçların yüzdesi
(d) Birleşmenin maliyeti ve bu maliyetin bileşenlerinin tanımı (örneğin, nakit, özkaynağa dayalı finansal araçlar ve borçlanma araçları gibi)
(e) Şerefiye de dâhil olmak üzere, edinilen işletmenin her bir varlık, borç ve koşullu borç sınıflarının edinme tarihinde finansal tablolara yansıtılan tutarları
(f) Paragraf 1924 uyarınca, birleşme işlemi sonrasında kâr veya zararda muhasebeleştirilen aşan kısım tutarı ve bu tutarın kapsamlı gelir tablosunda (ve sunulduysa gelir tablosunda) raporlandığı kalem



Tüm işletme birleşmeleri için


1926 Edinen işletme, şerefiyenin dönem başı ve dönem sonundaki defter değerine ilişkin mutabakatı aşağıdakileri ayrı ayrı göstermek suretiyle açıklar:
(a) Yeni işletme birleşmelerinden kaynaklanan değişiklikler
(b) Değer düşüklüğü zararları
(c) Önceden edinilmiş olan işletmelerin elden çıkarılması
(d) Diğer değişiklikler
Bu mutabakatın önceki dönemler için sunulması gerekmez


Bölüm 20
Kiralamalar

Bu bölümün kapsamı



201 Bu bölüm, aşağıda yer alanlar hariç olmak üzere her çeşit kiralama işleminin muhasebeleştirmesini içerir:
(a) Maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynakların araştırılması ve kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler)
(b) Sinema filmleri, videokasetler, oyunlar, el yazmaları, patentler ve telif hakları gibi kalemlerin lisans anlaşmaları (bakınız: Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar)
(c) Kiracıları tarafından elde tutulan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirilen gayrimenkulün ölçümü ve faaliyet kiralamaları kapsamında kiraya verenler tarafından sağlanan yatırım amaçlı gayrimenkulün ölçümü (bakınız: Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller)
(d) Finansal kiralamalar çerçevesinde kiracılar tarafından elde tutulan ve faaliyet kiralamaları çerçevesinde kiraya verenler tarafından sağlanan canlı varlıkların ölçümü (bakınız: Bölüm 34)
(e) Kiralanan varlığın fiyatındaki değişikliklerle, döviz kurlarındaki değişikliklerle veya taraflardan birinin temerrüdü ile ilişkili olmayan, sözleşmeye bağlı şartlardan kaynaklanan ve kiraya veren ya da kiracı açısından bir zarar ile sonuçlanabilecek kiralamalar (bakınız: 123(f) paragrafı)
(f) Ekonomik açıdan dezavantajlı faaliyet kiralamaları
202 Kiralama sözleşmesine konu varlıkların kullanımı ve bakımıyla ilgili önemli hizmetler kiraya verenden talep edilebilmesine rağmen, bu bölüm, söz konusu varlıkların kullanım hakkının aktarıldığı sözleşmelere uygulanır Bu bölüm, sözleşmenin taraflarından birinin diğerine sözleşme konusu varlığın kullanım hakkını aktarmadığı hizmet sözleşmelerine uygulanmaz
203 Destek hizmeti anlaşmaları, kapasite hakları sağlayan telekomünikasyon sözleşmeleri ve al-ya da-öde sözleşmeleri gibi bazı anlaşmalar hukuki açıdan kiralama değildir ancak ödemeler karşılığında varlıkların kullanım haklarını transfer ederler Bu tür anlaşmalar, özleri itibarıyla varlık kiralamalarıdır ve muhasebeleştirmelerinin bu bölüm uyarınca yapılması gerekir
Kiralama işlemlerinin sınıflandırılması

204 Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde devredildiği kiralamalar, finansal kiralama olarak sınıflandırılır Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde devredilmediği kiralamalar ise faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır
205 Bir kiralamanın finansal kiralama mı faaliyet kiralaması mı olduğunun tespitinde, sözleşmenin şeklinden ziyade işlemin özü esas alınır Normalde, birlikte ya da tek başlarına, bir kiralama işleminin finansal kiralama olarak sınıflandırılmasına neden olabilecek durumlara örnekler aşağıdaki gibidir:
(a) Kiralanan varlığın mülkiyetinin kiralama süresinin sonunda kiracıya geçmesi
(b) Kiracıya, kiralanan varlığı, buna ilişkin opsiyonun kullanım tarihinde oluşması beklenen gerçeğe uygun değerinden çok daha düşük bir bedelle satın alma opsiyonu verilmesi nedeniyle, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla kiracı tarafından bu opsiyonun kullanılacağının makul şekilde kesin olması
(c) Mülkiyet, kiracıya geçmeyecek dahi olsa, kira süresinin, kiralanan varlığın ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsaması
(d) Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin, en azından, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine önemli ölçüde eşit olması
(e) Kiralanan varlığın, üzerinde büyük değişiklikler yapılmadığı sürece, sadece kiracı tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması
206 Birlikte ya da tek başlarına, bir kiralama işleminin finansal kiralama olarak sınıflandırılmasına neden olabilecek diğer durumlara ilişkin göstergeler aşağıdaki gibidir:
(a) Kiracının kiralama işlemini feshedebilmesi durumunda, kiraya verenin fesih işleminden kaynaklanan zararlarının kiracı tarafından karşılanması
(b) Kiraya verilen varlığın kalıntı değerindeki değişmelerden kaynaklanan kazanç veya kayıpların kiracıya ait olması (örneğin; kiralama süresi sonundaki satış gelirlerinin çoğuna eşit bir kira indirimi şeklinde)
(c) Kiracının, piyasa fiyatının çok daha altında bir kira bedeli ile ikinci bir dönem daha kiralamayı sürdürme hakkının bulunması
207 Yukarıda yer alan paragraf 205’teki ve 206’daki örnek ve göstergeler, her zaman kesin sonuç vermez Kiralanan varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin kiralama sözleşmesi aracılığıyla kiracıya önemli ölçüde devredilmediği, diğer bazı unsurlardan açıkça anlaşılıyorsa, söz konusu kiralama, faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır Böyle bir durum, örneğin, kiralama süresi sonunda varlığın mülkiyeti söz konusu varlığın gerçeğe uygun değerine eşit tutarda değişken bir ödeme ile kiracıya transfer ediliyorsa veya kiracının mülkiyete ilişkin risk ve getirilere önemli ölçüde sahip olmadığı koşullu kira ödemeleri mevcutsa söz konusu olabilir
208 Kiralama işleminin sınıflandırılması kiralama sözleşmesinin başlangıcında yapılır ve kiralama süresi boyunca kiraya veren ve kiracı, kiralama koşullarının değiştirilmesi (kiralamanın yenilenmesi dışında) üzerinde anlaşmadıkları sürece, kiralama işleminin sınıfı değiştirilmez Ancak, kiralama koşullarının değiştirilmesi söz konusu olduğunda, kiralamanın sınıflandırılması yeniden gözden geçirilir


Kiracıların finansal tabloları: finansal kiralamalar



İlk muhasebeleştirme


209 Kiralama süresinin başlangıcında, kiracılar, finansal kiralama işlemine ilişkin kullanım haklarını ve yükümlülüklerini, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla tespit edilmiş, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değeri üzerinden veya daha düşük olması durumunda, asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden finansal durum tablosunda varlık ve borç olarak muhasebeleştirir Kiracının başlangıçtaki her çeşit doğrudan maliyetleri (finansal kiralamanın müzakere edilmesi ve düzenlenmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetler), varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenir
2010 Asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri, finansal kiralamada zımni faiz oranı kullanılarak hesaplanır Söz konusu oranın belirlenememesi durumunda, kiracının ek borçlanma faiz oranı kullanılır



Sonraki ölçümler



2011 Asgari kira ödemeleri; finansman giderleri ve mevcut yükümlülüklerdeki azalma olarak etkin faiz yöntemi kullanılarak (bakınız: 1115-1120 paragrafları) ayrıştırılır Finansman giderleri, kalan borç tutarlarına sabit dönemsel bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır Kiracı, koşullu kiraları, oluştukları dönemde gider olarak dikkate alır
2012 Kiracı, bir finansal kiralama kapsamında kiralanan bir varlığı, bu Standardın söz konusu türdeki varlığa ilişkin bölümü uyarınca, örneğin Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar, Bölüm 18 veya Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye, amortismana tabi tutar Kiracının, kiralama süresi sonunda mülkiyeti elde edeceğine dair makul bir kesinlik yoksa söz konusu varlık, kiralama süresi ve yararlı ömürden daha kısa olanı itibarıyla tamamen itfa edilir Kiracı, ayrıca her bir raporlama tarihinde bir finansal kiralama kapsamında kiralanmış olan bir varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını (bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü) değerlendirir



Açıklamalar


2013 Kiracı, finansal kiralama işlemine ilişkin olarak aşağıda yer alan açıklamaları yapar:
(a) Kiralama konusu her bir varlık sınıfı için raporlama dönemi sonundaki net defter değeri
(b) Aşağıdaki dönemlerin her biri için gelecekteki asgari kiralama ödemelerinin raporlama dönemi sonundaki toplamı:

(i) Bir yıldan kısa,
(ii) Bir yıldan uzun beş yıldan kısa ve
(iii) Beş yıldan uzun
(c) Kiracının, önemli kiralama anlaşmalarına ilişkin olarak, örneğin koşullu kira, yenileme veya satın alma opsiyonları, fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümleri, alt kiralamalar ve kiralama anlaşmaları ile getirilen kısıtlamalara ilişkin bilgiler de dâhil olmak üzere genel bir açıklama
2014 Ek olarak, Bölüm 17, 18, 27 ve 34 uyarınca varlıklar hakkındaki açıklamalara ilişkin esaslar, kiracılar tarafından, finansal kiralama kapsamında kiralanmış olan varlıklar için uygulanır



Kiracıların finansal tabloları: faaliyet kiralaması




Muhasebeleştirme ve ölçme



2015 Kiracı, faaliyet kiralaması çerçevesinde yapılan kira ödemelerini (sigorta ve bakım gibi hizmet maliyetleri hariç olmak üzere), aşağıdaki durumlar söz konusu olmadığı sürece doğrusal yönteme göre gider olarak muhasebeleştirir:
(a) Ödemeler bu yönteme dayandırılmasa dahi, başka bir sistematik yaklaşım kullanıcıya ilişkin faydaların zamanlamasını daha iyi yansıtıyorsa veya
(b) Kiraya verene yapılan ödemeler, kiraya verenin beklenen enflasyona bağlı maliyet artışlarını karşılamak için beklenen genel enflasyona göre (yayımlanmış endekslere veya istatistiklere dayalı olarak) artacak şekilde yapılandırılmışsa Kiraya verene yapılan ödemeler, genel enflasyon dışındaki başka faktörler nedeniyle değişiklik gösteriyorsa (b) hükmündeki koşul sağlanmamış demektir





Paragraf 2015(b)'nin uygulamasına ilişkin örnek:
X, yerel bankalar tarafından üzerinde görüş birliğine varılmış tahmin uyarınca gelecekteki beş yıl boyunca genel fiyat seviyesi endeksinin, devlet tarafından yayımlandığı şekliyle, yıllık ortalama yüzde 10 artacağı şeklindeki bir ortamda faaliyet göstermektedir X, bir faaliyet kiralaması kapsamında Y’den beş yıl için bir ofis yeri kiralamıştır Kira ödemeleri gelecekteki beş yıllık dönem boyunca beklenen yıllık yüzde 10 genel enflasyonu yansıtacak şekilde aşağıdaki gibi yapılandırılmıştır:
Yıl 1 100,000 TL
Yıl 2 110,000 TL
Yıl 3 121,000 TL
Yıl 4 133,000 TL
Yıl 5 146,000 TL
X, kiraya verene yukarıdaki şekilde borçlu olunan tutarlara eşit tutardaki yıllık kira giderini muhasebeleştirir Fiyat ayarlama ödemeleri, kiraya verenin yayınlanmış endekslere veya istatistiklere dayanan beklenen enflasyona bağlı maliyet artışlarını karşılamasına yönelik olarak açıkça yapılandırılmadıysa; X, yıllık kira giderini doğrusal yönteme göre muhasebeleştirir: yıllık 122,000 TL (kiralama kapsamında ödenecek tutarların toplamının beş yıla bölünmesi sonucunda ulaşılan tutar)

Açıklamalar


2016 Kiracı, faaliyet kiralaması işlemine ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaları yapar:
(a) Aşağıdaki dönemlerin her biri için, iptal edilemeyen faaliyet kiralaması çerçevesinde ödenecek gelecekteki asgari kira ödemelerinin toplamı:
(i) Bir yıldan kısa;
(ii) Bir yıldan uzun beş yıldan kısa;
(iii) Beş yıldan uzun
(b) Gider olarak muhasebeleştirilen kiralama ödemeleri
(c) Kiracının, önemli kiralama anlaşmalarına ilişkin olarak, örneğin koşullu kira, yenileme veya satın alma opsiyonları, fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümleri, alt kiralamalar ve kiralama anlaşmaları ile getirilen kısıtlamalara ilişkin bilgiler de dâhil olmak üzere genel bir açıklama


Kiraya verenin finansal tabloları: finansal kiralamalar

İlk muhasebeleştirme ve ölçme


2017 Kiraya veren, bir finansal kiralama kapsamında bulunan varlıkları finansal durum tablolarında muhasebeleştirir ve bunları kiralamadaki net yatırıma eşit bir tutar ile alacak olarak gösterir Kiralamadaki net yatırım, kiraya verenin, zımni faiz oranı ile iskonto edilmiş, kiralamadaki brüt yatırımıdır Kiralamadaki brüt yatırım aşağıdakilerin toplamıdır:
(a) Bir finansal kiralama kapsamında kiraya veren tarafından alınacak asgari kira ödemeleri ve
(b) Kiraya verene tahakkuk eden garanti edilmemiş kalıntı değer
2018 Kiraya verenlerin üretici veya satıcı konumunda olduğu finansal kiralamalar dışındaki diğer finansal kiralamalarda ilk direkt maliyetler (finansal kiralamanın müzakere edilmesi ve düzenlenmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetler) finansal kiralama alacağının ilk ölçümüne dâhil edilir ve kiralama dönemi boyunca muhasebeleştirilen gelir tutarını azaltır



Sonraki ölçüm


2019 Finansman gelirinin muhasebeleştirilmesi, kiraya verenin finansal kiralamadaki net yatırımının sabit bir dönemsel getiri oranını yansıtacak şekilde gerçekleştirilir Hizmetlere ilişkin maliyetler dışındaki döneme ait kiralama ödemeleri, kiralamadaki brüt yatırıma karşı hem anaparayı hem de kazanılmamış finansman gelirini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir Kiraya verenin brüt yatırımını hesaplamada kullanılan garanti edilmemiş tahmini kalıntı değerin önemli ölçüde değiştiğine dair bir gösterge varsa, gelirin dağıtımı, kiralama dönemi boyunca gözden geçirilir ve tahakkuk eden tutarlara ilişkin olarak gerçekleşen tüm azalmalar, anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir
Üretici veya satıcı konumundaki kiraya verenler
2020 Üreticiler veya satıcılar genellikle, müşterilerine bir varlığı alma ya da kiralama seçeneklerini sunarlar Bir üretici ya da satıcının bir varlığı kiraladığı finansal kiralamalar, iki tür gelire neden olur:
(a) Kiralanan varlığın uygulanabilir her tür miktar veya ticari iskontoları da yansıtan normal satış fiyatlarıyla doğrudan satışı sonucunda oluşan kâr veya zarar tutarına eşit tutarda kâr veya zarar ve
(b) Kiralama dönemi süresince elde edilecek finansman geliri
2021 Kiralama döneminin başlangıcında üretici veya satıcı konumundaki kiraya veren tarafından muhasebeleştirilen satış hasılatı, varlığın gerçeğe uygun değeri ya da bu değerin altında olması koşuluyla, kiraya verene tahakkuk eden asgari kira ödemelerinin piyasa faiz oranı ile indirgenmiş bugünkü değeridir Kiralama döneminin başlangıcında muhasebeleştirilen satış maliyeti, kiralanan mülkün maliyetinden veya eğer farklı ise, defter değerinden, garanti edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değeri çıkarılarak bulunur Satış hasılatı ile satış maliyeti arasındaki fark, satış kârıdır ve işletmenin doğrudan satışlarda uyguladığı politikaya uygun olarak muhasebeleştirilir
2022 Gerçekçi olamayacak derecede düşük faiz oranları kaydedildiyse, satış kârı, piyasa faiz oranının uygulanması sonucunda bulunacak tutarla sınırlandırılır Üretici veya satıcı konumundaki kiraya verenler tarafından finansal kiralamanın müzakere edilmesi ve düzenlemesi ile bağlantılı olarak oluşan maliyetler, satış kârı muhasebeleştirildiğinde gider olarak muhasebeleştirilir



Açıklamalar


2023 Kiraya veren finansal kiralamalar için aşağıdaki açıklamaları yapar:
(a) Raporlama dönemi sonunda kiralamadaki brüt yatırım ile raporlama döneminin sonunda alınacak asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin bir mutabakatı Ek olarak, kiraya veren kiralamadaki brüt yatırım ile raporlama döneminin sonunda alınacak asgari kira ödemelerinin bugünkü değerini aşağıdaki dönemlerin her biri için açıklar:
(i) Bir yıldan kısa,
(ii) Bir yıldan uzun beş yıldan kısa,
(iii) Beş yıldan uzun
(b) Kazanılmamış finansman geliri
(c) Kiraya verenin lehine tahakkuk eden garanti edilmemiş kalıntı değerler
(d) Tahsil edilemeyen asgari kira ödemelerine ilişkin alacaklar için birikmiş karşılık
(e) Dönem içerisinde gelir olarak muhasebeleştirilen koşullu kiralar
(f) Kiraya verenin önemli kiralama anlaşmalarına ilişkin olarak, örneğin koşullu kira, yenileme veya satın alma opsiyonları, fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümleri, alt kiralamalar ve kiralama anlaşmaları ile getirilen kısıtlamalarla ilgili bilgiler de dâhil olmak üzere, genel bir açıklama


Kiraya verenin finansal tabloları: faaliyet kiralamaları

Muhasebeleştirme ve ölçme


2024 Kiraya veren, faaliyet kiralamasına konu olan varlıkları varlığın niteliğine göre finansal durum tablosunda sunar
2025 Kiraya veren, faaliyet kiralamasından kaynaklanan kira gelirini (sigorta ve bakım hizmetleri gibi hizmetlerden kaynaklananlar hariç olmak üzere), aşağıdaki hususlar söz konusu olmadığı sürece kira süresi boyunca doğrusal yöntemi uygulamak suretiyle kâr veya zararda muhasebeleştirir:
(a) Alınan ödemelere ilişkin olarak olmasa bile, kiracının elde ettiği faydadaki azalmanın zamanlamasını daha iyi yansıtan başka bir sistematik yaklaşım varsa veya
(b) Kiraya verene yapılan ödemeler kiraya verenin beklenen enflasyona bağlı bulunan maliyet artışlarını karşılamak amacıyla beklenen genel enflasyona göre (yayımlanmış endekslere veya istatistiklere dayalı olarak) artacak şekilde yapılandırılmışsa Kiraya verene yapılan ödemeler, genel enflasyon dışındaki faktörler dolayısıyla değişiklik gösteriyorsa, (b) hükmündeki koşul sağlanmamıştır
2026 Kiraya veren, kira gelirinin elde edilmesinde katlanılan maliyetleri, amortisman da dâhil olmak üzere, gider olarak muhasebeleştirir Amortismana tabi kiralanan varlıklar için amortisman politikası, kiraya verenin benzer varlıklar için uygulamakta olduğu normal amortisman politikası ile uyumlu olarak uygulanır
2027 Kiraya veren, faaliyet kiralamasının müzakere edilmesi ve düzenlenmesi için katlanılan tüm başlangıç doğrudan maliyetlerini, kiralanan varlığın defter değerine ekler ve bu maliyetleri, kira geliri ile aynı esasa dayanarak kiralama süresi boyunca gider olarak muhasebeleştirir
2028 Kiralanan bir varlıkta değer düşüklüğü olup olmadığının tespit edilmesi için, kiraya veren, Bölüm 27’yi uygular
2029 Kiraya verenin, kiralama konusu bir varlığın üreticisi veya satıcısı konumunda bulunduğu bir kiralamada, kiraya veren, söz konusu işlem satış işlemi gibi düşünülemeyeceğinden, faaliyet kiralamasına ilişkin olarak herhangi bir satış kârı muhasebeleştirmez