Limited şirket Ortağının Veraset Vergisi Matrahı Nedir? Nasıl Hesaplanır

LİMİTED ŞİRKET ORTAĞININ

VERASET VERGİSİ MATRAHI NEDİR?

NASIL HESAPLANIR?

Hasan KURT

Maliye ve Gümrük Bakanlığı Baş Hesap Uzmanı





I-Konu


Uygulamaya yönelik sık sık karşımıza çıkan bir problem vardır Limited şirket ortağının ölümünde, vârislerin limited şirketten intikal eden ortaklık payı yönünden durumları nedir? Bu arada durum sözcüğü şu anlamı ifade etmektedir Limited şirketteki ortaklık hissesi kendisine intikal eden vâris Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu (VİVK) yönünden ne gibi işlem icra edecektir Bu konu uygulamada değişik şekilde çözümlenmektedir




Kimi vârisler ölüm tarihi itibariyle bir bilanço çıkarmaktadır Kimileri de bunu yapmamaktadır Bu konu vârisler tarafından ilgili mercilerden sorulduğu zaman aldıkları cevapları da değişik olmaktadır




Kimi durumlarda, ölüm tarihi itibariyle bilanço çıkarılacağı, murisin ölüm tarihi itibariyle öz varlığının (ticari) hesaplanacağı, bazen de bunların hiçbirisine gerek olmadığı ifade edilmektedir

Konunun ne olduğu ve ne şekilde olması gerektiği ya da bu sahadaki içtihat ve yasal düzenlemelerin yorumunun ne olduğu belli değildir Uygulamada konuya birinci derecede önem atfedilmediği için olay bölük pörçük götürülmektedir Bir de limited şirketlerin ekonomideki yerleri, ticari faaliyetlerde çok az bulunmaları ve bu konuda önemleri azalmış olması nedeniyle fazla ilgi uyandırmamaktadır Bütün bunlar konuya eğilmeyi engelleyen unsurlar olmaktadır

Mükelleflerde (vârisler) isteyen ölüm tarihi itibariyle bilânço çıkarmakta ticari varlık (öz sermaye) tespiti yoluna gitmektedir Bu işin aslı nedir veya ne olmalıdır? İşte bu yazıda bunu irdeleyip, ne olması gerektiği üzerinde duracağız




II- Ticaret Kanunu Yönünden Konunun İncelenmesi



Limited şirketin ne olduğuna dair yasal düzenleme T Ticaret Kanunu'nda yer almaktadır T 'Ticaret Kanunu'nun 503 ve devamı maddeleri limited şirketler hakkında yasal hükümler içermektedir Şirketin tanımı, kuruluşu gibi hususlar konumuzun dışındadır Sermaye, ortak ve ortaklık payı gibi konularda yasal düzenlemeler üzerinde durulacaktır

Yasal düzenlemeye göre, limited şirketin esas sermayesinin en az on bin Türk Lirası olması şarttır Ortakların koyacakları sermayenin en az beş yüz lira veya bunun misli olması gerekir

Limited şirketlerde sermaye, sermaye diye adlandırılan ve biri diğerine eşit olmayan ve kıymetli evraka bağlanmayan kısımlara bölünmüştür Limited ortaklıkta sermaye payı, kişilikten soyutlaştırılmamıştır Bağımsız değildir Limited şirketlerde ortakların koyacakları sermayenin en az beş yüz lira veya beş yüz liranın misli olması, her beş yüz liranın hukuki bağımsızlığını ifade etmez Sadece bazı durumlarda kolaylık sağlar Devir için bölme ve mirasın paylaştırılması hali hariç olmak üzere, ortağın sermayesinin bölünmez bir bütün olduğu kanunda açık olarak belirtilmiştir Sermaye payları, anonim şirketlerdeki paylar gibi tedavül etmezse de devir edilebilir

Ortaklığın sermaye miktarı, kârın bölüşülmesi, ayrılma payının ve ortaklığın sona ermesi halinde tasfiye payının hesaplanmasında rol oynar

Limited şirketlerde ortağın esas sermayeye katılması, temel sermaye payı ile gerçekleşmektedir Sermayeye katılma miktarı nedeni ile ortağın sahip olduğu haklar ve yükümlülüklerin tümü, ortağın ortaklık payını meydana getirir Ortaklık payı için senet düzenlenebilirse de bu senetler kıymetli evrak niteliğinde değillerdir Sadece bir ispat aracıdır Senetler, kıymetli evrak niteliğinde olmasalar bile, ortaklık payının tamamına ait olması şarttır ( 1)

Limited şirkette ortağın şirketle ilişkisini oluşturan ortaklık payı bir bağdır Bu bağı, hisse senedi temsil etmez Ortaklık kayıt defteri, sicilli ticaret kayıtları veya tek bir ortaklık senedi bu işi görür Onun için limited şirketin ortakları şirkete karşı, payları ne olursa olsun, ortaklık hakkına sahip kişilerdir Pay miktarı, ancak belli durumlarda tasfiye kârının dağıtımı gibi hallerde anlam ifade eder Ortaklık payı, maddi bir durumu ifade etmeyen ortaklık hakkıdır

Sermaye payının içeriği, ortaklık hak ve borçları olup, kaideye göre bunların sınırı sermaye miktarı ile tayin olunur Sermaye miktarını taahhüdü karşılığında ortak, limited ortaklıkta üyelik sıfatını, yani sermaye payını kazanır

Sermaye payı, üyeliğe bağlı hak ve borçları, ortakla şirket arasında ortaklık ilişkilerinin tümünü ifade eden kurumlardır (2)

III- Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'na Göre Limited Şirketlerin Durumu:
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu, veraset yolu ile bir şahıstan diğer bir şahsa intikal eden malların veraset vergisine tabi olduğunu hükme bağlamıştır

Kanunda geçen mal sözcüğünün anlamı, kanunun 2 maddesinde tanımlanmıştır Buradaki tanımda "malın" mülkiyete konu olabilen menkul ve gayrimenkul şeylerle mameleke girebilen sair bütün hakları ve alacakları ifade ettiği belirtilmiştir

Kanunun gerekçesinde mal sözcüğünün "bir hakiki veya hükmi şahsın mamelekine girebilen her türlü taşınabilir veya taşınmaz bütün mallar ile intifa haklarını ve tapu siciline kaydı zorunlu olsun, olmasın bütün hukuki yararlanmaları içerdiği" açıklanmıştır

Kanun vergi kapsamını çok geniş tutmuştur Mal tanımının içine, maddi anlamda bütün mallar girdiği gibi, hak kavramının içine sokulduğu gayri maddi malları da kapsamaktadır

Bunlar da kendi içinde maddi ve gayri maddi haklar olarak ayrılırlar Vergi uygulamasında tapu siciline kaydı gerekeni haklar ve kaydı gerekmeyen haklar olarak belirtilir Telif, işletme, imtiyaz, ihtira beratı, alameti farika, know, how, patent, alacaklar ve ilahi haklar, tescile tabi olmayan gayri maddi haklar grubunu oluştururlar

Limited şirket ortağının, şirket ile olan ilişkisi ortaklık payı veya sermaye payı olarak adlandırılırYukarıdaki bölümde de açıklandığı üzere sermaye veya ortaklık payı, ortaklığa bağlı ortaklık hak ve borçlarının tümünün ifadesidir (3)
Veraset vergisi yönünden limited şirket ortağının şirketle ilişkisini bir hak olarak düşünmek bu yöndeki en ölçülü yaklaşım olur

"Her türlü hakkın veraseten veya sair yollarla ivazsız intikali, veraset vergisine tabidir" (VİVK Md 1)

Kanunun veraset vergisi yönünden en yakın yorumunun bu olması gerekir Limited şirket ve ortaklık ilişkisinin hukuki değerlendirmesi bir hak ilişkisidir Buna ortaklıktan doğan bir haktır diyebiliriz Kanunun özel hukuk yönünden değerlendirilmesi de zaten bu merkezdedir Bizim yaptığımız, bunu vergi hukuku sınırları içinde yerine oturtmaktır





IV- Vergi Usul Kanununa Göre



Limited Şirket Ortağının Durumu Vergi Usul Kanunu'nun, VİVKnu ilgilendiren bölümü değerlemeye taalluk eden kısımlarıdır
Vergi Usul Kanunu'nun 258 maddesinde değerleme, vergi matrahının hesaplanması ile ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir şeklinde tanımlanmıştır

Değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları değerler esas tutulur Veraset ve İntikal Vergisi'nde, miras suretiyle vuku bulan intikallerde mirasın açıldığı, diğer suretle vaki intikallerde malların hukuken iktisap edildiği tarihteki değerleri esas alınır

Değerleme, birisi iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme, diğeri de servetleri değerlemedir 'Türkiye'de bulunan servet unsurlarının veraset yolu ile veya sair şekilde intikalinde yapılacak olan değerlemenin ölçüleri, servetleri değerleme bölümünde verilmiştir Veraset ve İntikal Vergisi'nde, buradaki ölçüler kullanılacaktır

Kanuna göre Veraset ve İntikal Vergisi'nde tarhiyat iki aşamalıdır İlk aşamadaki tarhiyat için gerekli olan değerleme VİVK nda yazılı ölçüler esas alınarak yapılır (md: 10)

İdarenin yaptığı ikinci aşamadaki tarhiyatta değerleme, VUKnun 291 ve takip eden maddelerine göre yerine getirilir

Yukarıdaki bölümlerde limited şirket ortağının, şirketleri payının yasal niteliği üzerinde durulmuş ve bunun hususi hukuk bakımından bir hak olduğu açıklanmıştır Hakların değerlendirilmesi VUKnun 296 maddesinde düzenlenmiştir

Hakların değerlendirilmesi hakkın tapu sicilinde kayıtlı olup, olmamasına göre değişir Tapu sicilinde kayıtlı haklar, gerek mükellefler ve gerekse de vergi idaresi tarafından "tapuda kayıtlı bedel" ile değerlenir Yukarıdaki bölümde bu tür haklar, maddi haklar kategorisine sokulmuştur Bunların mevcudiyeti ancak tapu siciline kaydedilmekle ortaya çıkar İşte VUKIun 296 maddesindeki tapu siciline atıf yapılan haklar bunlardır Bir de tapu siciline kaydı gerekli görülmeyen haklar vardır İşte bu tür haklara VUKnda tapu siciline kayıtlı olmayan haklar denilmektedir Bunlar emsal bedelle değerlendirilecektir

V- Vâris Ne Beyan Edecektir, İdarenin Görüşü Nedir?



Konuya Limited şirket ortağının ölümü halinde vârislerin durumunun ne olacağını açıklamakla başlamıştık Konu, Limited şirkette ortaklık payının durumunun yasal niteliğinin tartışılmasına geldi Konu şurdan çıkmıştı: Limited şirket ortağının ölümü halinde vârisler ne yapacaklar? Ölüm tarihi itibariyle bilanço çıkarılacak mı? Vârisler ne beyan edecekler, matrah nasıl hesaplanacak?

Bunlardan, "Limited şirket ortağının ölümü halinde ölüm tarihi itibariyle bilanço çıkarılacak mıdır?" konusu üzerinde aşağıda durulmuştur

Bu konuda uygulama birliği yoktur Kimi Limited şirketlerde, ölüm tarihi itibariyle bilanço ve kâr ve zarar hesabı çıkarılarak, bilanço tarihindeki öz sermayeden hisseye isabet eden kısım, murisin ticari serveti olarak beyan edilmektedir Diğer uygulamada da vârislerce ölüm tarihi itibariyle bilanço çıkarılmamakta ve ölüm tarihinden önceki yılın bilançosunda kayıtlı değerler esas alınarak ticari servet hesaplanmakta ve beyan edilmektedir Uygulama her iki yönde de sürdürülmektedir Bu konuda idare tebliğ bazında bir görüş bildirmiş değildir Fakat T 'Ticaret Kanunu'nda ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nda konuya açıklık getirecek hükümler yer almaktadır

T Ticaret Kanunun 503 ve takip eden maddeleri Limited şirkete ayrılmıştır Limited şirketin tüzel kişiliği vardır Şirket, ticaret siciline kayıt ile hükmi şahsiyet kazanır Ortaklardan birinin ölümü ile şirketin tüzel kişiliği son bulmaz Şirketin infisahını düzenleyen 549 maddede ortağın ölümü infisah nedeni sayılmamıştır Ortak sayısının bire inmesi halinde talep üzerine, mahkeme şirketin feshine karar verir
Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre, Kurumlar Vergisi şirketin tüzel kişiliği adına tarh olunur Vergiye muhatap olan tüzel kişidir Ortakların şirketle ilişkileri mükellefiyete tesir etmez Ortakların ölümü kurumlarda işi bırakma sayılmaz Bu nedenle kurumlarda ticari, sınai faaliyet sürer gider

Limited şirket sözleşmesinde aksine hüküm bulunmadıkça, ortaklar sermaye koyma borçlarını yerine getirdikleri oranda, yıllık bilançoya göre, elde edilmiş olan sar kârdan pay alırlar Def- terler hesap dönemi itibariyle tutulur Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır

Ortağın durumunda meydana gelen değişiklikler şirketi etkilemez Şirket, faaliyetini Ticaret Kanunu hükümlerine uygun olarak sürdürür Bu yüzden şirket ortağının ölümü ile, tüzel kişiliğin bilanço çıkarmak zorunluluğu da bulunmamaktadır

Bu konuda idarenin görüşünü belirten bir tebliğ çıkarılmış değildir İdare sadece mukteza bazında görüş belirtmiştir 1954 tarihli muktezada bu konuda özetle şöyle denilmektedir:

Kurum kazancı "Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1 ve 13 maddelerinde yazılı kazanç ve iratlarla, tarım faaliyetlerinden elde edilen kazançların toplamından ibaret olup, Kurumlar Vergisi'ne tabi tüzel kişilerin bu kaynaklardan bir hesap dönemi için elde ettikleri kazanç ve iratların safı tutarı Kurumlar Vergisi matrahını teşkil etmektedir

Aynı kanunun 27 maddesinin 1 fıkrası hükmüne göre Kurumlar Vergisi, bu kanuna göre mükellef olanların tüzel kişiliği namına tarh olunacaktır

Bu hükümler karşısında, ortaklardan birinin her hangi bir sebeple şirketten ayrılması halinde Kurumlar Vergisinin kanunen tayin olunan süreden evvel ödenmesine, şirketin normal hesap döneminin ve dolayısıyla Kurumlar Vergisi matrahının parçalanmasına imkân yoktur

Binaenaleyh, vefat eden ortağın yerine vârisleri aynı hak ve vecibelerle kaim olduğuna nazaran ölüm tarihinde kurum tarafından bilanço çıkarılmasına ve ölen şerikin kâr hissesinin tefrikine lüzum ve mahal yoktur Murisin ölüm sebebiyle şirketleri ayrıldığı tarihte yapılacak bilançoya göre tayin olunacak hissesi, şirketin bilahare zarar etmesi de düşünülebileceğine göre hakiki durumu gösteremeyeceği aşikârdır Hülasa ölüm tarihinde şürekânın elde ettiği bir gelir mevcut değildir Bu gelir ancak sene sonu bilançosu ile teşekkül edebilecektir Bu sebeple ölüm tarihinde bilanço yapılmasına lüzum ve mahal yoktur'

Yukarıya alınan muktezanın dayandığı bazı kanun maddeleri kaldırılmış olmakla birlikte, mevcut uygulamayı değiştirecek ve- ya sonucuna tesir edecek durumda değildir

VI- Matrah Ne Olacaktır?
Limited Şirkette ortaklıktan kendisine pay düşen vârisin ne beyan edeceği sorusunun esası, matrah ne olacaktır veya nasıl hesaplanacaktır sorusunda düğümlenmektedir

Vergide matrahın tarihi0 vergi hukuku ile ilgili eserlerde verilmektedir Bunun dışında her kanun verginin konusunu ve matrahını ayrı, ayrı tayin eder

Veraset ve İntikal Vergisi'nde verginin matrahı, intikal eden malların Vergi Usul Kanunu'na göre bulunan değerleridir

Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'na göre yapılan tarhiyat ilk ve son tarhiyat olmak üzere ikiye ayrılır Matrahın tespiti de bu ayrıma göre yapılmaktadır

İşletmelerin ticari işleriyle ilgili olarak intikal eden değerlerin vergilendirilmesinde ticari sermaye esastır İlk tarhiyat ta ticari sermaye, bilanço esasına göre defter tutanlarda ölüm tarihine takaddüm eden takvim yılı bilançosuna göre bulunacak öz sermayedir

Veraset Vergisi'nde, vârisler yönünden, intikal ticari teşebbüsten meydana gelmişse, verginin konusu ticari servettir Ayrı kavramı ifade etmek için ticari sermaye, ticari öz sermayeyi
sözcükler de kullanılır Bunlardan amaçlanan, ölüm tarihi itibariyle işletmenin öz sermayesidir Öz sermayeden murisin hissesin düşen kısım, veraset vergisi matrahını oluşturmaktadır

Şahsi işletmede, kolektif ve adi komandit şirkette, murisin ölüm tarihi itibariyle bilanço çıkarılması ve öz sermayenin bun, göre hesaplanması gerekir

Ölümden önceki takvim yılının bilançosuna göre hesaplanacak öz sermayenin ilk tarhiyatta, ticari sermaye olarak alınması kanunen mümkün bulunmaktadır

Yukarda ticari öz sermaye açıklanmıştır Limited şirketlerde ortakların vefatı halinde, veraset vergisine esas olacak matrahı ne olacağı üzerinde durabiliriz

Uygulamada Limited şirketlerde ortağın vefatı halinde vârislerin verdikleri veraset beyannamesinde; ilk tarhiyat için, Limited şirketin öz sermayesinden murise düşen hisse beyan edilmekte ve bunun üzerinden ilk tarhiyat yapılmaktadır

Limited şirkette öz sermayenin hesabında da iki yol izlenmektedir:
- Bazen vârisler Limited şirketin son bilançosuna göre çıkar öz sermayeyi beyan etmekte,
- Bazen de, vârisler Limited şirket ortağının ölüm tarihi itibariyle bilanço çıkararak bulunan öz sermayeyi, vergi matrahı olarak (ticari öz sermaye) beyan etmektedirler Bazen takaddüm bilançosu, bazen de ölüm tarihi bilançosu kullanılmaktadır

İdari görüş ve yukarda yapılmış olan açıklamalar karşısında, Limited şirketin bilanço çıkarma zorunluluğu yoktur Bu durum- da vârisler neyi beyan edeceklerdir

Bu konudaki yargı kararlarında vârislerin vergilenecek ticari servetlerinin, öz sermayeden murise düşen hisse olduğu belirtilmiştir

Danıştay 11 Dairesi 8111966 tarih ve E:1965/3175, K:1966/2236 sayılı kararında:

"Limited şirket ortağı olan murislerinden intikal eden tereke dolayısıyla davacı adına salınan Veraset Vergisi ve Kusur Cezası'nı, 7338' sayılı Kanun'un 11 maddesine göre mirasın açıldığı günün değerleme günü olduğu 5432 sayılı Kanun'un 185 maddesinde bilançonun aktif toplamı ile borçlar arasındaki farktan murisin payına düşen miktarın, müteşebbisin işletmeye konulan varlığını teşkil edeceği belirtildiği olayda da murisin payı bu hükümlere göre tespit edilmiş olduğu gerekçesiyle onayan komisyon kararını yerinde bularak onanmıştır

Yukarıdaki kararda, öz sermaye den murisin hissesine düşen kısım vergi matrahı olmuştur Buraya kadar olan açıklamalar murisin hissesini bulmak için gerekli ve doğru olabilir Murisin öz sermayeden hissesini bulmakla iş bitmemektedir Matrah, intikal eden malların Vergi Usul Kanunu'na göre bulunan değerleridir Buradaki VUKna göre bulunacak değeri, yapılacak olan değerleme sonucu ortaya çıkacak kıymetler olarak anlamak gere- kir

Daha önceki açıklamalarımızda Limited şirketteki ortağın ortaklık payının bir hak olduğunu belirtmiştik Yine bu hakkın tescile tabi olmayan haklar grubuna girdiğini ilave etmişlik Tapu sicilinde bedeli gösterilmeyen haklardan 296 maddenin birinci fıkrasının dışında kalan bilumum haklar, emsal bedeliyle değerlenir Burada sözü edilen emsal bedeli, takdir komisyonu tarafından belli edilir

Veraset ve İntikal Vergisi'nde matraha yönelik yapılacak değerlemede esas, intikal eden servet unsurlarını rayiç bedelleri ile kavramaktır Burada emsal bedel deyimi ile rayiç bedel arasında içerik yönünden bir fark yoktur Onun için emsal bedel deyimi ile değerleme günündeki rayiç bedelin anlaşılması gerekir

Vergi tarhında genel kural, ilk tarhiyat la ticari sermaye, öz- sermaye olarak alınır Nihai tarhiyat la ise ticari sermayenin unsurları emsal bedeli ile değerlenir Olumlu fark ilk tarhiyata ilave, olumsuz fark ise ilk tarhiyat rakamından indirilir
Limited şirkette, ticari öz sermaye kavramının olmaması gerektiğine göre, emsal bedel takdiri nihai vergilenmenin verilerini verecektir

VII- İlk Tarhiyat İçin Beyan Gerekli midir?


Limited şirket ortağından intikal eden ortaklık paylarının bir hak olduğu yukarıdaki bölümlerde açıklanmış ve değerlemenin de buna göre yapılacağı belirtilmiştir Ölüm tarihi itibariyle bilânço düzenlenmesinin de gerekli olmadığı ayrıca ilave edilmiştir

Hakkın değerlendirilmesinde, VUKnun 296 maddesinin esas alınması gerekir Konuyu buraya kadar getirdikleri sonra, "Vâris hakkın intikalini veraset beyannamesi ile beyan edecek midir?" Sorusuna cevap arayalım

Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'na göre ilk tarhiyatta beyan edilecek haklardan tescile tabi olanlarının değerleri, tesisleri sırasında tapu siciline kaydedilen değerlerinden ibaret olacaktır
Tapu sicilinde bedeli gösterilmeyen haklarla, bunlar dışındaki bilumum haklar, mükellefler (mirasçılar) tarafından değerlendirilmeyecek ve ilk tarhiyatta da nazara alınmayacaktır

VİVKnun bu hükmü VUKnun 296 maddesindeki değerleme hükmü ile aynıdır

Yukarda açıklanan duruma göre, limited şirkette vârislere intikal eden ortaklık hakları için, ilk tarhiyatta, beyanda bulunma zorunluluğu yoktur Bunlar için ilk tarhiyat yapılmayacaktır Veraset beyannamesinde, intikal eden bu haklar ismen belirtilecek, gerekli bilgi verilerek belgeler eklenecektir Fakat ilk tarhiyatı yazmaya mahsus beyanname kolonuna bir değer yazılmayacaktır İdare gerekli tespitleri yapıp, sadece ikinci (son) tarhiyatı yapacaktır

Burada bir konu üzerinde de durmak yararlı olacaktır İntikal eden hakkın beyan edileceği fakat ilk tarhiyatın icra edilmeyeceği hususunun sadece ortaklık hakkı için söz konusu olma- ması gerekir Bu hususun diğer haklar için de aynen söz konusu olması gerekir Yeter ki intikalin hukuki mahiyeti tam olarak tayin edilmiş olsun Haklarda intikalin cinsi, miktarı gibi bilgiler veraset beyannamesinde gösterilecek fakat ilk tarhiyatta nazara alınmayacaktır

VIII- Sonuç
Yukarda açıklanan konunun esasını hususi hukuk teşkil etmektedir Limited şirket ortağının ortaklık payının hukuki mahiyetinin ne olduğu, her şeyden önce hususi hukuk bazında çözümlenmesi gerekir

İkinci husus ortağın ölümü halinde, limited şirkette bilanço çıkarma zorunluluğunun bulunmadığıdır Diğer husus intikal eden ve tapu sicilinde kayıtlı olmayan hakların (limited şirket ortaklık hakkı dahil) ilk tarhiyatta nazara alınmayacağıdır








[IMG]file:///C:\Users\LENOVO\AppData\Local\Temp\msohtmlclip1\01 \clip_image001gif[/IMG]
1- Poroy, Tekinalp, Çamoğlu, Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku
2- Arslanlı, Halil – Limited Şirketler Hukuku ve Uygulaması
3- Arslanlı, Halil – Limited Şirketler Hukuku ve Uygulaması