Serbest Meslek Kazancı

Serbest meslek kazancı, serbest meslek faaliyetlerinden elde olunan kazançtır Serbest meslek faaliyeti ise, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır (GVK md 65) Bu faaliyet, vekâlet, eser veya danışmanlık sözleşmesine yahut elverişli bir sözleşmeye (ki bu sözleşme karma veya atipik bir sözleşme de olabilir) dayalı olarak, belli bir edim şeklinde yapılabileceği gibi, süreklilik de arz edebilir Serbest çalışan bir cerrahın bir ameliyatı üstlenmesi, bir mimarın bir proje çizme taahhüdü, bir avukatın bir davayı üstlenmesi veya bir serbest yahut yeminli mali müşavirin bir şirketin sermayesinin ödendiğinin tespitine ilişkin rapor hazırlamayı üstlenmesi birinci türe örnektir Buna karşılık bir müşteriye süreli veya süresiz olarak mali danışmanlık veya hukuk danışmanlığı verilmesinde, faaliyetin sürekliliği söz konusudur

Bilindiği gibi serbest meslek hizmetinin verilmesi karşılığında elde edilen kazanç Gelir Vergisi Kanunu'na tabi olmaktan başka, bu hizmet karşılığında alınan bedeller de Katma Değer Vergisi Kanunu'na tabidir Gelir Vergisi Kanunu kazancın vergilendirilmesini "elde edilmiş olma" koşuluna bağlamıştır Buna karşılık Katma Değer Vergisi Kanunu serbest meslek için özel bir düzenleme öngörmeksizin hizmet sunumlarında verginin doğumu, hizmetin ifa edilmiş olmasına bağlanmıştır

İki kanunun vergiyi doğuran olayı, aynı hizmette aynı kişi için farklı esaslara bağlaması uygulamada zaman zaman duraksamalara ve ihtilaflara yol açmaktadır Şöyle ki; özellikle yıllık sözleşme ile defter tutmayı ve mali tablolar ile döneme ait beyannameleri hazırlamayı belli bir bedelle (aylık taksitler halinde oniki taksitte) üstlenen serbest meslek erbabının bazı aylar ücretini tahsil edememesine rağmen, o aylarda da hizmetin verildiği gerekçesi ile KDV ödemeleri istenilmekte, ödemeyenler hakkında da cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır

Bugünkü yazımızda bu konuyu kısaca irdelemek istiyoruz Bir başka deyişle konumuz, hizmet ifa edilmiş olmasına rağmen, hizmet bedeli tahsil edilmemişse, katma değer vergisinin yine doğup doğmayacağıdır

İki kanun arasında elde etme noktasında farklılık bulunduğuna göre, bu uyumsuzluğu giderecek hareket noktasının, kanunlardan birine gör belirlenmesi gerekir Bizce burada hareket noktasının Gelir Vergisi Kanunu olması gerekir Zira Katma Değer Vergisi Kanunu serbest meslek hizmetinin ifasını konusuna almakla birlikte, serbest mesleğin, serbest meslek erbabının ve serbest meslek hizmetinin tanımını yapmamış, bu konularda gelir vergisine atıf yapmıştır Dolayısıyla hareket noktasının gelir vergisi olması gerekir

Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanunu, öz ve ekonomik gerçeklik kadar, şekle de önem veren bir kanundur Nitekim üstlenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılması sağlıklı belgede gösterilmesi (hatta bu da yeterli değildir Belgenin de deftere kaydedilmiş olması gerekir) koşuluna bağlanmıştır (KDV Kanunu md 29, 34) Katma değer vergisinin hesaplanması da, belgenin varlığına bağlıdır (KDV Kanunu md 8/2, 57/2) Zaten belge yoksa veya bir hukuki ilişkinin tarafları arasında belge düzeni kurulmamışsa, katma değer vergisinin yayılılık özelliği ve indirim mekanizması çalışmaz

O halde serbest meslek erbabında KDV hesaplanabilmesi, buna karşılık müşterisinde de bu verginin indirim mekanizması içerisinde değerlendirilebilmesi, belgenin düzenlenmiş olması veya düzenleme gereğinin ortaya çıkmış olması gerekir Bu durumda cevabı aranması gereken soru, serbest meslek erbabının ifa ettiği hizmet için ne zaman belge düzenleme zorunluluğunda olduğudur

Serbest meslek erbabının belgesi, serbest meslek makbuzudur Bu belge, tahakkuk ilkesinin bir eseri olan fatura da farklı bir niteliğe sahiptir ve adı gibi sadece bir makbuzdur Makbuz ise, bedel tahsil edildiğinde düzenlenir Bir başka anlatımla serbest meslek erbabı, bu makbuzu, gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde, tahsil esasında geliri elde ettiğinde düzenlemek durumundadır Dolayısıyla serbest meslek erbabı, hizmetini ifa etmiş olmasına rağmen, gelirini (hizmetinin bedelini) elde etmedi ise, makbuz düzenlemek zorunluluğu yoktur

Netice olarak, serbest meslek makbuzunun yokluğu ve düzenleme zorunluğunun bulunmadığı hallerde, katma değer vergisi de doğmaz

Nitekim geçmişte Danıştay 11 Dairesi'de yerleşik içtihadında soruna görüşümüze paralel yönde yaklaşmış ve serbest meslek erbabınca hizmetin bedeli tahsil edilmedikçe katma değer vergisinin doğmayacağına karar vermiştir [Bu konudaki örnek kararlar için bkz Dayanışma Dergisi (İzmir SMMMO yayını) s: 92 (Ağustos 2006) sf: 124-127]

Bu görüş, sağlıklı bir belge düzeninin kurulması açısından da yerindedir Zira bedel tahsil edilmeden KDV'nin doğacağı kabul edilirse, KDV belgesiz beyan edilecek, ancak müşteri tarafından indirim konusu yapılamayacaktır Bu noktada serbest meslek erbabı belge düzenleyip müşterisinin defterine de işleyemez Çünkü böyle bir durumda alacağı için icrai takip ve tahsil yeteneğini kaybeder İleride tahsilat yapıldığında belgenin KDV'siz düzenleneceği görüşü de savunulamaz Çünkü bu durumda da müşteri söz konusu vergiyi indirim konusu yapamaz Bu nedenle Daire'nin yerleşik içtihadına konu görüşümüzün, belge düzeninin ve indirim mekanizmasının işleyebilmesini sağlaması yönünden de doğru olduğu inancındayız

Buna karşılık geçtiğimiz günlerde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nda, hem de oy birliği ile verilen bir kararla (E2006/19 K2006/92 T1442006) aksi görüş benimsenmiştir [Karar için bkz Mali Pusula Dergisi s: 23 (Kasım 2006) sf: 150-152] Yine görüşümüz doğrultusundaki bir yerel mahkeme kararını bozan genel kurul, bozma gerekçesinde özetle; "KDV Kanunu'nda hizmetin ifası vergiyi doğuran olay olarak belirlenmiş olup, serbest meslekle ilgili özel bir düzenleme yer almamıştır Gelir Vergisi Kanunu'nda serbest meslek gelirinin tahsil esasına bağlanması, bu hukuki durumu değiştirmez KDV açısından vergiyi doğuran olay, hizmetin yapılması ile oluşur Bu nedenle mahkemece, serbest muhasebecilik faaliyetinde hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi doğuran olayın hizmetin yapıldığı tarihte -bedel tahsil edilmese de- meydana geldiği nazara alınmalıdır" demiştir

Danıştay'ın bir Daire'sinin yerleşik içtihadının tamamen zıddı olan, bu görüşü dahi hiç tartışmayarak ve görüş değişikliğinin gerekçesini de içermeyerek verilen bu karara katılma olanağı bulamamaktayız

Daha önce de defalarca dile getirdiğimiz ve en az 10 yıldır pek çok ihtilafa yol açan, ancak meslek odalarınca da pek sahiplenilmese de belki binlerce serbest meslek erbabını ilgilendiren bu konunun, artık kanuna eklenecek bir cümle ile çözülmesi zorunludur

Dr A Bumin Doğrusöz