Cevap : TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı Uygulamaları ve Standardın Vergi Usul Kanunu Ile Karşılaştırılması

**Şengül Şirin** · 06-02-2011

6

3

Özellikli Varlıkların Defter Değerinin Geri Kazanılabilir Tutarını Aşan Kısmı:

Borçlanma maliyetlerini aktifleştirirken varlığın maliyetinin geri kazanılabilir değerinin üzerine çıkması riski ile karşı karşıya kalınabilmektedir

(IFRS Workbooks for Accounting Professionals IAS 23, 2006: 7) Ancak Standart, bir özellikli varlığın defter değerinin veya beklenen nihai maliyetinin; geri kazanılabilir değerini veya net gerçekleşebilir değerini aşmasına izin vermemektedir

Böyle bir durum söz konusu olursa ilgili varlığın defter değeri, diğer Türkiye Muhasebe Standartları’na uygun olarak azaltılır veya tamamen kayıtlardan silinir

(TMS 23

16)
Örnek 7: (Aslanertik, 2009: 18)
Anadolu A

Ş

iki yıl içinde tamamlanması planlanan yeni bir enerji üretim tesisi inşa etmektedir

Tesis, inşası zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren özellikli varlıktır

Bu özellikli varlığın aktifleştirilmiş borçlanma maliyetlerini de içeren defter değeri 40

000 TL’dir

Varlığın geri kazanılabilir değeri ilgili hesap döneminde 38

000 TL olarak hesaplanmıştır

Bu nedenle Standardın 16

paragrafına göre 2

000 TL’lik karşılık giderinin muhasebeleştirilmesi gerekmektedir

------------------------------------ / ------------------------------------
654 Karşılık Giderleri 2

000
257 Birikmiş Amortismanlar ve
Değer Düşüklüğü Karşılığı[5] 2

000
---------------------------------------------------------------------------

6

4

Aktifleştirmenin Başlaması

Standarda göre işletmeler aktifleştirme koşullarını sağladığı takdirde, borçlanma maliyetlerini bir özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirmeye başlayacaktır

Bu bağlamda aktifleştirmeye başlama tarihi aşağıdaki şartlarının tümünün sağlandığı tarihtir:
- İşletme, varlık için harcama yaptığında,
- Bu harcamalara ilişkin borçlanma maliyetleri oluştuğunda ve,
- İşletme, ilgili varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlere başladığında

Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemler varlığın fiziki olarak inşasından daha fazlasını içermektedir

Bunlar;
- Varlığın üretimi veya inşası,
- Varlıkla ilgili fiziksel inşaatın başlamasından önceki, gerekli izinlerin alınması gibi teknik ve idari faaliyetler,
- Stok kalemlerinin olgunlaşarak amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelmesi için gerekli depolama faaliyetleri (Cairns, 1995: 667)
şeklinde özetlenebilir

Ancak, bu noktada dikkat edilmesi gereken husus bu tür işlemlerin, varlığın durumunu değiştiren herhangi bir üretim veya gelişme olmaksızın varlığın elde tutulmasını kapsamayacağıdır

Örneğin; bir arazinin inşaata hazır duruma getirilmesine ilişkin işlemler sırasında oluşan borçlanma maliyetleri, arazinin geliştirilmesi ile ilgili çalışmaların yapıldığı dönem boyunca aktifleştirilecektir

Ancak, bina yapma amacıyla alınan bir arazinin, herhangi bir gelişme olmaksızın elde tutulması sırasında oluşan borçlanma maliyetleri aktifleştirilemeyecektir

(TMS 23

19)

6

5

Aktifleştirme İşlemine Ara Verilmesi

İşletmelerce bir özellikli varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesine yönelik faaliyetlere uzun süreli ara verilen dönemler boyunca oluşan borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine de ara verilir

Ancak, işlemlerdeki geçici gecikmenin, varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlerin kaçınılmaz bir parçası olduğu durumlarda da borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmez

Örneğin, bir stok kaleminin olgunlaşması için ihtiyaç duyulan ek süre boyunca borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine devam edilecektir

(TMS 23

20 ve 21)

6

6

Aktifleştirmenin Sona Ermesi

Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir

(TMS 23

22) “Esas itibariyle” kavramından ne anlaşılması gerektiği Standartta hükme bağlanmıştır

Buna göre olağan idari işlemler devam etse dahi, bir varlığın fiziken inşası tamamlanmış ise varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır olduğu kabul edilecektir

Standardın bu hükmü; işletmeleri, özellikle, henüz tamamlanamayan ufak tefek işlemler için inşası tamamlanan bir varlığın, satışına kadar olan süre boyunca aktifleştirme işlemine başvurmaktan alıkoymak amacı gütmektedir

(Alexander ve Archer, 2004: 4

04) Aslında bu noktada Standardın, özellikli varlıkların defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşan kısmının TMS’ye uygun olarak azaltılacağı hükmünün de işletmeleri böyle bir davranıştan alıkoyabileceği yorumu yapılabilir

(Yapan, 2010: 72)
Örnek 8: (Gökçen, Akgül ve Çakıcı, 2007: 215-217)
Bir ticari işletme yeni bir üretim tesisi inşa ettirmektedir

İşletme bu inşaatın finansmanında kullanılmak üzere anaparası vade sonunda geri ödenecek uzun vadeli bir banka kredisi kullanmıştır

İlk yılın sonunda, 20

000 TL ve ikinci yılın sonunda 30

000 TL faiz gideri tahakkuk etmiştir

İşletme ikinci yılın sonunda tesisin fiziki inşasını tamamlamıştır

İnşaat maliyetleri 500

000 TL olarak muhasebeleştirilmiştir

Tesisinin inşası tamamlandıktan sonra; üçüncü senenin sonunda 25

000 TL daha faiz gideri tahakkuk etmiştir

Buna göre üretim tesisi, inşası zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren özellikli varlık olduğundan borçlanılan fonlarla ilgili katlanılan borçlanma maliyetleri aktifleştirilecektir

- İlk yıl 20

000 TL faiz gideri tahakkuk etmiştir:
------------------------------------ / ------------------------------------
780 Finansman Giderleri 20

000
300 Banka Kredileri 20

000
--------------------------------------------------------------------------

Dönem sonu kayıtları:

------------------------------------ / ------------------------------------
258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 20

000
781 Finansman Giderleri Yansıtma H

20

000
---------------------------------------------------------------------------

------------------------------------ / ------------------------------------
781 Finansman Giderleri Yansıtma H

20

000
780 Finansman Giderleri 20

000
--------------------------------------------------------------------------------

- İkinci yıl 30

000 TL faiz gideri tahakkuk etmiştir:
------------------------------------ / ------------------------------------
780 Finansman Giderleri 30

000
300 Banka Kredileri 30

000
--------------------------------------------------------------------------------

Dönem sonu kayıtları:
------------------------------------ 31

12 ------------------------------------
258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 30

000
781 Finansman Giderleri Yansıtma H

30

000
--------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------ 31

12 ------------------------------------
781 Finansman Giderleri Yansıtma H

30

000
780 Finansman Giderleri 30

000
----------------------------------------------------------------------------------

- İkinci yılın sonunda varlığın fiziki inşası tamamlanmıştır

Buna göre yapılmakta olan yatırımlar hesabında biriken tutar: 500

000 + 20

000 + 30

000 = 550

000 TL’dir

Bu tutar “253 Tesis, Makine ve Cihazlar” hesabına transfer edilecektir:
------------------------------------ / ------------------------------------
253 Tesis, Makine ve Cihazlar 550

000
258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 550

000
---------------------------------------------------------------------------

- Tesisin fiziki inşası tamamlandıktan sonra 25

000 TL faiz gideri tahakkuk etmiştir:
Standardın 23

Paragrafı hükmüne göre tesisinin fiziki inşasının tamamlandığı tarihte borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilecek, bu tarihten sonra oluşan borçlanma maliyetleri ise katlanıldıkları dönemde, dönem gideri olarak muhasebeleştirilecektir

Buna göre inşaat tamamlandıktan sonraki yılda yevmiye kayıtları şu şekilde olacaktır:
------------------------------------ / ------------------------------------
780 Finansman Giderleri 25

000
300 Banka Kredileri 25

000
---------------------------------------------------------------------------

06-02-2011	#4
Şengül Şirin	Cevap : TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı Uygulamaları ve Standardın Vergi Usul Kanunu Ile Karşılaştırılması 63 Özellikli Varlıkların Defter Değerinin Geri Kazanılabilir Tutarını Aşan Kısmı: Borçlanma maliyetlerini aktifleştirirken varlığın maliyetinin geri kazanılabilir değerinin üzerine çıkması riski ile karşı karşıya kalınabilmektedir (IFRS Workbooks for Accounting Professionals IAS 23, 2006: 7) Ancak Standart, bir özellikli varlığın defter değerinin veya beklenen nihai maliyetinin; geri kazanılabilir değerini veya net gerçekleşebilir değerini aşmasına izin vermemektedir Böyle bir durum söz konusu olursa ilgili varlığın defter değeri, diğer Türkiye Muhasebe Standartları’na uygun olarak azaltılır veya tamamen kayıtlardan silinir (TMS 2316) Örnek 7: (Aslanertik, 2009: 18) Anadolu AŞ iki yıl içinde tamamlanması planlanan yeni bir enerji üretim tesisi inşa etmektedir Tesis, inşası zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren özellikli varlıktır Bu özellikli varlığın aktifleştirilmiş borçlanma maliyetlerini de içeren defter değeri 40000 TL’dir Varlığın geri kazanılabilir değeri ilgili hesap döneminde 38000 TL olarak hesaplanmıştır Bu nedenle Standardın 16 paragrafına göre 2000 TL’lik karşılık giderinin muhasebeleştirilmesi gerekmektedir ------------------------------------ / ------------------------------------ 654 Karşılık Giderleri 2000 257 Birikmiş Amortismanlar ve Değer Düşüklüğü Karşılığı[5] 2000 --------------------------------------------------------------------------- 64 Aktifleştirmenin Başlaması Standarda göre işletmeler aktifleştirme koşullarını sağladığı takdirde, borçlanma maliyetlerini bir özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirmeye başlayacaktır Bu bağlamda aktifleştirmeye başlama tarihi aşağıdaki şartlarının tümünün sağlandığı tarihtir: - İşletme, varlık için harcama yaptığında, - Bu harcamalara ilişkin borçlanma maliyetleri oluştuğunda ve, - İşletme, ilgili varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlere başladığında Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemler varlığın fiziki olarak inşasından daha fazlasını içermektedir Bunlar; - Varlığın üretimi veya inşası, - Varlıkla ilgili fiziksel inşaatın başlamasından önceki, gerekli izinlerin alınması gibi teknik ve idari faaliyetler, - Stok kalemlerinin olgunlaşarak amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelmesi için gerekli depolama faaliyetleri (Cairns, 1995: 667) şeklinde özetlenebilir Ancak, bu noktada dikkat edilmesi gereken husus bu tür işlemlerin, varlığın durumunu değiştiren herhangi bir üretim veya gelişme olmaksızın varlığın elde tutulmasını kapsamayacağıdır Örneğin; bir arazinin inşaata hazır duruma getirilmesine ilişkin işlemler sırasında oluşan borçlanma maliyetleri, arazinin geliştirilmesi ile ilgili çalışmaların yapıldığı dönem boyunca aktifleştirilecektir Ancak, bina yapma amacıyla alınan bir arazinin, herhangi bir gelişme olmaksızın elde tutulması sırasında oluşan borçlanma maliyetleri aktifleştirilemeyecektir (TMS 2319) 65 Aktifleştirme İşlemine Ara Verilmesi İşletmelerce bir özellikli varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesine yönelik faaliyetlere uzun süreli ara verilen dönemler boyunca oluşan borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine de ara verilir Ancak, işlemlerdeki geçici gecikmenin, varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlerin kaçınılmaz bir parçası olduğu durumlarda da borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine ara verilmez Örneğin, bir stok kaleminin olgunlaşması için ihtiyaç duyulan ek süre boyunca borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine devam edilecektir (TMS 2320 ve 21) 66 Aktifleştirmenin Sona Ermesi Bir varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm işlemler esas itibarıyla tamamlandığında, borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilir (TMS 2322) “Esas itibariyle” kavramından ne anlaşılması gerektiği Standartta hükme bağlanmıştır Buna göre olağan idari işlemler devam etse dahi, bir varlığın fiziken inşası tamamlanmış ise varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır olduğu kabul edilecektir Standardın bu hükmü; işletmeleri, özellikle, henüz tamamlanamayan ufak tefek işlemler için inşası tamamlanan bir varlığın, satışına kadar olan süre boyunca aktifleştirme işlemine başvurmaktan alıkoymak amacı gütmektedir (Alexander ve Archer, 2004: 404) Aslında bu noktada Standardın, özellikli varlıkların defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşan kısmının TMS’ye uygun olarak azaltılacağı hükmünün de işletmeleri böyle bir davranıştan alıkoyabileceği yorumu yapılabilir (Yapan, 2010: 72) Örnek 8: (Gökçen, Akgül ve Çakıcı, 2007: 215-217) Bir ticari işletme yeni bir üretim tesisi inşa ettirmektedir İşletme bu inşaatın finansmanında kullanılmak üzere anaparası vade sonunda geri ödenecek uzun vadeli bir banka kredisi kullanmıştır İlk yılın sonunda, 20000 TL ve ikinci yılın sonunda 30000 TL faiz gideri tahakkuk etmiştir İşletme ikinci yılın sonunda tesisin fiziki inşasını tamamlamıştır İnşaat maliyetleri 500000 TL olarak muhasebeleştirilmiştir Tesisinin inşası tamamlandıktan sonra; üçüncü senenin sonunda 25000 TL daha faiz gideri tahakkuk etmiştir Buna göre üretim tesisi, inşası zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren özellikli varlık olduğundan borçlanılan fonlarla ilgili katlanılan borçlanma maliyetleri aktifleştirilecektir - İlk yıl 20000 TL faiz gideri tahakkuk etmiştir: ------------------------------------ / ------------------------------------ 780 Finansman Giderleri 20000 300 Banka Kredileri 20000 -------------------------------------------------------------------------- Dönem sonu kayıtları: ------------------------------------ / ------------------------------------ 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 20000 781 Finansman Giderleri Yansıtma H 20000 --------------------------------------------------------------------------- ------------------------------------ / ------------------------------------ 781 Finansman Giderleri Yansıtma H 20000 780 Finansman Giderleri 20000 -------------------------------------------------------------------------------- - İkinci yıl 30000 TL faiz gideri tahakkuk etmiştir: ------------------------------------ / ------------------------------------ 780 Finansman Giderleri 30000 300 Banka Kredileri 30000 -------------------------------------------------------------------------------- Dönem sonu kayıtları: ------------------------------------ 3112 ------------------------------------ 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 30000 781 Finansman Giderleri Yansıtma H 30000 -------------------------------------------------------------------------------- ------------------------------------ 3112 ------------------------------------ 781 Finansman Giderleri Yansıtma H 30000 780 Finansman Giderleri 30000 ---------------------------------------------------------------------------------- - İkinci yılın sonunda varlığın fiziki inşası tamamlanmıştır Buna göre yapılmakta olan yatırımlar hesabında biriken tutar: 500000 + 20000 + 30000 = 550000 TL’dir Bu tutar “253 Tesis, Makine ve Cihazlar” hesabına transfer edilecektir: ------------------------------------ / ------------------------------------ 253 Tesis, Makine ve Cihazlar 550000 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 550000 --------------------------------------------------------------------------- - Tesisin fiziki inşası tamamlandıktan sonra 25000 TL faiz gideri tahakkuk etmiştir: Standardın 23 Paragrafı hükmüne göre tesisinin fiziki inşasının tamamlandığı tarihte borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesine son verilecek, bu tarihten sonra oluşan borçlanma maliyetleri ise katlanıldıkları dönemde, dönem gideri olarak muhasebeleştirilecektir Buna göre inşaat tamamlandıktan sonraki yılda yevmiye kayıtları şu şekilde olacaktır: ------------------------------------ / ------------------------------------ 780 Finansman Giderleri 25000 300 Banka Kredileri 25000 --------------------------------------------------------------------------- __________________ Arkadaşlar, efendiler ve ey millet, iyi biliniz ki, Türkiye Cumhuriyeti şeyhler, dervişler, müritler, meczuplar memleketi olamaz En doğru, en hakiki tarikat, medeniyet tarikatıdır