Cevap : TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı Uygulamaları ve Standardın Vergi Usul Kanunu Ile Karşılaştırılması

**Şengül Şirin** · 06-02-2011

5

Muhasebeleştirme

TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardında en önemli nokta bir varlığın özellikli varlık olup olmadığına Standartta yer alan tanıma göre karar vermek ve buna göre hangi borçlanma maliyetlerinin aktifleştirileceğini belirlemektir

(Aslanertik, 2009: 6) Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası ve üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığının maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilecek, diğer borçlanma maliyetleri ise oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilecektir

(TMS 23

8) Ancak Standarda göre borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilebilmesi için bu maliyetlerin güvenilir bir biçimde ölçülebilmeleri ve işletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlamalarının muhtemel olması gerekmektedir

Borçlanma maliyetleri bir özellikli varlığın elde edilmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilse bile bu şartları taşımaması durumunda aktifleştirilemeyecektir

Öte yandan,
bir işletmenin “TMS 29: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama” Standardını uygulaması durumunda; borçlanma maliyetlerinin aynı dönem boyunca enflasyonun etkisine isabet eden kısmı, TMS 29’ un 21

Paragrafı çerçevesinde gider olarak muhasebeleştirilecektir

(TMS 23

9)

Örnek 2:

Anadolu A

Ş

kısa vadeli bir banka kredisi kullanmıştır

Hesap dönemi sonunda işletme bu krediye ilişkin olarak 1

500 TL faiz giderinin tahakkuk ettiğini öğrenmiştir

Buna göre kısa vadeli banka kredisi bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası ya da üretimi ile ilgili olmadığından bu finansman karşılığında katlanılan borçlanma maliyeti olan faiz giderinin tahakkuk ettiği dönemde, dönem gideri olarak muhasebeleştirilerek sonuç hesaplarına aktarılması gerekmektedir

Bu durumda yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır:

------------------------------------ / -----------------------------------------
780 Finansman Giderleri 1

500
300 Banka Kredileri 1

500
--------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------ 31

12 ------------------------------------
660 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri 1

500
781 Finansman Giderleri Yansıtma H

1

500
----------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------ 31

12 ------------------------------------
781 Finansman Giderleri Yansıtma H

1

500
780 Finansman Giderleri 1

500
----------------------------------------------------------------------------------

------------------------------------ 31

12 ------------------------------------
690 Dönem Karı veya Zararı 1

500
660 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri 1

500
---------------------------------------------------------------------------------

Bu noktada borçlanma maliyetlerinin giderleştirilmesinde tahsil esasının değil tahakkuk esasının uygulandığı hususuna dikkat edilmelidir

Örnek 3: (Aslanertik, 2009: 11)

Bergama A

Ş

iki yıl içinde tamamlanması planlanan yeni bir üretim tesisi inşa etmektedir

Bu tesisin inşası için gerekli finansman döviz üzerinden borçlanma ile sağlanmıştır

(faiz oranı % 6)[2] Eğer işletme ulusal parası (TL) üzerinden borçlansa idi % 12 gibi bir faiz oranı ile borçlanacaktı

01

2010’da 500

000 $’lık kredi alınmıştır

Bu tarihteki kur 1 $ = 1

5 TL’dir

Hesap dönemi sonunda (31

12

2010) kur 1 $ = 1

6 TL olarak gerçekleşmiştir

Bu nedenle ilgili işlem nedeniyle karşı karşıya kalınan kur kaybı;

500

000 $ x (1

6 – 1

5) = 50

000 TL’dir

Öte yandan 2010 yılında katlanılan faiz gideri:
500

000 x 0

06 x 1

55[3]= 46

500 TL’dir

Üretim tesisi TMS 23

5’e göre bir özellikli varlık olduğundan kur giderinin aktifleştirilmesi gerekecektir

Ancak burada dikkat etmemiz gereken husus kur giderinin ancak faiz maliyeti ile ilgili düzeltme olarak dikkate alındığı ölçüde aktifleştirilebilmesi söz konusu olacaktır

Buna göre;

Beklenen Faiz Maliyeti: 500

000 x 1

5 x 0

12= 90

000 TL (Eğer işletme TL üzerinden borçlansa idi katlanacağı maliyet hesaplanıp, mevcut borçlanma maliyeti ile karşılaştırılmakta ve düzeltme tutarına kadar olan kısım aktifleştirilmektedir

)

Faiz Maliyeti : 46

500 TL
Kur Gideri : 50

000 TL

Buna göre 2010 hesap döneminde toplam borçlanma maliyeti 96

500 TL’dir

TMS 23’e göre ise aktifleştirilebilecek toplam borçlanma maliyeti 90

000 TL’dir

Geri kalan kısım dönem gideri olarak aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilecektir

------------------------------------ / ------------------------------------
258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 90

000
780 Finansman Giderleri 6

500
300 Banka Kredileri 96

500
--------------------------------------------------------------------------

6

Borçlanma Maliyetlerinin Aktifleştirilmesi

Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası ve üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilecektir

Aktifleştirmede öne çıkan bazı konular aşağıdaki bölümlerde ayrıntılı olarak incelenecektir

6

1

Aktifleştirilebilir Borçlanma Maliyetleri

Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, özellikli varlıkla ilişkili harcamaların hiç yapılmamış olması durumunda ortaya çıkmayacak borçlanma maliyetleridir

Eğer bir işletme spesifik olarak bir özellikli varlığın elde edilmesi amacıyla borçlanmışsa o varlıkla ilgili borçlanma maliyetleri kolayca belirlenebilecektir

Böyle bir durumda özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilecek borçlanma maliyetleri, dönem içinde yapılan borçlanma nedeniyle katlanılan borçlanma maliyetlerinden, borç alınmış fonların geçici olarak nemalandırılması sonucu elde edilen gelirlerin düşülmesi suretiyle bulunacaktır

(Alexander ve Archer, 2004: 4

05)

Örnek 4:

Nysa A

Ş

artan ve genişleyen faaliyetleri nedeniyle yeni bir yönetim binası inşa etmeye karar vermiştir

İnşaat için gerekli olan finansman yaklaşık 3 Milyon TL’dir

Projeyi hayata geçirmek amacıyla firma bu finansmanı iki ayrı kaynaktan sağlamaya karar vermiştir

Finansman kaynakları ve maliyetleri aşağıdaki gibidir;
- Banka Kredileri: 1 Milyon TL (yıllık % 5 faiz)
- Kurumsal Borçlanma: 2 Milyon TL (yıllık % 6 faiz)
İnşaatın ilk aşaması devam ederken işletme sağlamış olduğu 1 Milyon TL’lik borçlanma fonunu 6 aylığına geçici olarak nemalandırmış ve bunun sonucunda 50

000 TL gelir elde etmiştir

Bu örneğimizi TMS 23 Standardı çerçevesinde analiz ettiğimizde, ilk önce yeni yönetim binasının özellikli bir varlık olup olmadığına karar vermemiz daha sonra da aktifleştirilebilecek ya da dönem gideri olarak muhasebeleştirilecek borçlanma maliyetlerini belirlememiz gerekmektedir

Her şeyden önce yeni yönetim binası bir özellikli varlıktır çünkü amaçlanan kullanıma ya da satışa hazır hale gelmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektirmektedir

(TMS 23

5) Öte yandan bu özellikli varlık ile ilgili borçlanma maliyetleri, güvenilir bir biçimde ölçülebilmeleri ve işletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlamasının muhtemel olması hasebiyle aktifleştirilebilecektir

(TMS 23

9)
Buna göre borçlanılan fonlar spesifik olarak bir özellikli varlık olan yeni yönetim binasının inşası sebebiyle kullanıldığından aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti kolaylıkla tespit edilebilecektir:

= (1 Milyon TL * 0

05) + (2 Milyon TL * 0

06)
= 170

000 TL

Bu noktada unutmamamız gereken husus bir özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilecek borçlanma maliyetleri, dönem içinde yapılan borçlanma nedeniyle katlanılan borçlanma maliyetlerinden, borç alınmış fonların geçici olarak nemalandırılması sonucu elde edilen gelirlerin düşülmesi suretiyle bulunacaktır

(TMS 23

12 ve 13) Buna göre Nysa A

Ş

tarafından aktifleştirilebilecek borçlanma maliyetleri aşağıdaki gibi olacaktır

= 170

000 – 50

000
= 120

000 TL

06-02-2011	#2
Şengül Şirin	Cevap : TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı Uygulamaları ve Standardın Vergi Usul Kanunu Ile Karşılaştırılması 5 Muhasebeleştirme TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardında en önemli nokta bir varlığın özellikli varlık olup olmadığına Standartta yer alan tanıma göre karar vermek ve buna göre hangi borçlanma maliyetlerinin aktifleştirileceğini belirlemektir (Aslanertik, 2009: 6) Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası ve üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığının maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilecek, diğer borçlanma maliyetleri ise oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilecektir (TMS 238) Ancak Standarda göre borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilebilmesi için bu maliyetlerin güvenilir bir biçimde ölçülebilmeleri ve işletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlamalarının muhtemel olması gerekmektedir Borçlanma maliyetleri bir özellikli varlığın elde edilmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilse bile bu şartları taşımaması durumunda aktifleştirilemeyecektir Öte yandan, bir işletmenin “TMS 29: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama” Standardını uygulaması durumunda; borçlanma maliyetlerinin aynı dönem boyunca enflasyonun etkisine isabet eden kısmı, TMS 29’ un 21 Paragrafı çerçevesinde gider olarak muhasebeleştirilecektir (TMS 239) Örnek 2: Anadolu AŞ kısa vadeli bir banka kredisi kullanmıştır Hesap dönemi sonunda işletme bu krediye ilişkin olarak 1500 TL faiz giderinin tahakkuk ettiğini öğrenmiştir Buna göre kısa vadeli banka kredisi bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası ya da üretimi ile ilgili olmadığından bu finansman karşılığında katlanılan borçlanma maliyeti olan faiz giderinin tahakkuk ettiği dönemde, dönem gideri olarak muhasebeleştirilerek sonuç hesaplarına aktarılması gerekmektedir Bu durumda yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır: ------------------------------------ / ----------------------------------------- 780 Finansman Giderleri 1500 300 Banka Kredileri 1500 -------------------------------------------------------------------------------- ------------------------------------ 3112 ------------------------------------ 660 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri 1500 781 Finansman Giderleri Yansıtma H 1500 ---------------------------------------------------------------------------------- ------------------------------------ 3112 ------------------------------------ 781 Finansman Giderleri Yansıtma H 1500 780 Finansman Giderleri 1500 ---------------------------------------------------------------------------------- ------------------------------------ 3112 ------------------------------------ 690 Dönem Karı veya Zararı 1500 660 Kısa Vadeli Borçlanma Giderleri 1500 --------------------------------------------------------------------------------- Bu noktada borçlanma maliyetlerinin giderleştirilmesinde tahsil esasının değil tahakkuk esasının uygulandığı hususuna dikkat edilmelidir Örnek 3: (Aslanertik, 2009: 11) Bergama AŞ iki yıl içinde tamamlanması planlanan yeni bir üretim tesisi inşa etmektedir Bu tesisin inşası için gerekli finansman döviz üzerinden borçlanma ile sağlanmıştır (faiz oranı % 6)[2] Eğer işletme ulusal parası (TL) üzerinden borçlansa idi % 12 gibi bir faiz oranı ile borçlanacaktı 01012010’da 500000 $’lık kredi alınmıştır Bu tarihteki kur 1 $ = 15 TL’dir Hesap dönemi sonunda (31122010) kur 1 $ = 16 TL olarak gerçekleşmiştir Bu nedenle ilgili işlem nedeniyle karşı karşıya kalınan kur kaybı; 500000 $ x (16 – 15) = 50000 TL’dir Öte yandan 2010 yılında katlanılan faiz gideri: 500000 x 006 x 155[3]= 46500 TL’dir Üretim tesisi TMS 235’e göre bir özellikli varlık olduğundan kur giderinin aktifleştirilmesi gerekecektir Ancak burada dikkat etmemiz gereken husus kur giderinin ancak faiz maliyeti ile ilgili düzeltme olarak dikkate alındığı ölçüde aktifleştirilebilmesi söz konusu olacaktır Buna göre; Beklenen Faiz Maliyeti: 500000 x 15 x 012= 90000 TL (Eğer işletme TL üzerinden borçlansa idi katlanacağı maliyet hesaplanıp, mevcut borçlanma maliyeti ile karşılaştırılmakta ve düzeltme tutarına kadar olan kısım aktifleştirilmektedir) Faiz Maliyeti : 46500 TL Kur Gideri : 50000 TL Buna göre 2010 hesap döneminde toplam borçlanma maliyeti 96500 TL’dir TMS 23’e göre ise aktifleştirilebilecek toplam borçlanma maliyeti 90000 TL’dir Geri kalan kısım dönem gideri olarak aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilecektir ------------------------------------ / ------------------------------------ 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar 90000 780 Finansman Giderleri 6500 300 Banka Kredileri 96500 -------------------------------------------------------------------------- 6 Borçlanma Maliyetlerinin Aktifleştirilmesi Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası ve üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilecektir Aktifleştirmede öne çıkan bazı konular aşağıdaki bölümlerde ayrıntılı olarak incelenecektir 61 Aktifleştirilebilir Borçlanma Maliyetleri Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, özellikli varlıkla ilişkili harcamaların hiç yapılmamış olması durumunda ortaya çıkmayacak borçlanma maliyetleridir Eğer bir işletme spesifik olarak bir özellikli varlığın elde edilmesi amacıyla borçlanmışsa o varlıkla ilgili borçlanma maliyetleri kolayca belirlenebilecektir Böyle bir durumda özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilecek borçlanma maliyetleri, dönem içinde yapılan borçlanma nedeniyle katlanılan borçlanma maliyetlerinden, borç alınmış fonların geçici olarak nemalandırılması sonucu elde edilen gelirlerin düşülmesi suretiyle bulunacaktır (Alexander ve Archer, 2004: 405) Örnek 4: Nysa AŞ artan ve genişleyen faaliyetleri nedeniyle yeni bir yönetim binası inşa etmeye karar vermiştir İnşaat için gerekli olan finansman yaklaşık 3 Milyon TL’dir Projeyi hayata geçirmek amacıyla firma bu finansmanı iki ayrı kaynaktan sağlamaya karar vermiştir Finansman kaynakları ve maliyetleri aşağıdaki gibidir; - Banka Kredileri: 1 Milyon TL (yıllık % 5 faiz) - Kurumsal Borçlanma: 2 Milyon TL (yıllık % 6 faiz) İnşaatın ilk aşaması devam ederken işletme sağlamış olduğu 1 Milyon TL’lik borçlanma fonunu 6 aylığına geçici olarak nemalandırmış ve bunun sonucunda 50000 TL gelir elde etmiştir Bu örneğimizi TMS 23 Standardı çerçevesinde analiz ettiğimizde, ilk önce yeni yönetim binasının özellikli bir varlık olup olmadığına karar vermemiz daha sonra da aktifleştirilebilecek ya da dönem gideri olarak muhasebeleştirilecek borçlanma maliyetlerini belirlememiz gerekmektedir Her şeyden önce yeni yönetim binası bir özellikli varlıktır çünkü amaçlanan kullanıma ya da satışa hazır hale gelmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektirmektedir (TMS 235) Öte yandan bu özellikli varlık ile ilgili borçlanma maliyetleri, güvenilir bir biçimde ölçülebilmeleri ve işletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlamasının muhtemel olması hasebiyle aktifleştirilebilecektir (TMS 239) Buna göre borçlanılan fonlar spesifik olarak bir özellikli varlık olan yeni yönetim binasının inşası sebebiyle kullanıldığından aktifleştirilebilecek borçlanma maliyeti kolaylıkla tespit edilebilecektir: = (1 Milyon TL * 005) + (2 Milyon TL * 006) = 170000 TL Bu noktada unutmamamız gereken husus bir özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilecek borçlanma maliyetleri, dönem içinde yapılan borçlanma nedeniyle katlanılan borçlanma maliyetlerinden, borç alınmış fonların geçici olarak nemalandırılması sonucu elde edilen gelirlerin düşülmesi suretiyle bulunacaktır (TMS 2312 ve 13) Buna göre Nysa AŞ tarafından aktifleştirilebilecek borçlanma maliyetleri aşağıdaki gibi olacaktır = 170000 – 50000 = 120000 TL __________________ Arkadaşlar, efendiler ve ey millet, iyi biliniz ki, Türkiye Cumhuriyeti şeyhler, dervişler, müritler, meczuplar memleketi olamaz En doğru, en hakiki tarikat, medeniyet tarikatıdır