Şengül Şirin
|
TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı Uygulamaları ve Standardın Vergi Usul Kanunu Ile Karşılaştırılması
TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı Uygulamaları ve Standardın Vergi Usul Kanunu ile Karşılaştırılması Tarih: 02 062011 1 Giriş
Hızla küreselleşen dünyamızda, işletmeler sadece ulusal düzlemde değil, uluslararası arenada da artan, sert bir rekabet ortamı ile karşı karşıya kalmaktadır Bu durum işletmeler için kaçınılmaz olarak; makine, tesis ve teçhizat şeklinde yeni yatırımların yapılmasını gerektirmekte; bu yatırımlar ise ya özkaynaklar kullanılarak ya da yabancı finansman kaynaklarına başvurmak suretiyle finanse edilmektedir Son yıllarda gözlemlenen olgu, dış kaynak kullanımına başvuran şirketlerin sayısının artmış olmasıdır Bu olgunun arkasında ise yabancı kaynak kullanımının sağlamış olduğu bazı vergi avantajları ile finansal kaldıraç etkisinin olumlu yansımaları yatmaktadır Şüphesiz bu gelişmeler muhasebe alanında yabancı kaynak kullanımına dayalı borçlanma maliyetlerinin doğru ve sağlıklı bir şekilde muhasebeleştirilmesinin önemini artırmaktadır (Yapan, 2010: 53)
Son yıllarda, ülkemizde Uluslararası Muhasebe Standartlarına (Uluslararası Finansal Raporlama Standartları) (UMS/UFRS) ve küresel ekonomide yaşanan gelişmelere entegrasyonun sağlanması amacıyla önemli çalışmalar yapılmaktadır Bu doğrultuda, ilk toplantısını 7 Mart 2002 tarihinde gerçekleştirerek faaliyetlerine başlayan, kamu tüzel kişiliğini haiz, idari ve mali özerkliğe sahip Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, UMS/UFRS’ler ile birebir uyum stratejisini benimsemiştir Bu stratejinin bir uzantısı olarak, Kurul, Türkiye Muhasebe Standartlarını oluştururken Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi Vakfı ile yapılan sözleşme gereğince birebir resmi çeviri prosedürünü uygulamıştır Kurul tarafından yayınlanan Türkiye Muhasebe Standartlarından biri de borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesini açıklamayı amaç edinen “TMS 23 Borçlanma Maliyetleri” Standardıdır Bu çalışmamızda önce bu Standardın dünyada ve ülkemizde gelişimi üzerinde durulacak, daha sonra Standardın hükümleri kapsamlı açıklama örneklerinden de yararlanılarak irdelenecek ve son olarak Standart hükümleri ile Vergi Usul Kanunu ve bu Kanuna bağlı Tebliğler çerçevesinde şekillenen mevcut muhasebe uygulamalarımız karşılaştırmalı analiz yöntemi kullanılarak analiz edilecektir
2 Standardın Gelişimi
20 yüzyılın ilk yarısında, Amerika Birleşik Devletleri (ABD) gibi gelişmiş ülkelerde, ticari işletmeler, borçlanma maliyetlerini özellikle de faiz giderlerini gelir tablosunun bir parçası olarak görmekte ve bu yüzden aktifleştirme yerine bu maliyetleri giderleştirmekteydiler Ancak 1960’lı yıllardan itibaren artan rekabet ile yeni yatırımlar önem kazanmaya başladı ve işletmeler yeni varlıklar (işletme aktifleri) elde etmeye ya da inşa etmeye başladılar İşletmeler artan bu yatırımlarını borçlanma ya da yeni hisse tesisi yoluyla finanse etmek amacıyla daha fazla gelir deklare etmeyi tercih ettiler Bu süreçte borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmeye başlanması işletmeler açısından daha fazla gelir deklare edebilmenin yollarından biri haline geldi Ancak ortada henüz bu aktifleştirmenin hangi temel ilke ve yöntemler çerçevesinde gerçekleştirilmesi gerektiğini düzenleyen kurallar yoktu Bu boşluğu gidermek amacıyla ilk olarak ABD’de “FAS 34 Faiz Maliyetlerinin Aktifleştirilmesi” Standardı oluşturuldu İlgili Standartta bir borçlanma maliyeti olarak faiz maliyetlerinin aktifleştirilmesi sistematikleştirilerek yasal bir çerçeveye oturtuldu Bunu takiben Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi, 1983 yılında, “UMS 23 Borçlanma Maliyetleri” Standardını yayınladı ve ilgili Standardı 1995 yılında revize etti (Erdoğan ve İlter, 2005: 205) Son olarak Mart 2007’de Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, ABD Finansal Muhasebe Standartları ile yakınsama-harmonizasyon stratejisi çerçevesinde UMS 23 Standardında önemli güncellemeler yaparak borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesini gözden geçirmiş oldu
Ülkemizde ise, ilk olarak Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu, UMS 23 ile büyük ölçüde paralellik taşıyan “TMS 14 Borçlanma Maliyetleri” Standardını yayınladı Standart hükümleri 01012000 tarihinden sonraki dönemler için uygulanmak üzere yürürlüğe kondu ancak daha sonraki dönemlerde Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) UMS 23 ile birebir uyumlu TMS 23 Standardını yayınladı Bu Standart TMS 14 Standardının yerini alarak 31122005 sonrası dönemlerde uygulanmak üzere yürürlüğe girdi Standart hükümleri günümüze kadar, TMSK tarafından yayınlanan 46, 89 ve 114 nolu tebliğler ile güncellendi
3 Standardın Temel İlkesi
Standardın temel ilkesi bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetlerinin bu varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilmesi ve diğer borçlanma maliyetlerinin gider olarak muhasebeleştirilmesidir Standart borçlanma maliyetlerinin ortaya çıkışını işletmelerin finansman fonksiyonunun yarattığı bir maliyet olarak görmekte bu nedenle de özellikli varlıklara ilişkin olanlar dışındaki borçlanma maliyetlerinin dönem gideri sayılmasını esas almaktadır (Sevilengül, 2003: 607)
TMSK tarafından 15072007 tarihinde yayınlanan 46 nolu Tebliğ ile getirilen değişiklikten önce borçlanma maliyetlerinin özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilmesi alternatif yöntem, borçlanma maliyetlerinin giderleştirilmesi ise temel yöntem olarak düzenlenmişti Tebliğ ile getirilen değişiklikle alternatif yöntem-temel yöntem ayrımına son verilmiş, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşası ve üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi, diğer borçlanma maliyetlerinin ise giderleştirilmesi zorunlu hale getirilmiştir
Borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi ile ilgili literatür incelendiğinde aktifleştirmenin lehinde görüş bildiren akademisyenler olduğu gibi bu muhasebeleştirme yaklaşımına ihtiyatlı yaklaşan hatta çeşitli sebeplerle eleştiren akademisyenlerin de olduğu gözlemlenmektedir Lehte görüş bildirenler genelde borçlanma maliyetlerinin diğer varlık maliyetine eklenen edinme maliyetlerinden çok da farklı olmadığı görüşünü ileri sürmektedirler Yani bu görüşe göre bir varlığı elde etme kararının sonucu olarak katlanılan finansman giderleri (borçlanma maliyetleri), yaygın olarak aktifleştirme işlemine tabi tutulan diğer giderlerden esas itibariyle farklı değildir (Sönmez, 2003a) Ayrıca aktifleştirmenin satın alınan ve inşa edilen varlıklar arasındaki seçim kriterini daha iyi yansıttığı yönünde görüşler de bulunmaktadır (Bekler, 2007) Öte yandan borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi aleyhinde görüş bildirenler ise bu maliyetlerin dönem gideri olarak muhasebeleştirilmesinin işletmelerin finansal pozisyonlarının, özellikle zaman serisine dayalı analizlerde çok daha iyi bir şekilde karşılaştırılmasına olanak sağlayacağını ileri sürmektedirler (Greuning, 2006: 178-179) Ayrıca bazı akademisyenlere göre yabancı kaynak kullanımı işletmelerin finansman tercihidir ve bu tercih dolayısıyla katlanılan borçlanma maliyetlerinin aktifleştirilmesi yine bu tercihin sonuçlarının faaliyet sonuçları arasında raporlanmasını engellemektedir (Zaif, 1999: 107)
4 Tanımlar ve Standardın Kapsamı
Standart sadece yabancı kaynak kullanımını sonucunda katlanılan borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi konusuna eğilmektedir (Mirza, Orrell ve Holt, 2008: 170) Bu nedenle borç olarak sınıflandırılmayan, imtiyazlı hisseler dâhil, özkaynakların gerçekleşen veya tahmini maliyetleri ile ilgili konular bu Standardın kapsamında değildir
Standart iki önemli kavramı açıklığa kavuşturmuştur Bunlar “borçlanma maliyetleri” ve “özellikli varlıklar” kavramlarıdır
1- Borçlanma Maliyetleri: Bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer giderlerdir (TMS 235)
Standarda göre borçlanma maliyetleri arasında aşağıdakiler sayılabilir;
- “TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” Standardında tanımlanan etkin faiz oranı yöntemi kullanılarak hesaplanan faiz gideri,
- “TMS 17 Kiralama İşlemleri” Standardı uyarınca finansal tablolara yansıtılan finansal kiralamalara ilişkin borçlanma maliyetleri,
- Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetleri ile ilgili düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde olmak üzere, kur farkları[1]
2- Özellikli Varlıklar: Amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır Bu tanıma göre finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık değildir Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelen varlıklar da, özellikli varlık değildir
Koşullara bağlı olarak aşağıda sayılan varlıklar özellikli varlık niteliğini taşıyabilir; (TMS 237)
- Stoklar: Standart burada amaçlanan kullanıma ve satışa hazır hale gelmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren stok kalemlerini kastetmektedir Örneğin bu kriterlere göre gemi ya da uçak inşası işi ile iştigal eden bir işletmenin stoklarında yer alan bu araçlar özellikli varlık niteliğini haiz olacaktır
- İmalat Tesisleri: Sevilengül’e (2003: 606) göre özellikle bir yatırım dönemini gerektiren maddi duran varlıklarda, varlığın defter değerinin, aktifleştirme sebebiyle özkaynak kullanımı ve yabancı kaynak kullanımında farklılık arz etmesi Standardın aktifleştirme prensibinin zayıf bir yanını oluşturmaktadır Ona göre edinme aşamasındaki yabancı kaynak maliyetinin özellikli varlık maliyetine dâhil edilmesi benimsendiğinde bu varlıkların edinilmesinde kullanılan öz kaynakların fırsat maliyetinin de maliyetlere dahil edilmesi şeklindeki bir uygulama bu zaafı gidermek üzere düşünülebilir
- Enerji Üretim Tesisleri:
- Maddi Olmayan Duran Varlıklar:
- Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller:
Bazı işletmeler Standardın felsefesi bakımından özellikli varlık kavramını yanlış yorumlayabilmektedir Bu işletmeler elde edilmesi ya da inşası sürecinde yüksek maliyetlere katlanılan pahalı iktisadi kıymetlerin özellikli varlık olduğunu düşünmekte ve bu varlıklar ile ilgili katlanılan borçlanma maliyetleri için aktifleştirme yoluna başvurmaktadır Onlara göre pahalı bir varlık için katlanılan borçlanma maliyetleri de yüksek olacağından, bu maliyetlerin doğrudan gider hesaplarına aktarılmasını doğru olmayacaktır Ancak Standarda göre, bir iktisadi kıymetin maliyeti (fiyatı) değil, o kıymetin amaçlanan kullanıma veya satış hazır hale gelmesi için gereken süre, yine bu kıymetin özellikli bir varlık olup olmadığını belirlemektedir Bu hataya düşen işletmelerin genelde, özkaynak finansmanından ziyade zorunlu olarak yabancı kaynak kullanımını tercih eden az gelişmiş ya da gelişmekte olan ülkelerde faaliyet gösteren işletmeler olduğu gözlemlenmektedir (Mirza, Orrell ve Holt, 2008: 170)
Örnek 1: (Aslanertik, 2009: 5)
Anadolu AŞ üç yıl içersinde tamamlanması planlanan bir üretim tesisinin inşaatına başlamıştır Şirket aynı zamanda aktifinde yer alan ve hali hazırda kullandığı oldukça pahalı bir enerji üretim tesisinin bakım onarım çalışmalarına başlamıştır Bakım ve onarım çalışmalarının bir seneden fazla sürmesi beklenmektedir
Bu iki durumu Borçlanma Maliyetleri Standardı perspektifinden analiz ettiğimizde, üretim tesisinin amaçlanan kullanıma ve satışa hazır hale gelmesinin zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektirmesi hasebiyle özellikli bir varlık olduğu sonucuna kolaylıkla ulaşabiliriz ancak enerji üretim tesisi; pahalı bir tesis de olsa, bakım onarım çalışmalarının maliyeti çok büyük olarak da gerçekleşse, hâlihazırda kullanıldığı yani amaçlanan kullanıma hazır olduğu için özellikli varlık olarak değerlendirilemeyecek, bu nedenle de bakım-onarım çalışmaları nedeniyle katlanılan borçlanma maliyetlerinin dönem gideri olarak muhasebeleştirilmesi gerekecektir
Standardın hükümlerinin daha iyi anlaşılabilmesi açısından; Standartta tanımına yer verilmeyen ancak diğer Standartlar da tanımlanmış olan 3 kavramı da burada açıklamak yerinde olacaktır Bu kavramlar geri kazanılabilir değer, net gerçeğe uygun değer ve kullanım değeridir
3- Geri Kazanılabilir Değer: Bir varlığın net gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır (TMS 36)
4- Net Gerçeğe Uygun Değer: Bilgili ve istekli taraflar arasında, herhangi bir ilişkiden etkilenmeyecek şartlar altında bir varlığın satışından elde edilebilecek tutardan elden çıkarma maliyetlerinin düşülmesiyle bulunan tutardır (TMS 36)
5- Kullanım Değeri: Bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır (TMS 36)
Doç Dr Banu Esra ASLANERTİK
Dokuz Eylül Üniversitesi
İşletme Fakültesi İngilizce İşletme Bölümü
Ahmet YAPAN
MBA, Vergi Denetmeni
__________________
Arkadaşlar, efendiler ve ey millet, iyi biliniz ki, Türkiye Cumhuriyeti şeyhler, dervişler, müritler, meczuplar memleketi olamaz En doğru, en hakiki tarikat, medeniyet tarikatıdır
|