Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)

**Şengül Şirin** · 11-03-2010

Bölüm 33
İlişkili Taraf Açıklamaları

Bu bölümün kapsamı

33

1 Bu bölüm, işletmenin finansal durumu ile kâr veya zararının, ilişkili tarafların mevcudiyeti ile ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemler ve mevcut bakiyelerden etkilenebileceği olasılığına dikkat çekmek için işletmenin finansal tablolarında gerekli açıklamaların yapılmasını gerektirir

İlişkili taraf tanımı

33

2 İlişkili taraf, finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (raporlayan işletme) ilişkili olan kişi veya işletmelerdir

(a) Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesi, aşağıdaki durumlarda raporlayan işletmeyle ilişkilidir

Söz konusu kişi,
(i) Raporlayan işletmenin veya raporlayan işletmenin bir ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesidir,
(ii) Raporlayan işletme üzerinde kontrol gücüne sahiptir veya
(iii) Raporlayan işletme üzerinde müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahiptir veya bu işletmede önemli oy hakkı bulunmaktadır

(b) Aşağıdaki koşullardan herhangi birinin mevcut olması halinde işletme raporlayan işletme ile ilişkilidir:
(i) İşletme ve raporlayan işletme aynı grubun üyesidir (bu her bir ana ortaklık, bağlı ortaklık ve aynı daldaki bağlı ortaklığın birbirleriyle ilişkili olduğu anlamına gelir)

(ii) İşletme başka bir işletmenin (veya diğer işletmenin de üyesi olduğu bir grubun bir üyesinin) iştiraki veya iş ortaklığıdır

(iii) Her iki işletme de üçüncü bir işletmenin iş ortaklığıdır

(iv) İşletme üçüncü bir işletmenin iş ortaklığıdır ve diğer işletme söz konusu üçüncü işletmenin iştirakidir

(v) İşletme, raporlayan işletmenin ya da raporlayan işletmeyle ilişkili olan bir işletmenin çalışanlarına işten ayrılma sonrasında fayda sağlayan bir planı uygulamak amacıyla oluşturulmuştur

Söz konusu planın raporlayan işletme bünyesinde yürütüldüğü durumlarda, plana sponsor olan işverenler de planla ilişkilidir

(vi) İşletme (a) bendinde tanımlanan bir kişi tarafından kontrol edilmekte ya da müştereken kontrol edilmektedir

(vii) (a)(i) bendinde tanımlanan bir kişinin işletmede önemli oy hakkı bulunmaktadır

(viii) (a)(ii) bendinde tanımlanan bir kişinin işletmede önemli etkisi veya önemli oy hakkı bulunmaktadır

(ix) Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesinin işletmede önemli etkisi veya önemli oy hakkı vardır ve raporlayan işletme üzerinde müşterek kontrol gücü bulunmaktadır

(x) İşletmenin veya ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesi ya da bu üyenin yakın ailesinin bir üyesinin, raporlayan işletmede kontrol veya müşterek kontrol gücü ya da önemli oy hakkı bulunmaktadır

33

3 Olası her ilişkili taraf ilişkisi değerlendirilirken, ilişkinin sadece yasal şekli değil özü de dikkate alınır

33

4 Aşağıda yer alan taraflar, bu Standart kapsamında ilişkili taraf olarak değerlendirilmez:
(a) Sadece ortak bir yöneticiye ya da ortak bir kilit yönetici personelin başka bir üyesine sahip olan iki işletme

(b) Sadece bir iş ortaklığı üzerinde müşterek kontrol gücünü paylaşmaları nedeniyle iki ortak girişimci

(c) Sadece işletme ile olan olağan iş ilişkileri nedeniyle aşağıdaki taraflar (işletmenin serbest hareket etmesini etkileyebilecek ya da karar alma sürecine dahil olabilecek olsalar da):
(i) Finansman sağlayanlar

(ii) Sendikalar

(iii) Kamu hizmeti şirketleri

(iv) Devlet makamları ve mercileri

(d) İşletmenin sadece ortaya çıkan ekonomik bağımlılık nedeniyle önemli hacimde işlem gerçekleştirdiği bir müşteri, tedarikçi, acente, dağıtımcı ya da genel mümessil

Açıklamalar

Ana ortaklık-bağlı ortaklık ilişkilerinin açıklanması

33

5 Ana ortaklık ve bağlı ortaklıkları arasındaki ilişkiler, aralarında ilişkili taraf işlemleri olup olmadığına bakılmaksızın açıklanır

İşletme, ana ortaklığının ve eğer farklıysa nihai kontrol gücüne sahip tarafın adını açıklar

Ayrıca, işletmenin ana ortaklığının ve nihai kontrol gücüne sahip tarafın kamuya açıklanmak üzere finansal tablo hazırlamaması durumunda, kamuya açıklanmak üzere finansal tablo hazırlayan en yakın ikincil ana ortaklığın adı (varsa), açıklanır

Kilit yönetici personel tazminatının açıklanması

33

6 Kilit yönetici personel, işletmenin, herhangi bir yöneticisi (idari ya da diğer) de dahil olmak üzere, faaliyetlerini planlama, yönetme ve kontrol etme yetki ve sorumluluğuna doğrudan veya dolaylı olarak sahip olan kişilerdir

Tazminat, hisse bazlı ödeme olarak yapılanlar (bakınız: Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler) da dahil olmak üzere, çalışanlara sağlanan tüm faydaları (bakınız: Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar’da tanımlanan şekilde) içerir

Çalışanlara sağlanan faydalar, işletmeye sunulan hizmetler karşılığında işletme tarafından veya işletme adına (örneğin; ana ortak veya bir hissedar tarafından) ödenen, ödenecek olan veya sağlanan her türlü karşılığı içerir

Aynı zamanda, işletmeye sağlanan mal veya hizmetler karşılığında bir ana ortaklık adına ödenen karşılık da çalışanlara sağlanan faydalar kapsamında yer alır

33

7 Kilit yönetici personel tazminatı toplam olarak açıklanır

İlişkili taraf işlemlerinin açıklanması
33

8 İlişkili taraf işlemi, bir fiyat karşılığı olup olmadığına bakılmaksızın, ilişkili taraf ile raporlayan işletme arasında kaynakların, hizmetlerin ya da yükümlülüklerin transferidir

KOBİ’lere özgü ilişkili taraf işlemlerine ilişkin örnekler aşağıda belirtilmiş olup, örnekler sadece bunlarla sınırlı değildir:
(a) İşletme ile işletmenin esas sahibi (sahipleri) arasında gerçekleşen işlemler

(b) Tek bir işletmenin veya kişinin müşterek kontrolü altında olan iki işletme arasında gerçekleşen işlemler

(c) Raporlayan işletme üzerinde kontrol gücü bulunan bir işletmenin veya kişinin doğrudan katlandığı, aksi takdirde raporlayan işletme tarafından katlanılacak olan giderlerin oluştuğu işlemler

33

9 İlişkili taraf işlemlerinin gerçekleşmesi durumunda; finansal tablo kullanıcılarının, ilişkinin finansal tablolar üzerindeki olası etkisini anlamaları için gerekli olan işlemler hakkındaki bilgiler ve mevcut bakiyeler ile taahhütlerin yanı sıra ilişkili taraf ilişkisinin niteliği hakkında açıklama yapılır

Açıklama gerektiren bu hususlar, paragraf 33

7’de yer alan kilit yönetici personel tazminatına ilişkin açıklamalara ek olarak düzenlenmiştir

Açıklamalar asgari olarak aşağıdaki hususları içerir:
(a) İşlemlerin tutarı

(b) Mevcut bakiyelerin tutarı:
(i) İşlemlerin koşul ve durumları, teminat altına alınmış olup olmadıkları ve ödeme için belirlenen karşılığın niteliği ve
(ii) Verilen veya alınan teminatların ayrıntıları

(c) Mevcut bakiyelere ilişkin olarak tahsil edilemeyen alacaklar için ayrılan karşılıklar

(d) Dönem içinde tahsil edilemeyen veya şüpheli hale gelen ilişkili taraflardan alacaklarla ilgili olarak muhasebeleştirilen giderler

Bu tür işlemler alışları, satışları veya mal ya da hizmet transferlerini; kiralama işlemlerini; teminatları ve işletme tarafından ilişkili taraf adına yapılan ödemeleri veya tam tersini içerebilir

33

10 Paragraf 33

9 uyarınca yapılması gereken açıklamalar, aşağıda belirtilen her bir kategori için ayrı ayrı yapılır:
(a) İşletme üzerinde kontrol gücüne, müşterek kontrol gücüne ya da önemli etkiye sahip olan işletmeler

(b) İşletmenin üzerinde kontrol gücüne, müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahip olduğu işletmeler

(c) İşletmenin ya da ana ortaklığının (toplamda) kilit yönetici personeli

(d) Diğer ilişkili taraflar

33

11 Aşağıdakilerle ilişkili olan işletme, paragraf 33

9’da yer alan açıklama hükümlerinden muaftır:
(a) İşletme üzerinde kontrol gücüne, müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahip devlet (ulusal, bölgesel veya yerel devlet kurumu) ve
(b) Aynı devletin hem raporlayan işletme hem de diğer işletme üzerinde kontrol gücüne, müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahip olması nedeniyle ilişkili taraf olan başka bir işletme

Ancak paragraf 33

5’te belirtilen ana ortaklık-bağlı ortaklık ilişkisi açıklanmalıdır

33

12 İlişkili bir taraf ile yapılmış olması durumunda açıklanması gereken işlemlere ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:
(a) Mal alım - satımı (mamul ya da yarı mamul)

(b) Maddi duran varlık ve diğer varlıkların alım veya satımı

(c) Hizmet sunumu veya alımı

(d) Kiralama işlemleri

(e) Araştırma ve geliştirme transferleri

(f) Lisans anlaşmaları kapsamında yapılan transferler

(g) Finansman anlaşmaları kapsamında yapılan transferler (nakdi ya da ayni krediler ve özkaynak katkıları dahil olmak üzere)

(h) Teminat veya ek teminat karşılıkları

(i) İşletme adına başka bir tarafça veya işletme tarafından başka bir taraf adına borçların ödenmesi

(j) Ana ortaklık ya da bağlı ortaklığın, grup işletmeleri ile birlikte riskin paylaşıldığı bir tanımlanmış fayda planına katılımı

33

13 İlişkili taraf işlemlerinin, piyasa şartlarında muvazaasız işlemler için geçerli olan koşullara denk koşullar altında gerçekleştirildiğine ilişkin açıklamalar, söz konusu koşullar doğrulanabilir olduğu sürece yapılır

33

14 Benzer nitelikli kalemler, ilişkili taraf işlemlerinin finansal tablolar üzerindeki etkilerinin anlaşılması için ayrıca açıklanmalarının gerekli olduğu durumlar haricinde, toplu olarak açıklanabilir

Bölüm 34
Özellikli Faaliyetler

Bu bölümün kapsamı

34

1 Bu bölüm, KOBİ’ler tarafından gerçekleştirilen özellikli faaliyetlerin – tarımsal faaliyetler, imtiyazlı hizmet ve maden çıkarma faaliyetleri – muhasebeleştirilmesinde uygulanır

Tarımsal faaliyet

34

2 Tarımsal faaliyetlerde bulunan ve bu Standardı uygulayan işletmeler, her bir canlı varlık sınıfına ilişkin muhasebe politikasını aşağıdaki şekilde seçer:
(a) Gerçeğe uygun değeri aşırı bir çaba veya maliyete katlanmadan belirlenebilen canlı varlıkların muhasebeleştirmesinde, 34

4-34

7 paragraflarında belirtilen gerçeğe uygun değer yöntemi uygulanır

(b) Diğer tüm canlı varlıklara ilişkin olarak 34

8-34

10 paragraflarında belirtilen maliyet yöntemi uygulanır

Muhasebeleştirme

34

3 Canlı varlıklar veya tarımsal ürünler sadece ve sadece aşağıda belirtilen durumlarda muhasebeleştirilir:
(a) Varlığın geçmişte gerçekleşen işlemlerin sonucunda kontrol edilmesi,
(b) Varlığın gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlamasının olası olması ve
(c) Varlığın gerçeğe uygun değerinin veya maliyetinin aşırı bir çaba veya maliyete katlanılmadan güvenilir olarak ölçülebilmesi

Ölçme – gerçeğe uygun değer yöntemi
34

4 Canlı varlıklar, ilk muhasebeleştirildikleri tarihte ve takip eden her raporlama tarihinde gerçeğe uygun değerlerinden satış maliyetleri düşülerek hesaplanan tutarları üzerinden ölçülür

Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değere ilişkin değişiklikler kâr veya zararda muhasebeleştirilir

34

5 İşletmenin canlı varlıklarından elde edilen tarımsal ürünler, hasat noktasındaki satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerlerinden ölçülür

Söz konusu ölçüm neticesinde hesaplanan tutar, Bölüm 13 Stoklar’ın veya bu Standardın diğer uygun bir bölümünün uygulandığı tarihte hesaplanan maliyet tutarıdır

34

6 Gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde aşağıdakiler dikkate alınır:
(a) Canlı varlığın veya tarımsal ürünün mevcut konumu ve yeri itibariyle aktif bir piyasasının bulunması durumunda, bu piyasada açıklanmış olan fiyat gerçeğe uygun değerinin belirlenmesine uygun bir esas teşkil eder

Değişik aktif piyasalara erişimin mümkün olduğu durumlarda, kullanılması beklenen piyasada geçerli olan fiyat dikkate alınır

(b) Aktif bir piyasanın bulunmaması durumunda, elde edilebildiği takdirde aşağıdaki bilgilerden biri veya daha fazlası gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde kullanılır:
(i) İşlem tarihi ile raporlama döneminin sonu arasında ekonomik koşullarda önemli bir değişiklik olmaması halinde en güncel piyasa işlem fiyatı,
(ii) Farklılıkları yansıtan düzeltmelerin yapıldığı benzer varlıkların piyasa fiyatları ve
(iii) Bir meyve bahçesinin sandık, kile veya hektar başı değeri ile bir sığırın et kilosu cinsinden değeri gibi sektör emsalleri

(c) Bazı durumlarda (a) veya (b) bentlerinde belirtilen bilgi kaynakları, canlı bir varlığın veya tarımsal bir ürünün gerçeğe uygun değerine ilişkin farklı sonuçlar verebilir

Az sayıdaki makul tahmin arasından en güvenilir gerçeğe uygun değer tahminine ulaşmak amacıyla bu farklılıkların nedenleri göz önünde bulundurulur

(d) Bazı durumlarda, canlı bir varlığın mevcut durumu açısından piyasada oluşmuş bir fiyatı ve değeri bulunmamakla birlikte, gerçeğe uygun değeri aşırı çaba ve maliyete katlanmadan belirlenebilir

Varlıktan elde edilmesi beklenen net nakit akışlarının piyasada oluşan cari iskonto oranı ile iskonto edilmesi suretiyle bulunan gerçeğe uygun değerin güvenilir olarak ölçülüp ölçülmediği değerlendirilir

Açıklamalar – gerçeğe uygun değer yöntemi

34

7 Gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülen canlı varlıklara ilişkin olarak aşağıdakiler açıklanır:
(a) Canlı varlıkların her bir sınıfının tanımı

(b) Her bir canlı varlık sınıfının ve her bir tarımsal ürün sınıfının hasat noktasındaki gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde kullanılan yöntemler ve önemli varsayımlar

(c) Canlı varlıkların kayıtlı değerlerinde dönem başı ve dönem sonu arasında meydana gelen değişimlerin mutabakatı

Söz konusu mutabakat, aşağıda belirtilenleri içerir:
(i) Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerdeki değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya kayıpları

(ii) Satın almalardan kaynaklanan artışları

(iii) Hasattan kaynaklanan azalışları

(iv) İşletme birleşmelerinden kaynaklanan artışları

(v) Finansal tabloların farklı bir para birimine çevrilmesi veya yurtdışındaki bir işletmenin finansal tablolarının raporlayan işletmenin finansal tablolarında kullanılan para birimine çevrilmesi durumunda oluşan net kur farklarını

(vi) Diğer değişiklikleri

Ölçme – maliyet yöntemi
34

8 Gerçeğe uygun değerleri aşırı bir çaba veya maliyete katlanılmadan belirlenemeyen canlı varlıklar, maliyet değerlerinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülerek hesaplanan tutarları üzerinden ölçülür

34

9 İşletmenin canlı varlıklarından elde edilen tarımsal ürünler, hasat noktasındaki satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerlerinden ölçülür

Söz konusu ölçüm neticesin-de hesaplanan tutar, Bölüm 13'ün veya bu Standardın uygun diğer bir bölümünün uygulandığı tarihte hesaplanan maliyet tutarıdır

Açıklamalar – maliyet yöntemi
34

10 Maliyet yöntemi kullanılarak ölçülmüş canlı varlıklara ilişkin olarak aşağıdakiler açıklanır:
(a) Canlı varlıkların her bir sınıfının tanımı

(b) Gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir olarak ölçülememesinin nedeni

(c) Kullanılan amortisman yöntemi

(d) Kullanılan faydalı ömür süreleri veya amortisman oranları

(e) Dönem başı ve sonu itibariyle brüt defter değeri ve birikmiş amortisman tutarları (birikmiş değer düşüklüğü zararları eklenmiş şekilde)

Maden çıkarma faaliyetleri

34

11 Bu Standart uyarınca; maden kaynaklarının araştırılması, değerlendirilmesi veya çıkarılması faaliyetlerinde (maden çıkarma faaliyetleri) kullanılmak üzere maddi ve maddi olmayan varlıkların elde edilmesi veya geliştirilmesi için yapılan giderlerin muhasebeleştirilmesinde sırasıyla Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar ve Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar uygulanır

Söz konusu varlıkların sökülmesine, taşınmasına veya yerleştirildiği alanı yenilemeye ilişkin yükümlülüklerin bulunduğu durumlarda, bu tür yükümlülükler ve maliyetler Bölüm 17 ve Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar’a uygun olarak muhasebeleştirilir

İmtiyazlı hizmet anlaşmaları

34

12 İmtiyazlı hizmet anlaşmaları; devletin veya kamu sektöründe bulunan diğer kurumların (imtiyazı tanıyan) yollar, köprüler, tüneller, hava alanları, enerji dağıtım ağları, hapishaneler veya hastaneler gibi altyapı hizmetlerine ilişkin varlıkların geliştirilmesi (veya iyileştirilmesi), işletilmesi ve bakımının yapılması için özel sektör işletmeleriyle yaptığı anlaşmalardır

Bu anlaşmalar çerçevesinde, işletmecinin altyapı varlıkları ile hangi hizmetleri vermesi gerektiği, bu hizmetleri kimlere vermesi gerektiği ve hangi fiyat üzerinden vermesi gerektiği imtiyazı tanıyan tarafından denetlenir ve düzenlenir

İmtiyazı tanıyanın, anlaşma süresi sonunda altyapı varlıklarına ilişkin kalıntı paylarını kontrol etme hakkı da bulunur

34

13 İmtiyazlı hizmet anlaşmaları aşağıda belirtildiği şekilde iki ana gruba ayrılır:
(a) İşletmecinin finansal varlık elde ettiği anlaşmalar – Kamu varlığının inşa edilmesi veya geliştirilmesi karşılığında belirli veya belirlenebilir tutarda nakit alma veya diğer finansal varlığı elde etme ve daha sonra bu varlığı belirli bir süre ile işletme ve söz konusu varlığın bakımını yapma konusunda sözleşmeye dayalı koşulsuz hakkın bulunması

Kamu hizmeti kullanıcılarından tahsil edilecek tutarların belirli veya belirlenebilir tutarlardan az olduğu durumlarda, söz konusu tutarlar arasındaki farkın ödenmesine ilişkin devlet tarafından verilen teminatlar (garantiler) da bu grup kapsamında değerlendirilir

(b) İşletmecinin maddi olmayan duran varlık elde ettiği anlaşmalar – inşa ettikten veya geliştirdikten sonra belirli bir süre için işletilen ve bakımı yapılan kamu varlığının kullanımını ücretlendirme hakkına sahip olunması

Kullanıcıların ödeyeceği tutar hizmetin kullanılma derecesine bağlı olduğundan, söz konusu tutarı belirleme hakkı nakit elde etme hakkı veren koşulsuz bir hak değildir

Bazı durumlarda, tek bir sözleşme finansal varlığı ve maddi olmayan duran varlığı birlikte içerebilir: İşletmeci, kamu varlığının inşa edilmesi için devletin verdiği koşulsuz ödeme teminatı ölçüsünde bir finansal varlığa sahiptir; işletmeci, ödemenin elde edilmesi için hizmetin kullanılmasına bağlı olduğu ölçüde, bir maddi olmayan duran varlığa sahiptir

Muhasebeleştirme – finansal varlık modeli
34

14 İşletmeci, bir finansal varlığı, inşaat hizmetleri karşılığında imtiyazı tanıyan tarafından veya imtiyazı tanıyanın talimatı doğrultusunda verilen nakit veya diğer finansal varlığı elde etmeye ilişkin sözleşmeden doğan koşulsuz bir hakka sahip olduğu ölçüde muhasebeleştirir

Söz konusu finansal varlık gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür

Sonraki ölçümler, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar’a uygun olarak yapılır

Muhasebeleştirme – maddi olmayan duran varlık modeli

34

15 İşletmeci, maddi olmayan bir duran varlığı, kamu hizmeti kullanıcılarından ücret tahsil etme hakkını (lisansı) elde ettiği ölçüde muhasebeleştirir

Maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür

Sonraki ölçümler, Bölüm 18’e uygun olarak yapılır

Hizmetlerden elde edilen hasılat
34

16 İmtiyazlı hizmet anlaşması kapsamında verilen hizmetlerden elde edilen hasılat tutarı, Bölüm 23 Hasılat uyarınca muhasebeleştirilir, ölçülür ve açıklanır