KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)


1 Kasım 2010 PAZARTESİ
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:
Amaç
MADDE 1 – (1) Bu Tebliğin amacı; bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan “Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler (KOBİ’ler) İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı”nın yürürlüğe konulmasıdır.
Kapsam
MADDE 2 – (1) Bu Tebliğin kapsamı, bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan KOBİ TFRS metninde belirlenmiştir.
Hukuki dayanak
MADDE 3 – (1) Bu Tebliğ, 28/7/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/2/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır.
Tanımlar
MADDE 4 – (1) Bu Tebliğde geçen;
(a) TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunu,
(b) TMS/TFRS’ler: TMSK tarafından kabul edilen Standartlar ve Yorumlardır. Bunlar;Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Türkiye Muhasebe Standartları ve Yorumlardan oluşur.
(c) TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarını,
(d) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını,
(e) Yorum: Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile ilgili olarak uygulamaya yön vermek veya standartlara açıklık kazandırmak üzere Kurul onayı ile kamuoyuna duyurulan metni,
(f) KOBİ TFRS: Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler için Türkiye Finansal Raporlama Standardını,
ifade eder.
Yürürlük
MADDE 5 – (1) Bu Tebliğ ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan KOBİ TFRS yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. Uygulama ile ilgili hususlar TMSK tarafından yayımlanacak uygulama tebliğleri ile duyurulur.
Yürütme
MADDE 6 – (1) Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

EK 1

Bölüm 1
Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmeler

Bu Standardın amaçlanan kapsamı

1.1 KOBİ TFRS’nin, küçük ve orta büyüklükteki işletmeler (KOBİ) tarafından kullanılması amaçlanmaktadır. Bu bölüm, KOBİ’lerin özelliklerini tanımlar.
Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin tanımlanması

1.2 KOBİ’ler;
(a) Kamuya hesap verme yükümlülüğü* bulunmayan ve
(b) Dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmelerdir. İşletme yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, mevcut veya potansiyel borç verenler ve kredi derecelendirme kuruluşları, dış kullanıcılara örnek olarak gösterilebilir.
1.3 Bir işletmenin aşağıdaki hâllerde kamuya hesap verme yükümlülüğünün bulunduğu kabul edilir:
(a) Borçlanma araçlarının veya özkaynağa dayalı finansal araçların kamuya açık bir piyasada (yerel ve bölgesel piyasalar da dâhil olmak üzere, yerli veya yabancı bir sermaye piyasasında veya tezgâh üstü piyasada) işlem görmesi veya bu tür bir piyasada işlem görmek üzere söz konusu araçların ihraç edilme aşamasında bulunulması ya da
(b) Esas faaliyet konularından birinin, varlıkları güvenilir kişi sıfatıyla geniş bir kitle adına muhafaza etmek olması (bankalar, yatırım bankaları, yatırım fonları, kredi birlikleri, sigorta şirketleri, emeklilik şirketleri, bireysel emeklilik fonları, faktöring şirketleri, finansal kiralama şirketleri, aracı kuruluşlar ve benzeri finans kuruluşlarında olduğu gibi).
1.4 Bazı işletmeler, müşterileri, alıcıları veya işletmenin yönetimine dâhil olmayan üyeleri tarafından kendilerine finansal kaynaklar emanet edilmiş olması ve bu
*Terimler sözlüğünde tanımlanan terimler, her bir bölümde ilk kullanımlarında koyu yazılmışlardır.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

kaynakları yönetmekte olmaları nedeniyle, güvenilir kişi sıfatıyla geniş bir kitle adına bazı varlıkları muhafaza etmek durumunda olabilirler. Ancak, söz konusu varlıkları esas faaliyetleriyle ilişkili olarak edinmekle birlikte, bu işlemlerin esas faaliyet konusunu teşkil etmediği işletmelerin kamuya hesap verme yükümlülüklerinin bulunduğu kabul edilemez (örneğin, gayrimenkul veya seyahat acentelerinde, okullarda, yardım kuruluşlarında, nominal bir üyelik depozitosu talep eden kooperatif işletmelerinde, kamu hizmeti sunan işletmeler gibi mal ve hizmetlerin satışından önce avans alan satıcılarda olabileceği gibi).
1.5 Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler bu Standardı uygulayamaz. Yasal düzenlemelerin kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler açısından bu Standardın uygulanmasını zorunlu kıldığı veya buna izin verdiği durumlarda dâhi, söz konusu işletmelerin bu Standarda uygun olarak düzenledikleri finansal tablolar, KOBİ TFRS’ye uygun olarak düzenlenmiş kabul edilmez.
1.6 Ana ortaklığı TMS/TFRS'leri kullanmakta olan veya TMS/TFRS'leri kullanan konsolide bir grubun parçası olan bir bağlı ortaklık, kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmaması koşuluyla, kendi finansal tablolarında bu Standardı uygulayabilir. Ancak finansal tablolarının KOBİ TFRS’yle uyumlu olduğunun belirtildiği durumlarda, bu Standardın tüm hükümlerine uymak durumundadır.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 2
Kavramlar ve Genel İlkeler

Bu bölümün kapsamı

2.1 Bu bölüm, küçük ve orta büyüklükteki işletmeler (KOBİ’ler) açısından finansal tabloların amacını ve KOBİ’lerin finansal tablolarında yer alan bilgilerin kullanışlı olmasını sağlayacak nitelikleri içermektedir. Ayrıca KOBİ finansal tablolarının dayandığı temel kavram ve ilkeleri de belirlemektedir.
Küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin finansal tablolarının amacı

2.2 KOBİ finansal tablolarının amacı, kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporlar talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlamaktır.
2.3 Finansal tablolar ayrıca, yöneticilerin idarecilik performanslarını, yani kendilerine emanet edilen kaynakların kullanımı ile ilgili hesap verebilirlik düzeylerini gösterir.
Finansal tablolarda yer alan bilginin nitelikleri

Anlaşılabilirlik
2.4 Finansal tablolarda yer alan bilgiler, iş ve ekonomik faaliyetler ile muhasebe hakkında yeterli bilgi sahibi olan ve bu bilgileri makul bir seviyede dikkatli olarak inceleme isteği bulunan kullanıcılar tarafından anlaşılabilecek şekilde sunulmalıdır. Ancak anlaşılabilirlik, bazı kullanıcılar için anlaşılması çok zor olacağı gerekçesi ile gerekli bilgilerin kapsam dışında bırakılmasına imkân vermez.
İhtiyaca uygunluk
2.5 Finansal tablolarda yer verilen bilginin kullanıcıların karar alma ihtiyaçlarına uygun olması gerekir. Finansal tablolarda sunulan bilginin, geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine yardımcı olmak veya geçmiş değerlendirmelerini doğrulamak ya da düzeltmek suretiyle, kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileme kabiliyetine sahip olması durumunda, ihtiyaca uygun olduğu kabul edilir.
Önemlilik
2.6 Eğer bir bilginin verilmemesi ya da yanlış verilmesi finansal tabloları kullanarak ekonomik kararlar alacak olan kullanıcıların kararlarını etkileyebilecekse, o bilgi önemli bir bilgidir ve dolayısıyla ihtiyaca uygundur. Önemlilik, eksik veya yanlış sunulan kalemin düzeyine bağlı olup, yapılacak değerlendirmelerde ilgili

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

hata veya eksikliğin taşıdığı özelliklerin göz önünde bulundurulması gerekir. Ancak, bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları veya nakit akışlarının belirli bir şekilde sunulmasını sağlamak amacıyla, KOBİ TFRS’den önemsiz sapmalar yapılması veya bunların düzeltilmemiş şekilde bırakılması doğru olmaz.
Güvenilirlik
2.7 Finansal tablolarda yer verilen bilgilerin güvenilir olması gerekir. Bilgi, önemli bir hata ve taraflılık içermediği ve sunduğunu iddia ettiği veya mantık dâhilinde kendisinden sunması bekleneni gerçeğe uygun olarak temsil ettiği durumlarda güvenilirdir. Bilginin seçiminde veya sunumunda yapılan tercihlerle, kullanıcıları önceden tespit edilen bazı sonuçlara veya algılamalara yönlendiren finansal tabloların tarafsız (yani, yansız) olduğu kabul edilemez.
Özün önceliği
2.8 İşlemlerin ve diğer olay ve koşulların sadece yasal görünümleri ile değil, özleri ve ekonomik gerçekleri de dikkate alınarak muhasebeleştirilmesi ve sunulması gerekir. Bu durum, finansal tabloların güvenilirliğini arttırır.
İhtiyatlılık


2.9 Olay ve koşullarla ilgili belirsizliklerin içerik ve kapsamlarına uygun olarak açıklanması ve finansal tablolara ihtiyatlı bir şekilde yansıtılması gerekir. İhtiyatlılık, belirsizlik nedeniyle tahmin yapılması gereken hallerde varlıkların veya gelirin olduğundan fazla, borçların veya giderlerin ise olduğundan eksik belirlenmemesi için gereken dikkatin gösterilmesini ifade eder. Bununla birlikte, ihtiyatlı bir tutum içinde olmak, kasıtlı olarak varlıkların veya gelirin olduğundan eksik, borçların veya giderlerin de olduğundan fazla belirlenmesine izin vermemektedir. Kısaca, ihtiyatlılık, taraflı yaklaşıma izin vermez.


Tam açıklama


2.10 Finansal tablolardaki bilgilerin güvenilir olması için, önemlilik ve maliyet sınırları içinde bütünü kavraması, yani tam olması gerekir. Bilginin bir kısmının dâhil edilmemesi tamamının yanlış veya yanıltıcı olmasına, bu nedenle de güvenilirlik ve ihtiyaca uygunluk özelliğini kaybetmesine yol açar.
Karşılaştırılabilirlik


2.11 Kullanıcıların bir işletmenin belli bir zaman içerisinde finansal durumunda ve faaliyetlerinde meydana gelen değişimleri takip edebilmeleri için, işletme finansal tablolarını karşılaştırma imkânları bulunmalıdır. Bunun yanı sıra, kullanıcıların, farklı işletmelerin finansal durumlarını, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını birbirleriyle kıyaslayabilmesi için bunlara ait finansal tabloları karşılaştırma olanağına sahip olması gerekir. Dolayısıyla, benzer işlemlerin ve diğer olay ve koşulların finansal etkileri, gerek işletme içerisinde farklı zaman ve yerlerde gerekse diğer işletmelerle tutarlı bir şekilde ölçülmeli ve sunulmalıdır. Ayrıca, kullanıcılar, finansal tabloların hazırlanmasında takip edilen muhasebe politikaları, bu politikalarda meydana gelen değişiklikler ve bu değişikliklerin

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

etkileri hakkında bilgilendirilmelidir.
Zamanında sunum


2.12 Finansal bilginin ihtiyaca uygun olması için, kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileyebilmesi gerekir. Zamanında sunum, bilginin, karar alma sürecinde sunulmasını gerektirir. Aşırı gecikmeli olarak sunulmuş olan bilgi, ihtiyaca uygun olma özelliğini kaybedebilir. Yönetim, zamanında yapılan raporlamanın yaratacağı fayda ile bilginin güvenilir olması koşulu arasındaki dengeyi sağlamak zorundadır. İhtiyaca uygunluk ve güvenilirlik arasındaki dengeyi sağlamada kullanılması gereken ölçü, kullanıcıların ekonomik karar alma ihtiyaçlarının en iyi hangi şekilde karşılanmış olacağıdır.



Fayda ve maliyet dengesi



2.13 Bilgiden sağlanan fayda, bu bilgiyi elde etmek için katlanılan maliyetin üzerinde olmalıdır. Ancak, faydaların ve maliyetlerin belirlenmesi çoğunlukla öznel bir süreçtir. Öte yandan, maliyetler genellikle faydadan yararlanan kullanıcılar tarafından yüklenilmez ve bilginin faydalarından genellikle geniş çapta dış kullanıcılar yararlanır.



2.14 Finansal raporlama, sermaye sağlayıcılarının daha iyi kararlar almalarına yardımcı olur. Bu ise, ekonominin tamamı açısından, sermaye piyasalarının daha etkin bir şekilde işlemesi ve sermaye maliyetinin azalması sonucunu doğurur. Bireysel açıdan ise, işletmeler, sermaye piyasalarına giriş imkânlarının artması, halkla ilişkiler alanına yansıyan olumlu etkiler ve sermaye maliyetlerindeki olası azalmalar sonucunda bu faydalardan yararlanırlar. Sözü edilen faydalar, yönetimle ilgili daha iyi kararlar alınmasını da içerebilir. Nitekim işletme içerisinde kullanılan finansal bilgiler çoğunlukla, kısmen de olsa, genel amaçlı finansal raporlama amacıyla hazırlanan bilgilere dayanırlar.



Finansal durum




2.15 Bir işletmenin finansal durumu, işletmeye ait finansal durum tablosunda yer alan varlık, borç ve özkaynakların belirli bir tarih itibarıyla birbirleriyle olan ilişkilerini gösterir. Sözü edilen unsurlar aşağıda tanımlanmıştır:
(a) Varlıklar, geçmişte meydana gelen olaylar sonucunda ortaya çıkan ve hâlihazırda işletmenin kontrolünde olup gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir.
(b) Borçlar, geçmişte meydana gelen olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi/ifası durumunda, ekonomik fayda içeren değerlerin işletmeden çıkışına neden olacak olan mevcut yükümlülüklerdir.
(c) Özkaynaklar, işletmeye ait tüm borçların işletme varlıklarından indirilmesi durumunda geriye kalan varlıklar üzerindeki paylardır.
2.16 Varlık ya da borç tanımını karşılayan bazı kalemler, 2.27-2.32 paragraflarında yer verilen muhasebeleştirme koşullarını taşımadıklarından, finansal durum tablosunda varlık ya da borç olarak sınıflandırılmayabilir. Bir varlık veya borcun

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

finansal tablolara yansıtılabilmesi için, gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlama ya da ekonomik fayda içeren değerlerin işletmeden çıkmasına ilişkin beklentinin, olasılık koşulunu sağlamaya yetecek düzeyde kesin olması gerekir.


Varlıklar


2.17 Bir varlığın gelecekteki ekonomik faydası, nakit ve nakit benzeri varlıkların işletmeye doğru akmasına doğrudan ya da dolaylı olarak katkı sağlama potansiyelidir. Nakit akışları, varlığın kullanılmasından ya da elden çıkarılmasından kaynaklanabilir.


2.18 Arsa, arazi, bina, tesis ve makineler gibi birçok varlık fiziki bir şekle sahiptir. Ancak varlık olarak nitelenmek için fiziki bir şekle sahip olmak gerekmez. Bazı varlıkların fiziki bir şekli bulunmaz.



2.19 Bir varlığın mevcudiyetine karar vermek için onun yasal olarak sahibi olmak gerekmez. Örneğin, kiralanan bir mülkten elde edilmesi beklenen faydaların işletmenin kontrolünde olduğu durumlarda, ilgili mülk işletmeye ait bir varlığı ifade eder.


Borçlar


2.20 Bir borcun temel özelliği, işletmenin belirli bir şekilde hareket etmesi ya da davranmasını gerektiren mevcut bir yükümlülük içermesidir. Sözü edilen yükümlülük, yasal bir yükümlülük veya zımni kabulden doğan bir yükümlülük olabilir. Yasal bir yükümlülük, bağlayıcı bir sözleşmeden veya kanuni zorunluluktan ötürü yasal bir yaptırıma sahiptir. Zımni kabulden doğan yükümlülük aşağıdaki eylemlerden doğabilir:
(a) Mevcut uygulamaları, yayımlanmış politikaları veya yeterince açık cari bir beyanı ile işletmenin diğer taraflara belirli sorumlulukları kabul edeceğini göstermiş olması ve
(b) Sonucunda işletmenin, diğer taraflar nezdinde, bu sorumluluklarını yerine getireceğine dair geçerli bir beklenti yaratmış olması.


2.21 Mevcut bir yükümlülüğün yerine getirilmesi genellikle; nakit ödenmesi, diğer varlıkların transfer edilmesi, hizmet sunulması, bir yükümlülüğün diğer bir yükümlülük ile değiştirilmesi ya da yükümlülüğün özkaynağa dönüştürülmesini içerir. Bir yükümlülük, alacaklının alacağından vazgeçmesi ya da alacak hakkını yitirmesi gibi durumlarda da sona erebilir.


Özkaynaklar


2.22 Özkaynaklar, muhasebeleştirilmiş varlıklar toplamından muhasebeleştirilmiş borçlar toplamının çıkarılmasından sonra kalan tutardır. Özkaynaklar finansal durum tablosunda alt sınıflara ayrılabilir. Örneğin kurumsal bir işletmede alt sınıflar hissedarlarca ödenmiş sermaye, dağıtılmamış kârlar ve direkt olarak özkaynakta muhasebeleştirilen kazanç ve kayıpları içerebilir

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Faaliyet sonuçları (finansal performans)

2.23 Finansal performans, işletmenin belirli bir raporlama dönemine ilişkin gelir ve giderleri arasındaki ilişkiyi gösterir. Bu Standarda göre, işletmelerin finansal performansları tek bir finansal tabloda (kapsamlı gelir tablosu) sunulabileceği gibi iki ayrı finansal tabloda (gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu) da sunulabilir. Toplam kapsamlı kâr veya zarar, finansal performansın ölçümünde veya yatırım getirisi ya da hisse başına kâr gibi diğer ölçümlerde sıklıkla kullanılır. Gelir ve giderlerin tanımı aşağıdaki gibidir:
(a) Gelir, özkaynak yatırımcılarının katkılarıyla ilişkili olanlar hariç olmak üzere, işletmeye giren varlıklar veya işletmeye ait varlıkların değerlerinde meydana gelen artışlar ya da borçlarda oluşan azalışlar nedeniyle işletme özkaynaklarının artmasına sebep olan ve raporlama dönemi içerisinde gerçekleşen, ekonomik değerlerde yaşanan artışlardır.
(b) Giderler, özkaynak yatırımcılarına yapılan dağıtımlarla ilişkili olanlar hariç olmak üzere, işletmeden çıkan varlıklar veya işletmeye ait varlıkların değerlerinde meydana gelen azalışlar ya da borçlarda oluşan artışlar nedeniyle işletme özkaynaklarının azalmasına sebep olan ve raporlama dönemi içerisinde gerçekleşen, ekonomik değerlerde yaşanan azalışlardır.
2.24 Gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesi, doğrudan, varlık ve borçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesinden kaynaklanır. Gelir ve giderlerin muhasebeleştirilme koşulları, 2.27-2.32 paragraflarında yer almaktadır.
Gelir
2.25 Gelirin tanımı, hasılat ve kazancı birlikte içermektedir.
(a) Hasılat, işletmenin esas faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan geliri ifade etmekte olup, satış, ücret, faiz, temettü, lisans ücreti ve kirayı içeren çeşitli adlarla anılır.
(b) Kazançlar, gelir tanımına girmekle birlikte hasılat olarak nitelendirilmesi mümkün olmayan diğer kalemleri ifade eder. Kazanca ilişkin bilgi ekonomik kararlar açısından faydalı olduğundan, bunlar kapsamlı gelir tablosunda genellikle ayrı olarak raporlanır.
Giderler
2.26 Giderin tanımı, işletmenin olağan faaliyetlerinden kaynaklanan giderlerin yanı sıra zararları da içerir.
(a) Giderler, işletmenin olağan faaliyetleri sırasında ortaya çıkar ve satışların maliyeti, ücretler ve amortismanlar gibi unsurları içerir. Giderler, genellikle, nakit ve nakit benzerleri, stoklar veya maddi duran varlıklar gibi varlıkların işletmeden çıkması veya bu varlıkların değerlerinde azalma meydana gelmesi şeklinde ortaya çıkar.
(b) Zararlar, gider tanımına giren ve işletmenin olağan faaliyetleri sırasında ortaya çıkabilen diğer kalemlerdir. Zarara ilişkin bilgi ekonomik kararlar açısından faydalı olduğundan, bunlar kapsamlı gelir tablosunda genellikle ayrı olarak raporlanır.
Varlık, borç, gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesi

2.27 Muhasebeleştirme varlık, borç, gelir veya gider tanımına giren kalemlerin aşağıdaki kriterleri taşımaları kaydıyla finansal tablolara yansıtılmaları sürecini ifade eder:
(a) İlgili kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik yararların işletmeye akışı veya işletmeden çıkışı olasıdır ve
(b) Söz konusu kalemin maliyeti veya değeri güvenilir olarak ölçülmektedir.
2.28 Bu koşulları taşıyan bir kalemin muhasebeleştirilmemiş olması, kullanılan muhasebe politikalarının açıklanması suretiyle ya da dipnotlar veya açıklayıcı metinler aracılığıyla düzeltilemez.
Gelecekteki ekonomik fayda olasılığı
2.29 Muhasebeleştirme koşullarının ilkinde sözü edilen olasılık kavramı, bir kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girmesi veya işletmeden çıkması konusundaki belirsizliğin düzeyini ifade eder. Gelecekteki ekonomik faydalara ilişkin belirsizliğin düzeyi, finansal tabloların hazırlandığı tarihte mevcut olan koşullara ilişkin göstergeler esas alınarak değerlendirilir. Bu değerlendirmeler, her bir önemli kalem için ayrı ayrı; tek başına önemsiz çok sayıda kalem için ise toplu olarak yapılır.
Ölçüm işleminin güvenilirliği
2.30 Muhasebeleştirme koşullarından ikincisi, ilgili kalemin güvenilir olarak ölçülebilen bir maliyetinin veya değerinin bulunmasıdır. Bir kalemin maliyeti veya değeri genellikle belirlidir. Ancak, bazı durumlarda bunların tahmin edilmeleri gerekir. Makul tahminlerin kullanılması finansal tabloların hazırlanmasındaki önemli unsurlardan biri olup, finansal tabloların güvenilirliğini zayıflatmaz. Güvenilir bir tahmin yapılamadığında, ilgili kalem finansal tablolara yansıtılmaz.
2.31 Muhasebeleştirme koşullarını taşımayan bir kalem daha sonraki bir tarihte, müteakip koşul veya olaylar sonucunda, muhasebeleştirme için gereken şartları taşır duruma gelebilir.
2.32 Muhasebeleştirme koşullarını taşımayan bir kalemin, dipnotlarda, açıklayıcı metinlerde ya da tamamlayıcı tablolarda açıklanması gerekebilir. İlgili kalem hakkında verilen bilgilerin, işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve finansal durumundaki değişikliklerin değerlendirilmesi açısından gerekli olduğu durumlarda, bu tür açıklamaların yapılması uygun olur.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Varlık, borç, gelir ve giderlerin ölçülmesi

2.33 Ölçme, finansal tablolarda yer alan varlık, borç, gelir ve giderlerin ölçüleceği parasal tutarların belirlenmesi işlemidir. Ölçme, belirli bir ölçüm esasının seçilmesini içerir. Bu Standart, birçok varlık, borç, gelir ve gider türü için işletmelerce kullanılacak olan ölçüm esaslarını belirler.



2.34 Kullanılan iki genel ölçüm esası, tarihi maliyet ve gerçeğe uygun değerdir.
(a) Varlıklar için tarihi maliyet, edinme tarihinde varlığın elde edilmesi için ödenmiş olan nakit veya nakit benzerlerinin tutarı veya verilen karşılığın gerçeğe uygun değeridir. Borçlar için tarihi maliyet, yükümlülüğün gerçekleştiği tarihte, yükümlülüğe karşılık elde edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ya da alınan nakit olmayan varlıkların gerçeğe uygun değeri veya (gelir vergisinde olduğu gibi) yükümlülüğün yerine getirilmesi için işletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde ödenmesi beklenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarıdır. İtfa edilmiş tarihi maliyet ise, bir varlık veya borcun tarihi maliyeti, artı veya eksi, bu tarihi maliyetin daha önceden gider veya gelir olarak muhasebeleştirilen kısmıdır.



(b) Gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkabilecek tutardır.



Muhasebeleştirme ve ölçmeye ilişkin genel ilkeler




2.35 Bu Standart içerisinde yer alan varlık, borç, gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesine ilişkin hükümler TMSK tarafından yayımlanan Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunulmasına İlişkin Kavramsal Çerçeve’den ve TMS/TFRS'lerden türetilen ilkelere dayanmaktadır. Bu Standart içerisinde herhangi bir işleme veya diğer bir olay ya da koşula ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığı durumlarda, paragraf 10.4, işletme yönetimince yapılacak değerlendirmeler açısından yol gösterici nitelikte hükümler içermekte; paragraf 10.5 ise bu tür durumlarda uygulanacak olan muhasebe politikalarının kararlaştırılması sürecinde takip edilmesi gereken sıralamayı belirlemektedir. Söz konusu sıralamadan görüleceği üzere, bu bölümde yer verilen tanımlar, varlık, borç, gelir ve giderlerin muhasebeleştirme koşulları, ölçüm işlemlerine ilişkin kavramlar ve genel ilkeler sözü edilen sıralamanın ikinci sırasında yer almaktadır.



Tahakkuk esası



2.36 Nakit akışlarının sunumu amacıyla hazırlananlar hariç olmak üzere, tüm finansal tablolar muhasebenin tahakkuk esasına göre düzenlenir. Tahakkuk esasına göre muhasebeleştirmede, varlık, borç, özkaynak, gelir veya gider tanımlarında yer verilen özellikleri taşıyan ve bunlara ilişkin muhasebeleştirme koşullarını karşılayan finansal tablo kalemlerinin varlık, borç, özkaynak, gelir veya gider olarak muhasebeleştirilmeleri esastır.
Finansal tablolara yansıtma (muhasebeleştirme)



Varlıklar


2.37 Bir varlığın finansal durum tablosuna yansıtılabilmesi için gelecekte işletmeye ekonomik fayda girişine neden olma olasılığı ve maliyetinin ya da değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi gerekir. Yapılan bir harcamanın, içinde bulunulan raporlama döneminden sonraki dönemlerde işletmeye ekonomik fayda girişine neden olması muhtemel değilse, finansal durum tablosunda herhangi bir varlık muhasebeleştirilmez. Bu tür bir işlem, kapsamlı gelir tablosunda (veya sunulmuş ise gelir tablosunda) harcamanın gider olarak muhasebeleştirilmesine neden olur.


2.38 Koşullu varlıklar, varlık olarak muhasebeleştirilmemelidir. Ancak işletmeye gelecekte ekonomik fayda girişi sağlayacağının neredeyse kesin olduğu durumlarda, ilgili varlık, koşullu varlık olarak nitelenemez ve finansal tablolara yansıtılması gerekir.


Borçlar


2.39 Aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosunda borç muhasebeleştirilir:
(a) İşletmenin raporlama dönemi sonu itibarıyla geçmişte meydana gelen bir olaydan kaynaklanan bir yükümlülüğü bulunmaktadır,


(b) Bu yükümlülüğün yerine getirilmesinde, işletmenin ekonomik fayda içeren kaynaklarının işletme dışına transfer edilmesinin talep edilmesi olasıdır ve
(c) Ödenmesi gereken tutar güvenilir olarak ölçülmektedir.



2.40 Koşullu borç, belirsizliğe sahip olası bir yükümlülük veya paragraf 2.39 (b) ve (c)’de yer alan koşullardan birini (veya her ikisini) sağlayamaması nedeniyle muhasebeleştirme imkânı bulunmayan mevcut bir yükümlülüktür. İşletme birleşmelerinde edinilen koşullu borçlar hariç (bakınız: Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye) koşullu borçların borç olarak muhasebeleştirilmemesi gerekir.


Gelir


2.41 Gelirin muhasebeleştirilmesi, doğrudan, varlık ve borçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesiyle ilişkilidir. Varlıklarda meydana gelen bir artış veya borçlarda meydana gelen bir azalış nedeniyle gelecekte elde edilmesi olası ekonomik faydalarda bir artış oluşması ve tutarının/değerinin güvenilir olarak ölçülebilmesi durumunda, kapsamlı gelir tablosunda (ve sunulduysa gelir tablosunda) gelir muhasebeleştirilmesi gerekir.



Giderler


2.42 Giderin muhasebeleştirilmesi, doğrudan, varlık ve borçların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesiyle ilişkilidir. Varlıklarda meydana gelen bir azalış veya borçlarda meydana gelen bir artış nedeniyle gelecekte elde edilmesi olası ekonomik faydalarda bir azalma oluşması ve tutarının/değerinin güvenilir

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

olarak ölçülebilmesi durumunda, kapsamlı gelir tablosunda (ve sunulduysa, gelir tablosunda) gider olarak muhasebeleştirilmesi gerekir.



Toplam kapsamlı kâr veya zarar


2.43 Toplam kapsamlı kâr, gelir ve giderler arasındaki aritmetik farkı ifade eder. Finansal tabloların ayrı bir unsurunu teşkil etmemekte olup, buna yönelik ayrı bir muhasebeleştirme ilkesine gerek bulunmamaktadır.
2.44 Kâr veya zarar, bu Standardın diğer kapsamlı gelirin bir unsuru olarak nitelendirdiği kalemler dışındaki gelir ve gider kalemleri arasındaki aritmetik farkı ifade eder. Finansal tabloların ayrı bir unsurunu teşkil etmemektedir; buna yönelik ayrı bir muhasebeleştirme ilkesine gerek bulunmamaktadır.
2.45 Bu Standart, kâr veya zararın ölçümünde “dönemsellik ilkesi” olarak adlandırılan ilkenin uygulanmasından kaynaklanmakta olsa dahi, finansal durum tablosunda varlık veya borç tanımına girmeyen kalemlerin muhasebeleştirilmesine izin vermez.
İlk muhasebeleştirme sırasındaki ölçümler

2.46 Bu Standardın gerçeğe uygun değer gibi diğer bir esasın uygulanmasını gerektirmediği durumlarda, varlık ve borçlar ilk muhasebeleştirme sırasında tarihi maliyet esasına göre ölçülür.



Sonraki ölçümler

Finansal varlıklar ve finansal borçlar


2.47 Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar’da yer verilen temel finansal varlıklar ve temel finansal borçlar, halka açık piyasalarda işlem gören veya diğer durumlarda gerçeğe uygun değerleri güvenilir olarak ölçülebilen, dönüştürülme ve ihraççısına satılma imkânı bulunmayan imtiyazlı paylar ile ihraççısına satılma imkânı bulunmayan adi paylar haricinde, değer düşüklüğü zararları düşülerek hesaplanan itfa edilmiş maliyetiyle ölçülür. Sözü edilen imtiyazlı ve adi paylar ise gerçeğe uygun değerleriyle ölçülür ve gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişiklikler kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
2.48 Diğer tüm finansal varlık ve borçlar, bu Standardın maliyet veya itfa edilmiş maliyet gibi diğer bir yöntemi gerektirmediği veya bu tür bir uygulamaya izin vermediği durumlarda, genellikle, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zararda muhasebeleştirilmek suretiyle gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür.


Finansal olmayan varlıklar


2.49 İlk muhasebeleştirmede tarihi maliyet üzerinden ölçülen finansal olmayan varlıkların birçoğu, izleyen dönemlerde diğer esaslara göre ölçülür. Örneğin;
(a) Maddi duran varlıklar, itfa edilmiş tarihi maliyetleri ile geri kazanılabilir değerlerinden düşük olanı üzerinden ölçülür.
(b) Stoklar, maliyetleri ile tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatlarından düşük olanı üzerinden ölçülür.
(c) Kullanımda olan veya satış amaçlı elde tutulan finansal olmayan varlıklara ilişkin olarak değer düşüklüğü zararları muhasebeleştirilir.
Varlıkların sözü edilen daha düşük tutarlardan ölçülmelerinin amacı, ilgili varlıkların satışı veya kullanımı nedeniyle geri kazanılması beklenen tutarlarından daha yüksek bir tutar ile ölçülmelerine engel olmaktır.



2.50 Bu Standart, aşağıda yer alan finansal olmayan varlıkların ölçümünde gerçeğe uygun değerin kullanılmasına izin vermekte veya bunu zorunlu kılmaktadır:
(a) Gerçeğe uygun değerleriyle ölçülen iştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki yatırımlar (bakınız: sırasıyla, paragraf 14.10 ve 15.15).


(b) Gerçeğe uygun değerleriyle ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkuller (bakınız: paragraf 16.7).


(c) Tahmini satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerleriyle ölçülen tarımsal varlıklar (canlı varlıklar ve hasat noktasındaki tarımsal ürünler) (bakınız: paragraf 34.2).


Finansal borçlar dışındaki borçlar



2.51 Finansal borçlar dışındaki borçların çoğu, raporlama tarihi itibarıyla ilgili yükümlülüğün yerine getirilmesinde kullanılacak tutara ilişkin olarak yapılan en gerçekçi tahmin üzerinden ölçülür.



Netleştirme

2.52 Bu Standart kapsamında zorunlu tutulan veya izin verilen hâller dışında, varlık ve borçların veya gelir ve giderlerin birbirleriyle mahsup edilmeleri (netleştirilmeleri) mümkün değildir.


(a) Varlıkların, değerleme karşılıkları (stok değer düşüklüğü karşılıkları ve şüpheli alacak karşılıkları gibi) düşüldükten sonraki net değerleri üzerinden ölçülmeleri netleştirme sayılmaz.


(b) Yatırımlar ve faaliyetlerde kullanılanlar da dâhil olmak üzere duran varlık alım satımlarının işletmenin olağan faaliyetlerini teşkil ettiği durumlar haricinde, bu tür varlıkların satışından elde edilen kâr veya zarar, satıştan sağlanan faydalardan ilgili varlığın defter değeri ve satış maliyetleri düşülmek suretiyle raporlanır.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 3
Finansal Tabloların Sunuluşu

Bu bölümün kapsamı

3.1 Bu bölüm, finansal tabloların gerçeğe uygun sunumundan neyin anlaşılması gerektiğini, KOBİ TFRS ile uyumun koşullarını ve tam bir finansal tablo setinin neyi ihtiva etmesi gerektiği konularını ele almaktadır.
Gerçeğe uygun sunum

3.2 Finansal tablolar, bir işletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun şekilde sunmalıdır. Gerçeğe uygun sunum, işlemler ile diğer olay ve koşulların etkilerinin Bölüm 2 Kavramlar ve Genel İlkeler’de belirtilen varlık, borç, gelir ve gider tanımlarına ve muhasebeleştirme koşullarına uygun olarak sunulmasını gerektirir.
(a) KOBİ TFRS’nin, gerektiğinde yapılacak ek açıklamalarla birlikte, ilgili KOBİ işletmesinin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun şekilde sunmasını sağladığı varsayılır.
(b) Paragraf 1.5’te belirtildiği üzere, bu Standardın kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunan işletmeler tarafından uygulanması durumunda, bu Standart, ilgili finansal tabloların gerçeğe uygun bir sunum sağladığını kabul etmez.
(a)’da sözü edilen ek açıklamalar, bu Standartta yer alan düzenlemelerin, bazı işlemler ile diğer olay ve koşulların, işletmenin finansal durumu ve finansal performansı üzerindeki etkilerinin değerlendirilmesinde yetersiz kaldığı durumlarda gerekli olur.
KOBİ TFRS ile uyum

3.3 Finansal tabloları KOBİ TFRS ile uyumlu olan bir işletme, sözü edilen hususu açık ve koşulsuz bir şekilde dipnotlarında belirtir. Finansal tabloların KOBİ TFRS ile uyumlu olduğunun belirtilebilmesi için, bu Standartta yer alan hükümlerin tamamına uyulması gerekir.
3.4 Bu Standardın Bölüm 2’de belirtilen finansal tabloların hedefleriyle çelişki yaratacak sonuçlar doğuracağının değerlendirildiği son derece ender olarak rastlanabilecek bazı durumlarda, ilgili yasal düzenlemeler izin verdiği sürece, paragraf 3.5’te belirtilen açıklamalarda bulunmak kaydıyla ilgili hükmün uygulanmasından kaçınılabilir.
3.5 Paragraf 3.4’te yer verilen düzenleme çerçevesinde bu Standartta yer alan herhangi bir hükmün uygulanmadığı durumlarda, aşağıdaki açıklamalarda bulunulur:
(a) Yönetimin, ilgili finansal tabloların işletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak gösterdiğine karar verdiği,
(b) Gerçeğe uygun bir sunuma ulaşmak amacıyla uygulanmamasına karar verilen hüküm dışında, finansal tabloların KOBİ TFRS ile uyumlu olduğu,
(c) KOBİ TFRS’nin uygulanmayan hükmünün niteliği ve gerektirdiği uygulama ile söz konusu hükmün finansal tabloların Bölüm 2’de belirtilen hedefleriyle çelişki yaratacak düzeyde yanıltıcı sonuçlar vermesinin nedenleri ve yerine tercih edilen uygulama.
3.6 Bu Standardın önceki yıllarda uygulanmasından kaçınılan bir hükmünün cari dönem finansal tablolarında sunulan tutarları etkilediği durumlarda, 3.5 (c) paragrafındaki açıklamalar yapılır.
3.7 Son derece ender de olsa yönetimin bu Standartta yer alan bir hükmün uygulanmasının finansal tabloların Bölüm 2’de belirtilen hedefleriyle çelişki yaratacak sonuçlara neden olacağına karar verdiği, ancak ilgili yasal düzenlemelerin bu hükmün uygulanmasından kaçınmaya izin vermediği durumlarda, aşağıdaki açıklamalar yapılmak suretiyle söz konusu hükmün neden olacağı düşünülen yanlış yönlendirme mümkün olduğunca azaltılmaya çalışılır:
(a) İlgili hükmün niteliği ve yönetimin söz konusu hükmün finansal tabloların Bölüm 2’de belirtilen hedefleriyle çelişki yaratacak düzeyde yanıltıcı sonuçlar vereceğine yönelik değerlendirmesinin nedenleri ve
(b) Raporlanan her bir dönem için, gerçeğe uygun sunum sağlanması amacıyla her bir finansal tablo kaleminde yapılması gereken düzeltmeler.
İşletmenin sürekliliği

3.8 Bu Standardı uygulayan işletmelerin yönetim organlarının, finansal tabloların düzenlenmesi sırasında, işletmelerinin faaliyetlerine sürekli olarak devam edebilme kabiliyetlerinin bulunup bulunmadığını değerlendirmeleri gerekir. Yönetimin şirketi tasfiye etme veya ticari faaliyetine son verme niyetinde olduğu ya da bunları yapmak dışında gerçekçi bir alternatifinin bulunmadığı durumlar haricinde, işletmenin sürekli olduğu kabul edilir. Yönetim, işletmenin sürekliliği varsayımının geçerliliğini değerlendirirken, raporlama tarihinden sonraki dönemlere ilişkin mümkün olan tüm bilgileri dikkate alır. Sözü edilen gelecek dönemler, bununla sınırlı olmamak kaydıyla en azından on iki aylık süreyi kapsar.
3.9 Yönetim, değerlendirmelerini yaptığı sırada işletme faaliyetlerinin sürekliliğine kuşku düşürecek önemli bazı belirsizlikler taşıyan bir takım olaylar veya koşullar bulunduğunun farkındaysa, sözü edilen belirsizlikleri açıklar. Finansal tabloların işletmenin sürekliliği varsayımına dayanarak hazırlanmadığı durumlarda, işletmenin sürekliliği varsayımının kullanılmadığı, söz konusu varsayım yerine hangi esasın kullanıldığı ve işletmenin sürekliliği varsayımına neden uyulmadığı hususlarında açıklama yapılır.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Raporlamanın sıklığı




3.10 Tam bir finansal tablo setinin (karşılaştırmalı tutarlarla birlikte – bakınız: paragraf 3.14) yılda en az bir defa sunulması gerekir. Raporlama döneminin değişmesi sonucunda yıllık finansal tabloların bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir süre için sunulmaya başlandığı durumlarda, aşağıdaki açıklamalarda bulunulur:
(a) İşletmenin raporlama döneminin değiştiği.
(b) Daha uzun veya daha kısa bir dönem kullanılmasının nedeni.
(c) Finansal tablolarda yer alan tutarların (dipnotlar da dâhil olmak üzere) tam anlamıyla karşılaştırılabilir olmadıkları.


Sunumun tutarlılığı



3.11 Aşağıdaki durumlar haricinde, finansal tablo kalemlerinin sunumunda ve sınıflandırılmasında izleyen dönemlerde herhangi bir değişiklik yapılmaz:
(a) İşletme faaliyetlerinin niteliğinde önemli değişiklikler olmasının veya finansal tabloların gözden geçirilmesinin ardından, farklı bir sunum veya sınıflandırmanın, Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar’da belirtilen muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması kurallarıyla daha uyumlu bir sonuç doğuracağının açık bir biçimde görülmesi veya
(b) Bu Standardın sunumda bir değişiklik yapılmasını öngörmesi.
3.12 Finansal tablo kalemlerinin sunumunda veya sınıflandırmasında değişiklik yapıldığında, yeniden sınıflandırmanın mümkün olmadığı durumlar haricinde, karşılaştırmalı tutarların da yeniden sınıflandırılması gerekir. Karşılaştırmalı tutarların yeniden sınıflandırılması durumunda aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) Yeniden sınıflandırma işleminin niteliği.
(b) Yeniden sınıflandırılan kalem veya kalemler grubunun (sınıfın) tutarı.
(c) Yeniden sınıflandırmanın nedenleri.
3.13 Karşılaştırmalı tutarların yeniden sınıflandırılmasının mümkün olmadığı durumlarda, sözü edilen durumun nedenine ilişkin açıklama yapılır.


Karşılaştırmalı bilgi




3.14 Bu Standardın aksi bir uygulamayı gerektirdiği veya farklı bir uygulamaya izin verdiği durumlar haricinde, cari dönem finansal tablolarında yer alan tutarların tamamının önceki döneme ilişkin tutarlarla birlikte karşılaştırmalı olarak raporlanması gerekir. Cari dönem finansal tablolarının anlaşılması açısından gerekli olduğu durumlarda, tanımlayıcı/açıklayıcı nitelikte bilgiler için de karşılaştırmalı bilgi verilir.


Önemlilik ve toplulaştırma




3.15 Benzer kalemlerden oluşan her bir önemli sınıf ayrı olarak sunulur. Nitelikleri veya fonksiyonları itibarıyla farklılık arz eden kalemler, önemli olmadıkları durumlar haricinde, ayrı olarak sunulur.
3.16 Eksik veya yanlış sunulan kalemlerin, ayrı ayrı veya toplu olarak, finansal tablolarla ilgili ekonomik kararları etkilediği durumlarda, sözü edilen kalemlerin önemli olduğu kabul edilir. Önemlilik, eksik veya yanlış raporlamanın düzeyine ve niteliğine bağlı olup, işletmeye özgü koşullar içerisinde değerlendirilmelidir. İlgili kalemin düzeyinin veya niteliğinin ya da her ikisinin birden belirleyici faktör olması mümkündür.


Tam bir finansal tablo seti




3.17 Tam bir finansal tablo seti aşağıdakilerden oluşur:
(a) Raporlama tarihi itibarıyla düzenlenecek olan finansal durum tablosu.
(b) (i) Kâr veya zararda muhasebeleştirilen kalemler (kapsamlı gelir tablosunda ara toplam olarak yer alacaktır) ile diğer kapsamlı geliri oluşturan kalemleri birlikte içeren, dönemin gelir ve gider kalemlerinin tamamının yer aldığı raporlama tarihi itibarıyla düzenlenecek olan tek bir kapsamlı gelir tablosu ya da
(ii) Gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu adlarıyla sunulan iki ayrı tablo. Bu tür bir sunumun tercih edilmesi durumunda, kapsamlı gelir tablosunun en üstünde kâr veya zarar tutarı yer alır. İzleyen satırlarda ise diğer kapsamlı geliri oluşturan kalemlere yer verilir.
(c) Raporlama dönemine ilişkin özkaynak değişim tablosu.
(d) Raporlama dönemine ilişkin nakit akış tablosu.
(e) Önemli muhasebe politikalarını özetleyen ve diğer açıklayıcı bilgiler içeren dipnotlar.
3.18 Finansal tablolarda sunulan dönemlerde özkaynaklarda meydana gelen değişikliklerin sadece kâr veya zarar rakamlarından, temettü ödemelerinden, geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi işlemlerinden ve muhasebe politikasındaki değişikliklerden kaynaklandığı durumlarda, kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosu ayrıca düzenlenmeksizin, gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu adıyla tek bir tablonun sunulması mümkündür (bakınız: paragraf 6.4).
3.19 Finansal tabloların kapsadığı dönemlerin hiçbirisinde diğer kapsamlı gelir kalemi bulunmadığı durumlarda, ayrı bir kapsamlı gelir tablosu düzenlenmesine gerek olmayıp sadece gelir tablosunun düzenlenmesi yeterlidir. Finansal tabloların kapsadığı dönemlerin hiçbirisinde diğer kapsamlı gelir kalemi bulunmadığı durumlarda, kapsamlı gelir tablosunun "en alt satır"ında "kâr veya zarar" yer alacak şekilde sunulması da mümkündür.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

3.20 Paragraf 3.14’ün finansal tablolarda yer alan tutarların önceki döneme ilişkin tutarlarıyla birlikte sunulmasına yönelik hükmü çerçevesinde, tam bir finansal tablo setinde, paragraf 3.17’de belirtilen finansal tablo ve dipnotlarının her birinden en az iki döneme ilişkin olarak bulunması gerekir.
3.21 Tam bir finansal tablo setini meydana getiren finansal tablolar arasında bir önemlilik sıralaması yapılmaz.
3.22 Yanıltıcı bir takım sonuçlara sebep olmadığı sürece, finansal tabloların bu Standartta yer alanlardan farklı şekilde adlandırılmaları da mümkündür.
Finansal tabloların niteliğine ilişkin bilgiler

3.23 Finansal tabloların her biri ve dipnotları, birlikte yayımlandıkları diğer dokümanlardaki bilgilerden ayırt edilerek açıkça gösterilir. İlaveten, aşağıdaki hususlara finansal tablolarla birlikte belirgin şekilde yer verilir ve sunulan bilgilerin anlaşılması açısından gerekli olduğu durumlarda, söz konusu ifadeler tekrarlanır:
(a) Raporlayan işletmenin ticaret unvanı ve önceki raporlama döneminin sonundan bu yana unvanında meydana gelen değişiklikler.
(b) Finansal tabloların tek bir işletmeye mi yoksa bir işletmeler grubuna mı ait olduğu.
(c) Raporlama döneminin sona erdiği tarih ve finansal tabloların kapsadığı dönem.
(d) Finansal tablolarda kullanılan para birimi (Bölüm 30 Yabancı Para Çevrim İşlemleri’nde tanımlanmıştır).
(e) Finansal tablolarda yer alan tutarlarda yuvarlama yapılmış ise, yuvarlamanın düzeyi.
3.24 Aşağıdaki hususlar dipnotlarda açıklanır:
(a) İşletmenin ikametgâhı ve yasal statüsü, kurulduğu ülke ve kanuni merkezinin adresi (kanuni merkezden farklı olması durumunda, esas faaliyet yerinin/iş merkezinin adresi).
(b) İşletmenin faaliyet gösterdiği alanlar ve esas faaliyetlerinin niteliği.
Bu Standartta belirtilenler dışındaki bilgilerin sunumu

3.25 Bu Standart, küçük veya orta büyüklükteki işletmelerin bölümlere ilişkin finansal raporu, hisse başına kazanç bilgisi veya ara dönem finansal raporu sunmalarına ilişkin herhangi bir hüküm içermemektedir. Bu hususlara yönelik açıklamalarda bulunan işletmelerin, söz konusu bilgilerin hazırlanma ve sunulma esaslarını belirtmeleri gerekir.


Bölüm 4
Finansal Durum Tablosu

Bu bölümün kapsamı

4.1 Bu bölüm, finansal durum tablosunda sunulacak bilgilerin niteliğini ve sunum yöntemlerini içermektedir. Finansal durum tablosu (bilanço olarak da ifade edilir), işletmelerin belirli bir tarihteki – raporlama döneminin sonu – varlık, borç ve özkaynaklarını gösterir.
Finansal durum tablosunda sunulacak bilgiler

4.2 Finansal durum tablosunda, asgari olarak, aşağıdakileri temsil eden kalemler yer alır:
(a) Nakit ve nakit benzerleri.
(b) Ticari ve diğer alacaklar.
(c) Finansal varlıklar ((a), (b), (j) ve (k) bentlerinde gösterilen tutarlar hariç).
(d) Stoklar.
(e) Maddi duran varlıklar.
(f) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak izlenen yatırım amaçlı gayrimenkuller.
(g) Maddi olmayan duran varlıklar.
(h) Birikmiş amortisman ve değer düşüklüğü tutarları düşülmüş maliyetiyle izlenen canlı varlıklar.
(i) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak izlenen canlı varlıklar.
(j) İştiraklerdeki yatırımlar.
(k) Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar.
(l) Ticari ve diğer borçlar.
(m) Finansal borçlar ((l) ve (p) bentlerinde gösterilen tutarlar hariç).
(n) Dönem vergisi ile ilgili borçlar ve varlıklar.
(o) Ertelenmiş vergi borçları ve ertelenmiş vergi varlıkları (bunlar her zaman uzun vadeli borç ve duran varlık olarak sınıflandırılır).
(p) Karşılıklar.
(q) Kontrol gücü olmayan paylar (özkaynaklar içerisinde yer alır ve ana ortaklığın pay sahiplerine isabet eden özkaynak tutarından ayrı olarak sunulur).
(r) Ana ortaklığın pay sahiplerine isabet eden özkaynak tutarı.
4.3 Finansal durumun anlaşılması açısından gerekli olduğunda, finansal durum

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

tablosunda yer alan kalemler farklı detayda sunulur ve başlıklar ile ara toplamlara yer verilir.



Kısa vade - uzun vade ayrımı



4.4 Likidite esasına göre sunumun güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağladığı durumlar haricinde, dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli borçların 4.5-4.8. paragrafları uyarınca finansal durum tablosunda ayrı sınıflar şeklinde sunulmaları gerekir. Likidite esasına göre sunuma imkân veren istisnanın uygulanması durumunda, tüm varlık ve borçlar yaklaşık likidite düzeylerine göre sıralanarak (en az likitten en çok likide veya en çok likitten en az likide) sunulur.
Dönen varlıklar

4.5 Bir varlık aşağıdaki durumlarda dönen varlık olarak sınıflandırılır:
(a) İşletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde paraya çevrilmesinin, satılmasının veya tüketilmesinin beklenmesi,
(b) Alım satım amacıyla elde tutulması,
(c) Raporlama tarihini takip eden on iki ay içerisinde paraya çevrileceğinin beklenmesi veya
(d) Nakit veya nakit benzeri bir varlık olması (raporlama tarihini takip eden en az on iki aylık süre içerisinde takas edilmesi veya borç ödemesinde kullanılması kısıtlanmış olanlar hariç).
4.6 Diğer tüm varlıklar duran varlık olarak sınıflandırılır. Normal faaliyet döngüsünün açık olarak belirlenemediği durumlarda, sözü edilen sürenin on iki ay olduğu kabul edilir.
Kısa vadeli borçlar

4.7 Aşağıdaki özelliklerden birini taşıyan borçlar kısa vadeli borç olarak sınıflandırılır:
(a) İşletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde ödeneceğinin öngörülmesi,
(b) Alım satım amacıyla elde tutulması,
(c) Raporlama tarihini takip eden on iki ay içerisinde ödeneceğinin öngörülmesi veya
(d) İşletmenin ödemeyi raporlama tarihinden en az on iki ay sonrasına kadar koşulsuz olarak erteleyebilme hakkının bulunmaması.
4.8 Diğer tüm borçlar uzun vadeli borç olarak sınıflandırılır.
Finansal durum tablosundaki kalemlerin sıralaması ve düzeni

4.9 Bu Standart, finansal durum tablosunda yer alan kalemlerin hangi sıra ve düzende sunulacağını göstermemektedir. Sadece paragraf 4.2’de, nitelik ve işlevleri finansal durum tablosunda ayrı olarak sunulmalarını gerektiren düzeyde farklı olan kalemlerin bir listesi yer almaktadır. Ayrıca:
(a) Kalemlerin boyutunun, niteliğinin veya işlevlerinin ya da benzer kalemlerin birlikte sunulma biçimlerinin finansal durumun anlaşılması açısından gerekli kıldığı durumlarda, finansal durum tablosuna yeni kalemler eklenebilir ve
(b) Finansal durumunun anlaşılmasını sağlamak amacıyla, kullanılan tanımlar ve kalemlerin sıralama yöntemleri ya da benzer kalemlerin toplu olarak sunulma biçimleri, işletmelerin türü ve faaliyetlerinin niteliğine göre gerektiğinde değiştirilebilir.
4.10 Ek kalemlere yer verilip verilmeyeceğinin değerlendirilmesinde aşağıdaki hususların tümü göz önünde bulundurulur:
(a) Varlıkların tutarı, niteliği ve likiditesi.
(b) Varlıkların işletmedeki işlevleri (fonksiyonları).
(c) Borçların tutarı, niteliği ve ödeme zamanı.
Finansal durum tablosunda veya dipnotlarda açıklanması gereken bilgiler

4.11 Finansal durum tablosunda yer alan kalemlerin aşağıdaki alt sınıflarının da finansal durum tablosunda veya dipnotlarda açıklanması gerekir:
(a) Maddi duran varlıkların işletmenin durumuna uygun olarak sınıflanan alt kalemleri.
(b) Ticari ve diğer alacakların ilişkili taraflardan kaynaklanan tutarları, diğer taraflardan kaynaklanan tutarları ve tahakkuk etmekle birlikte henüz faturası düzenlenmemiş gelirlere (gelir tahakkuklarına) ilişkin tutarları.
(c) (i) İşletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde satılmak üzere elde tutulan stoklar.
(ii) Bu şekilde satılmak üzere üretim sürecinde bulunan stoklar.
(iii) Üretim sürecinde veya hizmetlerin sağlanması sırasında tüketilecek olan hammadde ve malzemeler.
(d) Satıcılara borçlar, ilişkili taraflara borçlar, ertelenmiş gelirler ve borç/gider tahakkukları.
(e) Çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin karşılıklar ile diğer karşılıklar

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

(f) Ödenmiş sermaye, hisse senedi ihraç primleri, dağıtılmamış kârlar ve bu Standarda göre diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilip özkaynakta ayrı olarak sunulan gelir ve gider kalemleri gibi özkaynak sınıfları.
4.12 Sermayesi paylara bölünmüş işletmeler aşağıdaki hususları finansal durum tablosunda veya dipnotlarda açıklar:
(a) Her bir pay sınıfı için ayrı ayrı olmak üzere:
(i) Toplam pay adedi,
(ii) Ödenmiş ve ödenmemiş pay adedi,
(iii) Payların nominal tutarı veya nominal değerlerinin olmadığı,
(iv) Dönem başında ve dönem sonunda tedavülde bulunan pay adedi ile dönem içerisinde pay adedinde meydana gelen değişmeler,
(v) Temettü dağıtımına ve sermayenin geri ödenmesine yönelik sınırlamalar da dâhil olmak üzere, pay sınıfına sağlanan haklar, imtiyazlar ve getirilen kısıtlamalar.
(vi) İşletmenin kendisi, bağlı ortaklıkları veya iştirakleri tarafından elde bulundurulan kendi payları.
(vii) Opsiyonlu olarak satılmak ve payların satışına yönelik sözleşmeler çerçevesinde yapılacak pay satışlarında kullanılmak üzere ayrılan paylar ve bunların koşul ve tutarları.
(b) Özkaynaklarda yer alan yedeklerin ve fonların niteliği.
4.13 Paragraf 4.12 (a)’da yer verilenlere benzer nitelikteki bilgilerin adi ortaklıklar ve vakıflar gibi paylara bölünmüş bir sermayesi bulunmayan işletmeler tarafından da sunulması gerekir. Raporlama döneminde her bir özkaynak sınıfında meydana gelen değişikliklerin ve özkaynak sınıflarına tanınan haklar ve imtiyazlar ile getirilen kısıtlamaların açıklanması suretiyle bu gereklilik yerine getirilir.
4.14 Raporlama tarihi itibarıyla önemli düzeyde bir varlığın veya varlık ve borç grubunun elden çıkarılmasına yönelik bağlayıcı bir satış anlaşmasının bulunduğu durumlarda, aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır:
(a) İlgili varlığın (varlıkların) niteliği veya varlık ve borç grubunun içeriği.
(b) Yapılacak olan satışın veya buna ilişkin planın koşul ve özellikleri.
(c) İlgili varlıkların defter değerleri (varlık ve borç grubunun elden çıkarılacağı durumlarda ilgili varlık ve borçların defter değerleri).

Bölüm 5
Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir Tablosu
Bu bölümün kapsamı



5.1 Bu bölüm, döneme ilişkin toplam kapsamlı kârın – yani işletmenin finansal performansının – tek bir veya iki ayrı finansal tabloda sunulmasına ilişkin hükümleri içerir. Sözü edilen tablolarda sunulması gereken bilgiler ile bu bilgilerin nasıl sunulacağı konuları bu bölümde ele alınmaktadır.



Toplam kapsamlı kârın sunumu

5.2 Döneme ilişkin toplam kapsamlı kâr aşağıdaki yöntemlerden biri ile sunulabilir:
(a) Döneme ilişkin gelir ve gider kalemlerinin tamamı kapsamlı gelir tablosu olarak nitelenen tek bir tabloda raporlanır veya
(b) Gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu isimleriyle iki ayrı tabloda sunulur. Gelir tablosunda, bu Standardın özkaynaklarda muhasebeleştirilmesini öngördüğü gelir ve giderler dışında kalan, dönem kâr veya zararını oluşturan kalemler sunulur.
5.3 Tek tablo yaklaşımından iki tablo yaklaşımına geçilmesi veya bunun tam tersi bir uygulama, muhasebe politikalarında yapılan bir değişikliği ifade eder. Sözü edilen durumlarda Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar uygulanır.



Tek tablo yaklaşımı


5.4 Bu Standardın aksini gerektirdiği durumlar dışında, tek tablo yaklaşımında, kapsamlı gelir tablosu bir döneme ilişkin gelir ve gider kalemlerinin tamamını içerir. Bu Standart aşağıdaki durumlarda farklı bir uygulamayı gerektirmektedir:
(a) Düzeltilen hataların ve muhasebe politikalarındaki değişikliklerin etkileri, ortaya çıktıkları dönemin kâr veya zararının bir unsuru olarak değil, geçmiş dönemler için yapılan geriye dönük düzeltmeler olarak raporlanır (bakınız: Bölüm 10).
(b) Aşağıdaki diğer kapsamlı gelir kalemleri, toplam kapsamlı kâr içerisinde kâr veya zararın dışında muhasebeleştirilir:
(i) Yurtdışı faaliyetlere ilişkin finansal tabloların çevrilmesi sırasında ortaya çıkan kazanç ve kayıplardan bazıları (bakınız: Bölüm 30 Yabancı Para Çevrim İşlemleri).
(ii) Bazı aktüeryal kazanç ve kayıplar (bakınız: Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar).
(iii) Finansal riskten korunma araçlarının gerçeğe uygun değerlerinde meydana gelen değişikliklerden bazıları (bakınız: Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar).

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

5.5 Kapsamlı gelir tablosunda en az, bir döneme ilişkin aşağıdakileri temsil eden kalemlere yer verilir:
(a) Hasılat.
(b) Finansman giderleri.
(c) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştirakler (bakınız: Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar) ve müştereken kontrol edilen işletmelerin (bakınız: Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar) kâr veya zararındaki paylar.
(d) Aşağıda yer verilen (e), (g) ve (h) kalemlerinde dikkate alınan vergiler dışındaki (bakınız: paragraf 29.27) vergi gideri.
(e) Aşağıdakilerin toplamını gösteren tek bir tutar;
(i) Durdurulan faaliyetlerin vergi sonrası kâr veya zararı ile
(ii) Durdurulan faaliyetleri oluşturan net varlıkların elden çıkarılması veya satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinden ölçülmesi nedeniyle ortaya çıkan kazanç veya kaybın vergi sonrası tutarı.
(f) Kâr veya zarar (herhangi bir diğer kapsamlı gelir bulunmadığı durumlarda, bu satırın sunulmasına gerek yoktur).
(g) Niteliklerine göre sınıflandırılarak sunulan, (h)’deki tutarlar dışındaki diğer kapsamlı gelir kalemleri (bakınız: paragraf 5.4(b)).
(h) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmelerin diğer kapsamlı gelirlerindeki paylar.
(i) Toplam kapsamlı kâr (herhangi bir diğer kapsamlı gelir bulunmadığı takdirde, bu satır için kâr veya zarar gibi farklı bir isim kullanılabilir).
5.6 Aşağıdaki kalemler dönem sonuçlarının dağılımı şeklinde kapsamlı gelir tablosunda ayrı ayrı açıklanır:
(a) Dönem kâr veya zararının aşağıdakilere isabet eden tutarları:
(i) Kontrol gücü olmayan pay,
(ii) Ana ortaklığın sahipleri.
(b) Dönem kapsamlı gelirinin aşağıdakilere isabet eden tutarları:
(i) Kontrol gücü olmayan pay,
(ii) Ana ortaklığın sahipleri.
İki tablo yaklaşımı
5.7 İki tablo yaklaşımında, gelir tablosu asgari olarak paragraf 5.5(a) ile 5.5(f) arasında belirtilen tutarları temsil eden kalemleri içerir. Tablonun son satırında kâr veya zarar kalemi yer alır. Kapsamlı gelir tablosu ise, ilk satırında kâr veya zarar kalemi ile başlar ve asgari olarak paragraf 5.5(g) ile 5.5(i) arasında ve paragraf 5.6’da belirtilen tutarları temsil eden kalemleri içerir.



Her iki yaklaşıma ilişkin genel hükümler


5.8 Bu Standarda göre, düzeltilen hataların ve muhasebe politikalarındaki değişikliklerin etkileri, ortaya çıktıkları dönemin kâr veya zararının bir unsuru olarak değil, geçmiş dönemler için yapılan geriye dönük düzeltmeler olarak raporlanır (bakınız: Bölüm 10).
5.9 İşletme finansal performansının anlaşılması açısından gerekli olduğu durumlarda, kapsamlı gelir tablosunda (ve sunulmuş ise, gelir tablosunda) ilave kalemlere, başlıklara ve ara toplamlara yer verilir.
5.10 Hiçbir gelir veya gider kalemi kapsamlı gelir tablosunda (ve sunulmuş ise, gelir tablosunda) ya da dipnotlarda “olağandışı kalem” olarak raporlanamaz veya tanımlanamaz.


Giderlerin analizi




5.11 Giderler, niteliklerine veya işletme içindeki fonksiyonlarına göre sınıflandırılmak suretiyle tasnif edilmiş bir biçimde sunulur. Yapılacak sınıflamada, bu yöntemlerden ihtiyaca daha uygun ve güvenilir bilgi sağlayanı tercih edilir.



Giderin niteliğine göre analizi


(a) Bu sınıflandırma yönteminde, giderler, kapsamlı gelir tablosunda niteliklerine göre toplu olarak sunulur (amortismanlar, malzeme alımları, nakliye maliyetleri, çalışanlara sağlanan faydalar ve reklam maliyetleri gibi) ve işletme içerisindeki muhtelif fonksiyonlara yeniden dağıtılmazlar.



Giderin fonksiyonuna göre analizi



(b) Bu sınıflandırma yönteminde, giderler, satışların maliyetinin ya da dağıtım veya genel yönetim gibi faaliyetlere ilişkin maliyetlerin bir parçasını oluşturma fonksiyonlarına göre toplu olarak sunulur. Bu yöntemde, en azından satışların maliyetleri diğer giderlerden ayrı olarak raporlanır.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 6
Bu bölümün kapsamı



6.1 Bu bölüm, işletmelerin özkaynaklarında dönem içerisinde meydana gelen değişikliklerin özkaynak değişim tablosunda ya da belirli koşulların sağlandığı ve işletmelerce tercih edildiği durumlarda gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunda sunulmasına ilişkin hükümleri içerir.



Özkaynak değişim tablosu



Amaç


6.2 Özkaynak değişim tablosu, raporlama dönemine ilişkin kâr veya zarar tutarını, döneme ilişkin olarak diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen gelir ve gider kalemlerini, düzeltilen hataların ve muhasebe politikalarındaki değişikliklerin etkilerine ilişkin olarak dönem içerisinde muhasebeleştirilen tutarları ve dönem içerisinde özkaynak yatırımcılarının işletmeye yaptığı yatırım tutarı ile yatırımcılara dağıtılan temettü ve benzerlerinin tutarını gösterir.



Özkaynak değişim tablosunda sunulacak bilgiler


6.3 Özkaynak değişim tablosunda aşağıdaki bilgilere yer verilir:
(a) Ana ortaklığın sahiplerine ve kontrol gücü olmayan paylara isabet eden toplam tutarları ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, dönemin toplam kapsamlı kârı.
(b) Her bir özkaynak kalemi için ayrı ayrı sunulan, Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar’a göre gerçekleştirilen geriye dönük uygulama veya düzeltme işlemlerinin etkisi.
(c) Her bir özkaynak kalemi için ayrı ayrı sunulan ve aşağıdakiler itibarıyla ayrıştırılarak raporlanan, dönem başındaki ve dönem sonundaki defter değerlerinin birbiriyle mutabakatı:
(i) Kâr veya zarardan kaynaklanan değişimler.
(ii) Diğer kapsamlı gelir kalemlerinden kaynaklanan değişimler.
(iii) Pay ihraçları, işletmenin kendi paylarını geri almasına ilişkin işlemler, temettüler ve işletme sahiplerine yapılan diğer dağıtımlar ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, özkaynak yatırımcılarının işletmeye yaptığı yatırımlardan ve yatırımcılara dağıtılan temettü ve benzerlerinden kaynaklanan değişimler ile bağlı ortaklıklardaki paylarda kontrol kaybı ile sonuçlanmayan değişikliklerden kaynaklanan değişimler.



Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu

Amaç


6.4 Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu, dönem kâr veya zararını ve dönem içerisinde dağıtılmamış kârlarda meydana gelen değişimleri gösterir. Paragraf 3.18, finansal tabloların ilgili olduğu raporlama döneminde özkaynaklarda meydana gelen değişikliklerin sadece kâr veya zarardan, temettü ödemelerinden, geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ve muhasebe politikalarının değiştirilmesi işlemlerinden kaynaklandığı durumlarda, kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosu yerine, gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu isminde tek bir tablo sunulmasına izin vermektedir.
Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunda sunulacak bilgiler
6.5 Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunda, Bölüm 5 Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir Tablosu uyarınca açıklanması istenen bilgilerle birlikte aşağıdaki bilgilere de yer verilir:
(a) Dağıtılmamış kârların raporlama dönemi başındaki tutarı.
(b) Dönem içerisinde açıklanmış ve ödenmiş olan veya ödenebilir durumda bulunan temettüler.
(c) Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ile ilgili olarak dağıtılmamış kârlarda yapılan düzeltmeler.
(d) Muhasebe politikalarındaki değişiklikler ile ilgili olarak dağıtılmamış kârlarda yapılan düzeltmeler.
(e) Dağıtılmamış kârların raporlama dönemi sonundaki tutarı.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 7
Nakit Akış Tablosu

Bu bölümün kapsamı

7.1 Bu bölüm nakit akış tablosunda yer alması gereken bilgileri ve bu bilgilerin nasıl sunulacağı konularını düzenlemektedir. Nakit akış tablosu, işletme faaliyetlerinden, yatırım faaliyetlerinden ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan değişiklikleri ayrı ayrı göstermek suretiyle, raporlama döneminde işletmelerin nakit ve nakit benzerlerinde meydana gelen değişiklikler hakkında bilgi sağlar.


Nakit benzerleri

7.2 Nakit benzerleri, kısa vadeli nakit taahhütlerinin yerine getirilmesinde kullanılmak üzere elde tutulan, yatırım amacı veya başka bir amaç taşımayan, kısa vadeli ve yüksek likiditeye sahip varlıklardır. Dolayısıyla bir yatırım, normal şartlarda, edinim tarihini izleyen üç ay veya daha kısa bir süre içerisinde vadesi dolacak olan yatırımlarda olduğu gibi, kısa bir vadesinin bulunduğu durumlarda nakit benzeri olarak nitelenebilir. Bankalar nezdindeki kredili mevduat hesapları genellikle borçlanmaya benzer finansman faaliyeti olarak nitelendirilir. Ancak, talep üzerine geri ödenebilecek olmaları ve işletmenin nakit yönetiminin ayrılmaz bir parçasını oluşturmaları durumunda, söz konusu kredili mevduat hesapları nakit ve nakit benzerlerinin bir unsuru olarak değerlendirilir.



Nakit akış tablosunda sunulacak bilgiler

7.3 Nakit akış tablolarında, raporlama döneminde ortaya çıkan ve işletme, yatırım ve finansman faaliyetleri itibarıyla sınıflandırılarak sunulan nakit akışlarına yer verilir.
İşletme faaliyetleri
7.4 İşletme faaliyetleri, işletmenin hasılat yaratan esas faaliyetleridir. Dolayısıyla, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları genellikle, kâr veya zararın tespitinde göz önünde bulundurulan işlemlerden ve diğer olay ve koşullardan kaynaklanır. Aşağıdakiler, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına örnek olarak gösterilebilir:
(a) Satılan mallardan ve sunulan hizmetlerden elde edilen nakit girişleri.
(b) İsim hakkı, ücret, komisyon ve hasılat doğurucu diğer işlemlerden kaynaklanan nakit girişleri.
(c) Mal ve hizmetler için tedarikçilere yapılan ödemelerden kaynaklanan nakit çıkışları.
(d) Çalışanlara ve çalışanlar adına yapılan nakit ödemelerden kaynaklanan nakit çıkışları.
(e) Finansman ve yatırım faaliyeti ile ilgisi özel olarak kurulabilenler dışındaki, gelir üzerinden alınan vergilere ilişkin nakit ödemeler veya iadeler.
(f) Yeniden satılmak amacıyla edinilen stoklarla benzerlik taşıyan, alım satım amacıyla veya ticari amaçla elde bulundurulan yatırımlara, kredilere ve diğer sözleşmelere ilişkin nakit giriş ve çıkışları.
Bir üretim işletmesinin fabrikasının bir parçasını satmasında olduğu gibi, ortaya çıkan kazanç veya kaybı kâr veya zararda muhasebeleştirildiği bazı işlemler bulunabilir. Bu tür işlemlere ilişkin nakit akışları, yatırım faaliyetlerine ilişkin nakit akışları olarak nitelenir.



Yatırım faaliyetleri



7.5 Yatırım faaliyetleri, uzun vadeli varlıkların ve nakit benzerleri arasında yer almayan diğer yatırımların edinimi ve elden çıkarılmasına yönelik işlemlerdir. Yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:
(a) Maddi duran varlıklar (işletmenin kendi inşa ettiği maddi duran varlıklar dâhil), maddi olmayan duran varlıklar ve diğer uzun vadeli varlıkların elde edilmesinden kaynaklanan nakit çıkışları.
(b) Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ve diğer uzun vadeli varlıkların satışından sağlanan nakit girişleri.
(c) Başka bir işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarını veya borçlanma araçlarını elde etmek için veya iş ortaklığında pay sahibi olmak için yapılan nakit çıkışları (nakit benzeri olarak sınıflandırılan veya alım satım amacıyla ya da ticari amaçlarla elde tutulan araçlara ilişkin ödemeler hariç).
(d) Başka bir işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarının veya borçlanma aracının veya işletmenin bir iş ortaklığındaki payının satılmasından sağlanan nakit girişleri (nakit benzeri veya alım satım amacıyla ya da ticari amaçla elde tutulan olarak sınıflandırılmış araçlarla ilgili olanlar dışında).
(e) Üçüncü kişilere verilen avans ve kredilerden kaynaklanan nakit çıkışları.
(f) Üçüncü kişilere verilen avans ve kredilerin geri ödenmesinden sağlanan nakit girişleri.
(g) Alım satım amaçlı ve ticari amaçlarla elde bulundurulanlar ile finansman faaliyetiyle ilgili olanlar dışındaki futures, forward, opsiyon ve swap sözleşmelerinden kaynaklanan nakit çıkışları.
(h) Alım satım amaçlı ve ticari amaçlarla elde bulundurulanlar ile finansman faaliyetiyle ilgili olanlar dışındaki vadeli işlem futures, forward, opsiyon ve swap sözleşmelerinden sağlanan nakit girişleri.
Bir sözleşmenin finansal riskten korunma işlemi olarak muhasebeleştirildiği durumlarda (bakınız: Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar), sözleşmeye ilişkin

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

nakit akışları, finansal riskten korunması amaçlanan kalemin nakit akışlarıyla aynı şekilde sınıflandırılır.



Finansman faaliyetleri


7.6 Finansman faaliyetleri, işletmenin özkaynaklarının ve borçlarının düzeyinde ve içeriğinde değişikliğe neden olan faaliyetlerdir. Finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:
(a) Payların ve diğer özkaynağa dayalı finansal araçların ihracından sağlanan nakit girişleri.
(b) İşletme paylarının geri alınması ya da itfası için işletme sahiplerine yapılan nakit ödemeler.
(c) Tahvil, kredi, senet, bono, mortgage ve diğer uzun ve kısa vadeli borçlanma araçlarının ihracı yoluyla sağlanan nakit girişleri.
(d) Alınan borçların geri ödenmesine ilişkin nakit çıkışları.
(e) Finansal kiralama sözleşmesine ilişkin borcun azaltılması amacıyla kiracı tarafından yapılan nakit ödemeler.
İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarının raporlanması

7.7 İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları aşağıdaki yöntemlerden biriyle raporlanır:
(a) Kâr veya zararın; nakit dışı işlemlere, geçmişteki veya gelecekteki faaliyetlere yönelik nakit tahsilat veya ödemelerine ilişkin tahakkuk veya erteleme kayıtlarına ve yatırım veya finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışlarıyla ilişkili gelir veya gider kalemlerine göre düzeltildiği dolaylı yöntemle ya da
(b) Brüt nakit giriş ve çıkışlarının ana gruplar itibarıyla sunulduğu doğrudan yöntemle.
Dolaylı yöntem
7.8 Dolaylı yöntemde, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan net nakit akışı, kâr veya zararın aşağıdaki unsurların etkilerine göre düzeltilmesi suretiyle tespit edilir:
(a) Stoklarda ve faaliyetle ilgili alacak ve borçlarda dönem içerisinde meydana gelen değişiklikler,
(b) Amortismanlar, karşılıklar, ertelenmiş vergiler, tahakkuk etmiş ancak henüz nakit olarak tahsil edilmemiş (ödenmemiş) gelirler (giderler), kur farklarından kaynaklanan gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplar, iştiraklere ait dağıtılmamış kârlar ve kontrol gücü olmayan paylar gibi nakit dışı kalemler ve
(c) Nakit etkisi yatırım veya finansman faaliyeti ile ilgili olan diğer tüm kalemler.
Doğrudan yöntem
7.9 Doğrudan yöntemde, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan net nakit akışı, brüt nakit giriş ve çıkışlarının ana gruplarına yönelik bilgilerin raporlanmasıyla sunulur. Bu bilgiler aşağıdaki şekillerde elde edilebilir:
(a) İşletmenin muhasebe kayıtlarından temin edilir veya
(b) Satışlar, satışların maliyeti ve kapsamlı gelir tablosunda (veya sunulduysa, gelir tablosunda) yer alan diğer kalemler, aşağıdakilerin etkilerine göre düzeltilir:
(i) Stoklarda ve faaliyetle ilgili alacak ve borçlarda dönem içerisinde meydana gelen değişiklikler,
(ii) Diğer nakit dışı kalemler ve
(iii) Nakit etkileri yatırım veya finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarını temsil eden diğer kalemler.
Yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarının raporlanması

7.10 Yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan brüt nakit giriş ve çıkışları ana gruplar itibarıyla sınıflandırılmak suretiyle ayrı olarak sunulur. Bağlı ortaklıklar ve diğer işletme birimlerinin edinilmesi veya elden çıkarılması sonucunda oluşan toplam nakit akışı, ayrı olarak sunulur ve yatırım faaliyeti olarak sınıflandırılır.
Yabancı para birimine dayalı nakit akışları

7.11 Yabancı paralı işlemlerden kaynaklanan nakit akışları, gerçekleştikleri tarihteki döviz kurları üzerinden raporlayan işletmenin geçerli para birimine çevrilmek suretiyle muhasebeleştirilir.
7.12 Yurtdışındaki bir bağlı ortaklığa ait nakit akışları, gerçekleştikleri tarihteki döviz kurları üzerinden raporlayan işletmenin geçerli para birimine çevrilir.
7.13 Döviz kurlarındaki değişimlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kazanç ve kayıplar, nakit akışı olarak nitelendirilmez. Ancak, dönem başı ve dönem sonundaki nakit ve nakit benzerlerinin birbirleriyle mutabakatını sağlamak amacıyla, döviz kurundaki değişimlerin yabancı para birimi cinsinden elde tutulan veya borçlanılan nakit ve nakit benzerleri üzerindeki etkisinin nakit akış tablosunda sunulması gerekir. Dolayısıyla, raporlama dönemi boyunca elde tutulan nakit ve nakit benzerleri (elde tutulan yabancı paralar ve yabancı paralı banka hesapları gibi) dönem sonu kurları üzerinden yeniden ölçülür. Bu şekilde tespit edilen gerçekleşmemiş kazanç veya kayıp, işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarından ayrı olarak sunulur.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Faiz ve temettüler



7.14 Tahsil edilen ve ödenen faiz ve temettülere ilişkin nakit akışları ayrı olarak sunulur ve dönemler itibarıyla tutarlı bir şekilde, işletme, yatırım veya finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları olarak sınıflandırılır.
7.15 Ödenen faizler ile tahsil edilen faiz ve temettüler, kâr veya zararın tespitinde dikkate alınmaları nedeniyle işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışı olarak sınıflandırılabilir. Diğer yandan, finansal kaynağın elde etme maliyetlerini ya da yatırımın getirilerini ifade etmeleri dolayısıyla, ödenen faizler ile tahsil edilen faiz ve temettülerin, sırasıyla, finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışı ve yatırım faaliyetlerine ilişkin nakit akışı olarak sınıflandırılmaları da mümkündür.
7.16 Finansal kaynağın elde edilmesine ilişkin ilgili bir maliyeti ifade etmeleri dolayısıyla, ödenen temettülerin finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışı olarak sınıflandırılmaları mümkündür. Diğer yandan, işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışları kapsamında ödenmiş olmaları dolayısıyla, işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışlarının bir bileşeni olarak sınıflandırılmaları da mümkündür.



Gelir üzerinden alınan vergiler




7.17 Gelir üzerinden alınan vergiler ile ilgili nakit akışları ayrı olarak sunulur ve finansman ve yatırım faaliyetleriyle ilgileri özel olarak kurulamadığı sürece, işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışı olarak sınıflandırılır. Vergiye ilişkin nakit akışlarının birden fazla faaliyet sınıfına dağıtıldığı durumlarda, ödenen toplam vergi tutarının açıklanması gerekir.



Nakit dışı işlemler




7.18 Nakit ve nakit benzerlerinin kullanımını gerektirmeyen yatırım ve finansman işlemleri nakit akış tablosunda yer almaz. Sözü edilen işlemler, bunlara ilişkin gerekli tüm bilgileri içerecek şekilde, finansal tabloların diğer kısımlarında açıklanır.
7.19 Yatırım ve finansman faaliyetlerinin çoğunun, işletmelerin sermaye ve varlık yapılarını etkilemelerine karşın cari nakit akışları üzerinde doğrudan bir etkileri bulunmaz. Nakit dışı işlemlerin nakit akış tablosu dışında bırakılması, nakit akış tablosunun amacı ile de tutarlıdır; çünkü bu işlemler cari döneme ilişkin nakit akışları doğurmazlar. Aşağıdaki işlemler nakit dışı işlemlere örnek olarak gösterilebilir:
(a) Varlıkların, doğrudan ilgili borçların üstlenilmesi ya da finansal kiralama yoluyla edinilmesi.
(b) Bir işletmenin hisse senedi ihracı yolu ile edinilmesi.
(c) Borcun özkaynağa dönüştürülmesi.



Nakit ve nakit benzerlerinin içeriği



7.20 Nakit ve nakit benzerlerinin içeriği konusunda bilgi verilir ve nakit akış tablosunda yer alan tutarlar ile aynı kalemlerle ilgili olarak finansal durum tablosunda yer alan tutarların birbirleriyle mutabakatı sağlanır. Nakit akış tablosunda yer alan nakit ve nakit benzerlerinin tutarının finansal durum tablosunda benzer şekilde tanımlanan kalemlerin tutarına eşit olduğu durumlarda, sözü edilen mutabakata yer verilmesi gerekmez.



Diğer açıklamalar



7.21 İşletme yönetiminin konuya ilişkin değerlendirmesine de yer vermek suretiyle, işletme tarafından kullanımı mümkün olmayan önemli tutarlara ulaşan nakit ve nakit benzerlerine ilişkin açıklama yapılır. İşletmenin elinde bulundurduğu nakit ve nakit benzerlerinin, diğer nedenlerin yanı sıra, kambiyo işlemlerine getirilen sınırlamalar ya da yasal kısıtlamalar nedeniyle işletme tarafından kullanımı engellenmiş olabilir.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 8
Finansal Tablo Dipnotları

Bu bölümün kapsamı



8.1 Bu bölüm, finansal tablo dipnotlarında sunulması gereken bilgilere ilişkin genel ilkeleri ve bu bilgilerin nasıl sunulacağı konularını düzenlemektedir. Dipnotlar, finansal durum tablosu, kapsamlı gelir tablosu, gelir tablosu (sunulduysa), gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu (sunulduysa), özkaynak değişim tablosu ve nakit akış tablosunda yer alanlara ek olarak sunulması gereken bilgileri içermektedir. Dipnotlarda, sözü edilen tablolarda yer alan kalemlere yönelik metinsel açıklamalara veya ilgili kalemlere ilişkin alt sınıflara (detaylara) ve bu tablolarda muhasebeleştirme koşullarını taşımayan kalemlere ilişkin bilgilere yer verilir. Bu bölümde yer alan hükümlerin yanı sıra, bu Standardın neredeyse diğer tüm bölümlerinde, normal koşullarda dipnotlarda yapılması gereken çeşitli açıklamalarda bulunulması talep edilmektedir.



Dipnotların yapısı



8.2 Dipnotlarda:
(a) Finansal tabloların hazırlanmasında esas alınan temel unsurlara ve kullanılan belirli muhasebe politikalarına ilişkin bilgiler yer alır.
(b) Bu Standardın açıklanmasını gerektirdiği, finansal tabloların herhangi bir yerinde sunulmamış olan açıklamalara yer verilir.
(c) Finansal tablolarda yer verilmemiş olmakla birlikte ilgili tabloların anlaşılması açısından gerekli olan açıklamalar yer alır.
8.3 Dipnotlar, mümkün olduğu ölçüde sistematik bir biçimde sunulur. Finansal tablolardaki her bir kalem için, ilgili olduğu dipnotlara referans verilir.
8.4 Dipnotlar, normal koşullarda aşağıdaki sırada sunulur:
(a) Finansal tabloların KOBİ TFRS’ye uygun olarak hazırlandığına ilişkin açıklama (bakınız: paragraf 3.3);
(b) Uygulanan önemli muhasebe politikalarının özeti (bakınız: paragraf 8.5);
(c) Finansal tablolar ve bu tablolarda yer alan kalemler ile aynı sırada sunulmak kaydıyla, finansal tablolarda yer alan kalemlere ilişkin açıklamalar ve
(d) Diğer açıklamalar.



Muhasebe politikalarının açıklanması




8.5 Önemli muhasebe politikalarının özeti bölümünde aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır:
(a) Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ölçüm esası (veya esasları).
(b) Finansal tabloların anlaşılması için açıklanması gereken diğer muhasebe politikaları.
İşletme yönetiminin değerlendirmeleri hakkında bilgi

8.6 Önemli muhasebe politikalarının özeti bölümünde veya diğer dipnotlarda, muhasebe politikalarının uygulanmasında işletme yönetimince yapılan ve finansal tablolara yansıtılan tutarlar üzerinde en çok etkiye sahip olan, tahminde bulunulmasını gerektirenler dışındaki (bakınız: paragraf 8.7) değerlendirmelere yer verilir.
Tahminlerdeki belirsizliğin temel kaynakları hakkında bilgi

8.7 Dipnotlarda, izleyen hesap dönemi içerisinde varlık ve borçların defter değerlerinde önemli düzeltmeler yapılmasını gerektirme riski yüksek olan geleceğe yönelik temel varsayımlara ve raporlama tarihi itibarıyla tahminlerde mevcut olan belirsizliğin diğer temel kaynaklarına yönelik açıklama yapılır. Söz konusu varlık ve borçlara ilişkin olarak dipnotlarda aşağıdaki bilgilere yer verilir:
(a) İlgili varlık ve borçların nitelikleri ve
(b) İlgili varlık ve borçların raporlama dönemi sonundaki defter değerleri.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 9
Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar

Bu bölümün kapsamı



9.1 Bu bölüm, konsolide finansal tabloların hazırlanması gereken koşulları ve bu tabloların hazırlanma yöntemlerini düzenler. Ayrıca, bireysel finansal tablolar ve birleşik finansal tablolara ilişkin yol gösterici nitelikte açıklamalar içerir.
Konsolide finansal tabloların sunulma zorunluluğu

9.2 Paragraf 9.3’te izin verilen veya gerekli kılınan durumlar haricinde, ana ortaklıklar, bağlı ortaklıklardaki yatırımların bu Standart çerçevesinde konsolide edilerek sunulduğu konsolide finansal tablolar hazırlarlar. Konsolide finansal tablolar, ana ortaklığın tüm bağlı ortaklıklarını içerir.
9.3 Aşağıdaki durumlarda ana ortaklığın konsolide finansal tablo hazırlaması gerekmez:
(a) Aşağıdaki her iki koşul birlikte mevcutsa;
(i) Ana ortaklığın kendisi de bir bağlı ortaklıktır ve
(ii) İşletmenin nihai ana ortaklığı (veya aradaki herhangi bir ana ortaklığı), TMS/TFRS’ye veya bu Standarda göre konsolide edilerek sunulan genel amaçlı finansal tablolar hazırlamaktadır.
(b) Ana ortaklığın elinde bulundurduğu bağlı ortaklıkların tümü, bir yıl içerisinde satılmak veya elden çıkarılmak amacıyla edinilmiştir. Bu durumda, ilgili bağlı ortaklıklar:
(i) Payların gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir olarak ölçülebildiği durumlarda, gerçeğe uygun değerinden ölçülür ve gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişiklikler kâr veya zararda muhasebeleştirilir veya
(ii) Diğer durumlarda, değer düşüklüğü düşülmüş maliyetiyle raporlanır. (bakınız: paragraf 11.14(c))
9.4 Bağlı ortaklık, ana ortaklık tarafından kontrol edilen işletmeyi ifade eder. Kontrol ise, faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür. Dar kapsamlı ve tam olarak belirlenmiş bir amaca ulaşmak için özel amaçlı işletmeler (ÖAİ) kurulduğu ve işletme ile ÖAİ arasındaki ilişkinin ÖAİ’nin ilgili işletme tarafından kontrol edildiğini gösterdiği durumlarda, söz konusu ÖAİ’nin de konsolide edilmesi gerekir (bakınız: paragraf 9.10 - 9.12).
9.5 Ana ortaklığın, doğrudan veya bağlı ortaklıkları vasıtasıyla dolaylı olarak, bir işletmedeki oy haklarının yarısından fazlasına sahip olduğu durumda, ilgili işletme üzerinde kontrolünün bulunduğu kabul edilir. Sözü edilen varsayım, ilgili oy haklarının kontrolle sonuçlanmadığının ispat edilebildiği bazı istisnai durumlarda göz ardı edilebilir. Aşağıdaki koşulların sağlanması durumunda, oy haklarının yarısına veya daha azına sahip olunsa bile kontrolün mevcut olduğu kabul edilir:
(a) Diğer pay sahipleriyle yapılan anlaşma gereğince oy haklarının yarıdan fazlası kontrol edilmektedir;
(b) Bir düzenleme veya sözleşme uyarınca işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücü bulunmaktadır;
(c) İşletmenin kontrol edildiği organ olan yönetim kurulu veya eşdeğer yürütme organı üyelerinin çoğunluğunu atama veya görevden alma gücüne sahiptir;
(d) İşletmenin kontrol edildiği organ olan yönetim kurulunda veya eşdeğer yürütme organında oyların çoğunluğunu kontrol etme gücüne sahiptir.
9.6 Kontrol, istenildiğinde kullanılma imkânı bulunan bazı opsiyonlara veya dönüştürülebilir araçlara sahip olmakla veya kontrol eden işletme yararına bağlı ortaklığın faaliyetlerini yönlendirme kabiliyeti bulunan bir vekil aracılığıyla da sağlanabilir.
9.7 Bir bağlı ortaklık, yatırımcının bir girişim sermayesi (risk sermayesi) ya da benzeri bir işletme olduğundan hareketle konsolidasyon kapsamı dışında bırakılamaz.
9.8 Bir bağlı ortaklık, faaliyet konularının konsolidasyon kapsamındaki diğer şirketlerin faaliyet konularından farklı olması sebebiyle konsolidasyon işlemleri dışında bırakılamaz. Bu tür bağlı ortaklıkların konsolide finansal tablolara dâhil edilmesi ve farklı faaliyetleri bulunduğu hususunun dipnotlarda ayrıca belirtilmesi suretiyle bağlı ortaklıklar hakkında ihtiyaca uygun bilgi sağlanmış olur.
9.9 Bir bağlı ortaklık, faaliyet gösterdiği bölgenin dışına nakit veya diğer varlıkların transferini kısıtlayan bir mevzuata tabi olduğu gerekçesiyle konsolidasyon kapsamı dışında bırakılmaz.
Özel amaçlı işletmeler (ÖAİ’ler)

9.10 Bir işletme dar kapsamlı bir amaca ulaşmak için kurulmuş olabilir (örneğin, bir kiralama işleminin gerçekleştirilmesi, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunulması veya finansal varlıkların aktife dayalı menkul kıymete çevrilmesi amacıyla). Sözü edilen ÖAİ; şirket, vakıf, adi ortaklık veya tüzel kişiliği olmayan bir işletme olarak kurulmuş olabilir. ÖAİ’ler, genellikle, faaliyetlerine yönelik sınırlayıcı hükümler içeren yasal düzenlemelerle oluşturulurlar.
9.11 Konsolide finansal tablolarda, kontrol gücüne sahip olunan ÖAİ’lerin tamamına yer verilmesi gerekir. Paragraf 9.5’te belirtilen koşulların yanı sıra, aşağıdaki koşullar da ÖAİ üzerinde kontrol gücünün bulunduğuna işaret edebilir (bu listenin genişletilmesi mümkündür):
(a) ÖAİ’nin faaliyetleri işletmenin özel iş ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla işletme adına yürütülmektedir.
(b) Gündelik kararların alımı konusundaki yetki ÖAİ’ye devredilmiş olsa dahi, ÖAİ’nin faaliyetlerine ilişkin nihai karar alma gücü işletmeye aittir.
(c) İşletmenin ÖAİ’nin faydalarının çoğunda yararlanma hakkı bulunmaktadır ve dolayısıyla ÖAİ’nin faaliyetlerine ilişkin risklere de maruz kalabilecektir.
(d) İşletme, ÖAİ veya ÖAİ’nin varlıkları ile ilgili sahiplikten kaynaklanan ya da geriye kalan risklerin büyük bir bölümünü üzerinde taşımaya devam etmektedir.
9.12 Paragraf 9.10 ve 9.11, Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar’ın uygulandığı işten ayrılma sonrasında fayda sağlayan planlara veya çalışanlara fayda sağlayan diğer uzun vadeli planlara uygulanmaz.
Konsolidasyon işlemleri

9.13 Konsolide finansal tablolar, gruba ilişkin finansal bilgilerin tek bir ekonomik işletmeye aitmiş gibi sunulduğu tablolardır. Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında aşağıdaki işlemler uygulanır:
(a) Ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların finansal tabloları, bunlarda kayıtlı bulunan benzer varlık, borç, özkaynak, gelir ve gider kalemleri satır satır toplanarak birleştirilir.
(b) Ana ortaklığın her bir bağlı ortaklıktaki yatırımının defter değeri ile bağlı ortaklıkların özkaynaklarından ana ortaklığın payına isabet eden tutarlar elimine edilir.
(c) Konsolide edilen bağlı ortaklıkların raporlama dönemi kâr veya zararından kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar tespit edilir ve ana ortaklığın sahiplerine isabet eden tutardan ayrı olarak sunulur.
(d) Konsolide edilen bağlı ortaklıkların net aktiflerinden kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar tespit edilir ve ana ortaklığın hissedarlarına isabet eden tutardan ayrı olarak sunulur. Net aktiflerden kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar;
(i) İşletme birleşmesinin gerçekleştiği tarih itibarıyla Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye’ye göre hesaplanan kontrol gücü olmayan paylardan ve
(ii) İşletme birleşmesinin gerçekleştiği tarihten itibaren özkaynaklarda meydana gelen değişikliklerden kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlardan oluşur.
9.14 Kâr veya zararın ve özkaynaklarda meydana gelen değişikliklerin ana ortaklık ve kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarları mevcut paylar dikkate alınarak belirlenir. Başka bir deyişle, opsiyonların veya dönüştürülebilir araçların kullanılmaları veya dönüştürülmeleri durumunda paylarda oluşacak değişiklik dikkate alınmaz.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Grup içi bakiyeler ve işlemler


9.15 Gelir, gider ve temettüler dâhil olmak üzere, grup içi bakiyeler ve işlemler tamamen elimine edilir. Aynı şekilde, grup içi işlemlerden kaynaklanan ve stoklar ile maddi duran varlıklar gibi varlıklarda muhasebeleştirilen kâr ve zararlar da tamamen elimine edilir. Grup içi işlemlerde zarar oluşması, konsolide finansal tablolara yansıtılması gereken bir değer düşüklüğünün bulunduğuna işaret edebilir (bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü). Grup içi işlemlerden kaynaklanan kâr ve zararların elimine edilmesi sırasında ortaya çıkan geçici farklar için Bölüm 29 Gelir Vergileri uygulanır.



Aynı raporlama tarihi


9.16 Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ana ortaklık ve bağlı ortaklık finansal tabloları, mümkün olduğu sürece, aynı raporlama tarihi itibarıyla hazırlanmalıdır.



Aynı muhasebe politikaları


9.17 Konsolide finansal tablolarda, benzer işlemler ve benzer durumdaki diğer olay ve koşullar için aynı muhasebe politikaları kullanılır. Grup üyelerinden birinin, benzeri işlem ve olaylar için konsolide tablolarda kullanılan muhasebe politikalarından farklı bir politikayı benimsemiş olduğu durumlarda, konsolide finansal tabloların hazırlanması sırasında ilgili işletmenin finansal tablolarında gerekli düzeltmeler yapılır.



Bağlı ortaklıkların edinilmesi ve elden çıkarılması


9.18 Bağlı ortaklıkların gelir ve giderleri edinme tarihinden itibaren konsolide finansal tablolara dâhil edilir. Ana ortaklığın bağlı ortaklık üzerindeki kontrol gücünü kaybettiği tarihe kadar, bağlı ortaklık gelir ve giderlerinin konsolide finansal tablolara yansıtılmasına devam edilir. Bağlı ortaklık elden çıkarıldığında; elden çıkarmadan sağlanan bedel ile bağlı ortaklığın elden çıkarma tarihindeki defter değeri arasındaki fark, kazanç veya kayıp olarak konsolide kapsamlı gelir tablosuna (veya sunulmuş olması durumunda konsolide gelir tablosuna) yansıtılır. Bağlı ortaklığın yabancı bir bağlı ortaklık olduğu durumlarda, söz konusu kazanç veya kayıp tutarının hesaplanmasında, Bölüm 30 Yabancı Para Çevrim İşlemleri uyarınca özkaynakta muhasebeleştirilmiş olan bağlı ortaklığa ilişkin birikmiş kur farkları dikkate alınmaz.
9.19 Bağlı ortaklığın bağlı ortaklık olma niteliğini kaybettiği ancak yatırımcının (eski ana ortaklığın) söz konusu eski bağlı ortaklık üzerindeki yatırımını sürdürdüğü durumlarda, söz konusu yatırım, iştirak veya müştereken kontrol edilen işletme niteliği kazanmadığı sürece (iştirak niteliği kazanması durumunda Bölüm 14, müştereken kontrol edilen işletme niteliği kazanması durumunda ise Bölüm 15 uygulanır), bağlı ortaklık niteliğini kaybettiği tarihten itibaren Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar veya Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar uyarınca finansal varlık olarak muhasebeleştirilir. Yatırımın, işletmenin bağlı ortaklığı olma niteliğini kaybettiği tarihteki defter değeri, finansal varlığın ilk ölçümünde maliyet bedeli olarak kabul edilir.


Bağlı ortaklıklardaki kontrol gücü olmayan paylar



9.20 Kontrol gücü olmayan paylar, paragraf 4.2(q)’da belirtildiği üzere, konsolide finansal durum tablosunda özkaynaklar içerisinde gösterilir ve ana ortaklığın pay sahiplerine isabet eden özkaynak tutarından ayrı olarak sunulur.
9.21 Paragraf 5.6’da belirtildiği üzere, grubun kâr veya zararından kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutar, kapsamlı gelir tablosunda (veya paragraf 5.7’den hareketle gelir tablosu hazırlanan durumlarda, gelir tablosunda) ayrı olarak açıklanır.
9.22 Kâr veya zarar ile diğer kapsamlı gelirin her bir unsuru, ana ortaklık pay sahiplerine ve kontrol gücü olmayan paylara dağıtılır. Yapılan dağıtım sonucunda kontrol gücü olmayan payların negatif bakiye vermesi, sözü edilen dağıtımı engellemez.
Konsolide finansal tablolarda yapılması gereken açıklamalar

9.23 Konsolide finansal tablolarda aşağıda belirtilen hususlara ilişkin açıklama yapılır:
(a) Sunulan tabloların konsolide finansal tablolar olduğu.
(b) Ana ortaklığın, doğrudan veya bağlı ortaklıkları vasıtasıyla dolaylı olarak, bir işletmedeki oy haklarının yarısından fazlasına sahip olmadığı, ancak söz konusu işletme üzerinde kontrolünün bulunduğu sonucuna ulaşıldığı durumlarda, bu sonuca nasıl ulaşıldığı.
(c) Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ana ortaklık finansal tabloları ile bağlı ortaklık finansal tablolarının raporlama tarihleri arasındaki farklar.
(d) Bağlı ortaklığın, nakit temettü dağıtımları veya borç geri ödemeleri yoluyla ana ortaklığa fon aktarmasına yönelik önemli kısıtlamalar (borçlanmaya ilişkin düzenlemelerden veya düzenleyici koşullardan kaynaklanan önemli kısıtlamalar gibi) bulunduğu durumlarda, söz konusu kısıtlamaların niteliği ve düzeyi.



Bireysel finansal tablolar



Bireysel finansal tabloların sunuluşu
9.24 Paragraf 9.2’de, ana ortaklığın konsolide finansal tablo hazırlamaları gerektiği belirtilmektedir. Ancak bu Standart, ana ortaklığın veya bağlı ortaklıkların bireysel finansal tablo hazırlamalarını zorunlu kılmamaktadır.
9.25 Bağlı ortaklığı bulunmayan bir işletmenin finansal tabloları bireysel finansal tablo olarak nitelendirilemez. Dolayısıyla, ana ortaklık niteliğinde olmayıp iştirak yatırımı veya ortak girişimde payı bulunan işletmeler, finansal tablolarını sırasıyla Bölüm 14 veya Bölüm 15’e göre hazırlarlar. Bu işletmeler bireysel finansal tablo sunmayı da tercih edebilirler.



Muhasebe politikası seçimi


9.26 Bir ana ortaklığın, iştiraklerde payı bulunan yatırımcının veya müştereken kontrol edilen işletme üzerinde pay sahibi olan bir ortak girişimcinin bireysel finansal tablo hazırlamayı tercih etmesi ve söz konusu tabloların KOBİ TFRS ile uyumlu olarak hazırlandığını beyan etmesi durumunda, ilgili tabloların bu Standardın tüm hükümleri ile uyumlu olması gerekir. Bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar için aşağıdaki muhasebe politikalarının uygulanması mümkündür:
(a) Değer düşüklüğü düşülmüş maliyet bedeli veya
(b) Gerçeğe uygun değerde oluşan değişikliklerin kâr veya zarara yansıtıldığı gerçeğe uygun değer yöntemi.
Aynı sınıf (bağlı ortaklıklar, iştirakler veya müştereken kontrol edilen işletmeler) içerisindeki tüm yatırımlar için aynı muhasebe politikası uygulanır. Farklı sınıflar için farklı muhasebe politikalarının uygulanması mümkündür.



Bireysel finansal tablolarda açıklama


9.27 Bir ana ortaklığın, iştiraklerde payı bulunan yatırımcının veya müştereken kontrol edilen işletmede pay sahibi olan bir ortak girişimcinin bireysel finansal tablolarının bulunması durumunda, söz konusu tablolarda aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) İlgili finansal tabloların bireysel finansal tablolar olduğu ve
(b) Bağlı ortaklıklardaki, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki ve iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde kullanılan yöntemler.
Öte yandan, ilgili bireysel finansal tablolarda, bu tabloların ilişkili olduğu konsolide veya diğer asıl (birincil) finansal tablolar da belirtilir.



Birleşik finansal tablolar




9.28 Birleşik finansal tablolar, tek bir yatırımcı tarafından kontrol edilen iki veya daha fazla işletmenin tek set hâlinde sunulan finansal tablolarıdır. Bu Standart, birleşik finansal tablo hazırlamayı gerektirmez.
9.29 Hazırlanan birleşik finansal tabloların KOBİ TFRS ile uyumlu olduğunun beyan edildiği durumlarda, ilgili tabloların bu Standardın tüm hükümleri ile uyumlu olması gerekir. İşletmeler arasındaki işlemler ve bakiyeler elimine edilir; grup içi işlemlerden kaynaklanan ve stoklar ile maddi duran varlıklar gibi kalemlerde muhasebeleştirilmiş olan kâr veya zararlar elimine edilir; birleşik finansal tablolarda yer alan finansal tablolar, mümkün olduğu ölçüde aynı raporlama tarihi itibarıyla hazırlanır ve benzer durumlarda, benzer işlem ve olaylar için aynı muhasebe politikaları uygulanır.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Birleşik finansal tablolarda yapılması gereken açıklamalar
9.30 Birleşik finansal tablolarda aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır:
(a) Finansal tabloların birleşik finansal tablolar olduğu.
(b) Birleşik finansal tablo hazırlamanın nedeni.
(c) Birleşik finansal tablolara dâhil edilmesi gereken işletmelerin belirlenmesinde kullanılan yöntem.
(d) Birleşik finansal tabloların hazırlanmasında esas alınan temel ilkeler.
(e) Bölüm 33 İlişkili Taraf Açıklamaları’nın gerektirdiği açıklamalar.

Bölüm 10
Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar

Bu bölümün kapsamı



10.1 Bu bölüm finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe politikalarının seçiminde ve uygulamasına yol gösterir. Ayrıca, muhasebe tahminlerindeki değişiklikleri ve önceki dönem finansal tablolarında yapılmış olan hataların düzeltilmesi işlemlerini de içerir.



Muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması




10.2 Muhasebe politikaları, finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamaları ifade eder.
10.3 Bu Standartta özel olarak ele alınan işlem, olay ve koşullar için bu Standart hükümlerinin uygulanması gerekir. Ancak, uygulanmaması durumunda işletme açısından etkisi önemsiz olacak bir hükmün uygulanma zorunluluğu bulunmaz.
10.4 Bu Standardın özel olarak değinmediği işlem, olay veya koşullar için, işletme yönetimi aşağıdaki niteliklere sahip bilgileri sağlayan bir muhasebe politikasının geliştirilmesi ve uygulanmasında kendi iradesini kullanır:
(a) Kullanıcıların alacakları ekonomik kararlar açısından ihtiyaca uygun bilgi sağlayan ve
(b) Aşağıdaki koşulları karşılaması nedeniyle güvenilir olan:
(i) İşletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak göstermesi,
(ii) İşlem, olay ve koşulların yalnızca hukuki yapısını değil, ekonomik özünü de yansıtması,
(iii) Tarafsız, yani yanlılıktan arınmış olması,
(iv) İhtiyatlı olması ve
(v) Önem arz eden hiçbir açıdan eksiği bulunmaması.
10.5 İşletme yönetimi paragraf 10.4 çerçevesinde yapacağı değerlendirmelerde, uygulanabilirliklerini göz önünde bulundurmak suretiyle sırasıyla aşağıdaki kaynaklara başvurur:
(a) Benzer ve ilişkili konularla ilgili olarak bu Standartta yer alan hüküm ve açıklamalar ile
(b) Varlıklar, borçlar, gelirler ve giderler ile ilgili olarak Bölüm 2 Kavramlar ve Genel İlkeler’de yer verilen tanımlar, muhasebeleştirme koşulları ve ölçüm esasları ile genel ilkeler.
10.6 İşletme yönetimi paragraf 10.4 çerçevesinde yapacağı değerlendirmelerde, benzer ve ilişkili konularla ilgili olarak TMS/TFRS’de yer alan hüküm ve açıklamaları da dikkate alabilir.



Muhasebe politikalarının tutarlılığı




10.7 Bu Standardın farklı muhasebe politikalarının uygun olabileceği kalemlerin ayrı olarak sınıflandırılmasını gerektirdiği veya buna izin verdiği durumlar dışında, benzer işlem, olay ve koşullar için seçilen ve uygulanan muhasebe politikaları birbiriyle tutarlı olmalıdır. Bu Standardın bu tür bir sınıflandırmayı gerektirdiği veya buna izin verdiği durumlarda, her bir sınıf için uygun bir muhasebe politikası seçilir ve tutarlı bir şekilde uygulanır.



Muhasebe politikalarındaki değişiklikler



10.8 Muhasebe politikalarında ancak aşağıdaki koşullarda değişiklik yapılabilir:
(a) Bu Standartta muhasebe politikasında değişik yapılmasını gerektiren bir değişiklik olması veya
(b) Yapılması planlanan değişikliğin, işlemlerin, olayların veya koşulların finansal durum, performans veya nakit akışları üzerindeki etkileri konusunda güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlayacak olması.
10.9 Aşağıdaki durumlar muhasebe politikalarında yapılan değişiklik olarak nitelendirilmez:
(a) Özü itibarıyla öncekilerden farklılık taşıyan işlemler, olaylar veya koşullar için uygulanacak olan muhasebe politikaları.
(b) İlk kez ortaya çıkan veya daha önce ortaya çıkmış olmakla birlikte önceki oluşumları önemli nitelik taşımayan işlemler, olaylar veya koşullar için yeni bir muhasebe politikasının uygulanması.
(c) Bu Standardın gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülmesini gerektirdiği veya buna izin verdiği bir varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir olarak ölçülme imkânı kalmaması nedeniyle maliyet yöntemiyle ölçülmeye başlanması (ya da tam tersi).
10.10 Bu Standardın belirli bir olay, işlem veya koşulla ilgili olarak sağladığı uygulama seçenekleri (ölçüm yöntemi dâhil) çerçevesinde uygulanmakta olan bir seçeneğin sonradan diğer seçeneklerle değiştirilmesi durumunda, muhasebe politikasında yapılan bir değişiklik söz konusudur.
Muhasebe politikalarındaki değişikliklerin uygulanması
10.11 Muhasebe politikalarında yapılan değişiklikler aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:
(a) Bu Standart hükümlerindeki bir değişiklikten kaynaklanan muhasebe politikası değişiklikleri, ilgili düzenlemede yer verilen geçiş hükümleri (mevcutsa) uygulanarak muhasebeleştirilir

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

(b) Paragraf 11.2’de tanınan imkân çerçevesinde Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar yerine TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme hükümlerini uygulamayı tercih eden işletmeler, TMS 39 hükümlerinde değişiklik yapılması durumunda, muhasebe politikalarında oluşan bu tür değişiklikleri yenilenmiş TMS 39’da yer alan geçiş hükümleri (mevcutsa) çerçevesinde muhasebeleştirir,
(c) Muhasebe politikalarında yapılan diğer tüm değişiklikler geriye dönük olarak uygulanır (bakınız: paragraf 10.12).


Geriye dönük uygulama



10.12 Muhasebe politikasındaki bir değişikliğin paragraf 10.11 çerçevesinde geriye dönük olarak uygulandığı durumlarda, yeni muhasebe politikası önceki dönemlerde de uygulanmış kabul edilir ve mümkün olan en erken dönemden başlamak üzere önceki dönem finansal tabloları buna göre düzeltilir. Muhasebe politikasındaki değişikliğin, sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, ilgili değişiklik geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken dönemin (bu, cari dönem de olabilir) başında mevcut olan varlık ve borçların açılış bakiyelerine uygulanır. Buna karşılık, ilgili işlemden etkilenen özkaynak kalemlerinin de açılış bakiyeleri düzeltilir.



Muhasebe politikalarındaki değişikliklerin açıklanması



10.13 Bu Standartta yapılan bir değişikliğin cari dönem veya geçmiş dönemler üzerinde etkisinin olması ya da gelecek dönemleri etkileme ihtimali bulunması durumunda, aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır:
(a) Muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği.
(b) Cari dönem ve sunulan diğer dönemler için, değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde yapılmış olan düzeltmenin tutarı (mümkün olabildiği ölçüde).
(c) Sunulan dönemlerden önceki dönemlere ilişkin düzeltme tutarları (mümkün olabildiği ölçüde).
(d) (b) veya (c)’de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni.
Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez.
10.14 Muhasebe politikasında ihtiyari olarak yapılan bir değişikliğin cari dönem ya da geçmiş dönemler üzerinde etkisinin bulunduğu durumlarda, aşağıdakiler hakkında açıklama yapılır:
(a) Muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği.
(b) Uygulanan yeni muhasebe politikasının güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlamasının nedeni.
(c) Değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde aşağıdaki dönemler itibarıyla yapılan düzeltme tutarı (mümkün olabildiği ölçüde):
(i) Cari dönemde,
(ii) Sunulan önceki dönemlerin her birinde ve
(iii) Sunulan dönemlerden daha önceki dönemlerde (toplam tutar).
(d) (c)’de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni.
Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez.


Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler

10.15 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler, bir varlık veya borcun defter değerinde veya dönemsel kullanım tutarında yapılan ve bunların cari durumunun saptanması ile gelecekte beklenen fayda ve yükümlülüklerinin değerlendirilmesi işlemlerinden kaynaklanan düzeltmeleri ifade eder. Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler, yeni bir bilgi veya gelişmeden kaynaklanmaları nedeniyle, nitelikleri itibarıyla hataların düzeltilmesi işlemlerinden farklılık arz eder. Muhasebe politikasında yapılan bir değişikliğin muhasebe tahminindeki bir değişiklikten ayırt edilmesinin zor olduğu durumlarda, ilgili değişiklik muhasebe tahmininde yapılan bir değişiklik olarak kabul edilir.
10.16 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin etkileri (paragraf 10.17 kapsamındakiler hariç) aşağıdaki dönemlerin kâr veya zararına dâhil edilmek suretiyle ileriye yönelik olarak muhasebeleştirilir:
(a) Sadece değişikliğin yapıldığı dönemi etkileyenler, değişikliğin yapıldığı dönemin kâr veya zararına dâhil edilir.
(b) Değişikliğin yapıldığı dönemle birlikte gelecek dönemleri de etkileyecek olanlar, hem değişikliğin yapıldığı dönemin hem de gelecek dönemlerin kâr veya zararına dâhil edilir.
10.17 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin varlık ve borçlarda değişime yol açması veya özkaynak kalemleri ile ilgili olması durumunda, söz konusu değişiklik, değişikliğin yapıldığı dönemde ilgili varlık, borç veya özkaynak kalemlerinin defter değerlerinin düzeltilmesi suretiyle muhasebeleştirilir.
Tahminlerdeki değişikliğin açıklanması
10.18 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin niteliği ve bu değişikliğin cari dönem varlıkları, borçları, gelir ve giderleri üzerindeki etkisi konusunda açıklama yapılır. İlgili değişikliğin gelecekteki bir veya birden çok dönem üzerindeki etkisinin tahmin edilebildiği durumlarda, sözü edilen tahminler de açıklanır.
Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi

10.19 Geçmiş dönem hataları; önceki bir veya daha fazla dönemin finansal tabloları için söz konusu olan ve aşağıdaki özelliklere sahip güvenilir bilgilerin kullanılmaması veya hatalı kullanılmasından kaynaklanan ihmaller veya yanlış bilgilendirmelerdir:
(a) Finansal tabloların yayımlanması için onaylanması sırasında mevcut olan ve
(b) Normalde, finansal tabloların hazırlanması ve sunulması sırasında elde edilmiş ve dikkate alınmış olması beklenen.
10.20 Söz konusu hatalar, matematiksel hataları, muhasebe politikalarının uygulanmasındaki yanlışlıkları, bilgilerin gözden kaçırılması veya yanlış yorumlanmasını ve hileleri içerir.
10.21 Önemli bir geçmiş dönem hatası, mümkün olabildiği ölçüde, hatanın fark edildiği tarih sonrasında kamuya açıklanmak üzere onaylanan ilk finansal tablo setinde geriye dönük olarak düzeltilir. Sözü edilen düzeltme işlemi aşağıdaki şekillerde yapılır:
(a) Hatanın yapıldığı döneme (dönemlere) ait tablodaki (tablolardaki) karşılaştırmalı tutarlar düzeltilir ya da
(b) Hatanın sunulan en erken dönemden daha da önce meydana geldiği durumda, sunulan en erken dönemin varlık, borç ve özkaynak açılış bakiyeleri düzeltilir.
10.22 Hataların, sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken dönemin (bu, cari dönem de olabilir) başında mevcut olan varlık, borç ve özkaynak kalemlerinin açılış bakiyeleri düzeltilir.



Geçmiş dönem hatalarının açıklanması



10.23 Geçmiş dönem hatalarına ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) Geçmiş dönem hatalarının niteliği,
(b) Sunulan her bir dönem için, değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde yapılmış olan düzeltmenin tutarı (mümkün olabildiği ölçüde),
(c) Sunulan en erken dönemin başındaki düzeltme tutarı (mümkün olabildiği ölçüde) ve
(d) (b) veya (c)’de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni.
Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 11
Temel Finansal Araçlar

Bölüm 11 ve Bölüm 12’nin kapsamı



11.1 Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar, finansal araçların (finansal varlık ve finansal borçların) muhasebeleştirilmesi, finansal durum tablosu dışı bırakılması, ölçümü ve açıklanması konularını düzenler. Bölüm 11, temel finansal araçlara uygulanır ve tüm işletmeler ile ilgilidir. Bölüm 12, daha karmaşık nitelikteki diğer finansal araçlara ve işlemlere uygulanır. Sadece temel finansal araçlarla ilgili işlemler yapılması durumunda Bölüm 12 uygulanmaz. Ancak, sadece temel finansal araçları bulunan işletmeler de, Bölüm 12’den muaf olduklarından emin olmak amacıyla söz konusu Bölümün kapsamını dikkate alırlar.



Muhasebe politikası tercihi



11.2 Tüm finansal araçların muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak aşağıdakilerden biri uygulanır:
(a) Bir bütün olarak Bölüm 11 ve Bölüm 12’nin hükümleri veya
(b) TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardı’nın muhasebeleştirme ve ölçme hükümleri ve Bölüm 11 ile Bölüm 12’nin açıklama hükümleri.
İşletme tarafından (a) veya (b)’nin seçilmesi, bir muhasebe politikası tercihidir. 10.8-10.14 paragraflarında, muhasebe politikasında değişiklik yapılmasının ne zaman uygun olduğu, bu tür bir değişikliğin nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği ve muhasebe politikasındaki değişikliğe ilişkin olarak hangi bilgilerin açıklanması gerektiği ile ilgili hükümler yer almaktadır.


Bölüm 11’e giriş



11.3 Bir finansal araç, bir işletmenin bir finansal varlığa; başka bir işletmenin de bir finansal borç veya özkaynağa dayalı finansal araca sahip olmasına neden olan bir sözleşmedir.
11.4 Bölüm 11 uyarınca, halka açık olarak işlem gören veya gerçeğe uygun değerleri aksi belirtilmedikçe güvenilir bir şekilde ölçülebilen, dönüştürülemeyen ve satım opsiyonu bulunmayan imtiyazlı ve adi paylar hariç tüm temel finansal araçlar için itfa edilmiş maliyet yöntemi uygulanır.
11.5 Bölüm 11 kapsamındaki temel finansal araçlar, paragraf 11.8’deki koşulları sağlayan araçlardır. Bu koşulları normalde sağlayan finansal araçlara örnekler aşağıdakileri içerir:
(a) Nakit.
(b) İşletmenin mevduat sahibi olduğu durumlarda, vadesiz ve vadeli mevduatlar, örneğin banka hesapları.
(c) Elde bulundurulan kıymetli evrak ve ticari senetler.
(d) Alacaklı ve borçlu olunan hesaplar, senetler ve krediler.
(e) Tahvil ve benzeri borçlanma araçları.
(f) Dönüştürülemeyen imtiyazlı paylar ile satım opsiyonu bulunmayan adi ve imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar.
(g) Taahhüt net olarak nakitle ödenemeyecekse, kredi alınmasına ilişkin taahhütler.
11.6 Paragraf 11.8’deki koşulları normalde sağlamayan ve dolayısıyla Bölüm 12’nin kapsamına giren finansal araçlara örnekler aşağıdakileri içerir:
(a) Teminata bağlanmış ipotek yükümlülükleri, geri satın alım sözleşmeleri ve menkul kıymetleştirilmiş alacak paketleri gibi varlığa dayalı menkul kıymetler.
(b) Ödemesi nakit veya diğer bir finansal araç ile değiştirilerek yapılabilecek opsiyonlar, haklar, garantiler, futures sözleşmeleri, forward sözleşmeleri ve vadeli faiz oranı swapları.
(c) Finansal riskten korunma aracı niteliğinde olan ve Bölüm 12’ye ilişkin hükümler uyarınca bu şekilde belirlenmiş finansal araçlar.
(d) Başka bir işletmeye kredi verme taahhüdü.
(e) Taahhütlerin net olarak nakitle ödenebildiği durumlarda, kredi alınmasına ilişkin taahhütler.


Bölüm 11’in kapsamı



11.7 Bölüm 11, aşağıdakiler hariç olmak üzere, paragraf 11.8’deki koşulları sağlayan tüm finansal araçlara uygulanır:
(a) Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar, Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar ve Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar uyarınca muhasebeleştirilen, bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki yatırımlar.
(b) İşletmenin kendi özkaynağı tanımına uyan finansal araçlar (bakınız: Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynaklar ve Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler).
(c) Bölüm 20 Kiralamalar’ın uygulandığı, kiralamalar. Ancak, 11.33-11.38 paragraflarındaki finansal durum tablosu dışı bırakmaya ilişkin hükümler, kiralayan tarafından muhasebeleştirilmiş kiralama alacaklarının ve kiracı tarafından muhasebeleştirilmiş kiralama borçlarının finansal durum tablosu dışı bırakılmasında uygulanır. Ayrıca, Bölüm 12, paragraf 12.3(f)’de belirtilen özelliklere sahip kiralamalara uygulanabilir.
(d) Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar’ın uygulandığı, çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin planlar kapsamında işverenlerin hak ve yükümlülükleri.
Temel finansal araçlar

11.8 Aşağıdakiler, Bölüm 11 uyarınca, temel finansal araçlar olarak muhasebeleştirilir:
(a) Nakit.
(b) Paragraf 11.9’daki koşulları sağlayan bir borçlanma aracı (örneğin, alacaklı ve borçlu olunan hesaplar, senetler ve krediler).
(c) Aşağıdaki özelliklerde kredi almaya ilişkin taahhüt:
(i) Net nakit olarak ödenemeyen ve
(ii) Taahhüt yerine getirildiğinde, paragraf 11.9’daki koşulları sağlaması beklenen.
(d) Dönüştürülemeyen imtiyazlı paylar ile satım opsiyonu bulunmayan adi veya imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar.
11.9 Aşağıdaki (a)-(d) koşullarının tümünü sağlayan bir borçlanma aracı, Bölüm 11 uyarınca muhasebeleştirilir:
(a) Borçlanma aracının araç sahibine getirileri şunlardır:
(i) Sabit bir tutar;
(ii) Aracın ömrü boyunca sabit bir getiri oranı;
(iii) Aracın ömrü boyunca, belirtilmiş kotasyonlu veya gözlemlenebilir tek bir faiz oranına (LIBOR gibi) eşit olan değişken getiri veya
(iv) Hem sabit oranın hem de değişken oranın pozitif olması koşulu ile (örneğin, pozitif sabit bir oran ile negatif değişken bir oranın dâhil olduğu vadeli faiz oranı swapı bu kriteri sağlamaz), bu sabit oran ve değişken oranların bir bileşimi (LIBOR artı 200 baz puanı gibi). Sabit ve değişken oranlı faiz getirileri için faiz, ilgili dönemdeki oranın henüz ödenmemiş anapara ile dönem boyunca çarpılması ile hesaplanır.
(b) Koşulları ile araç sahibinin anapara tutarını ve cari dönem veya önceki dönemlerle ilişkilendirilebilecek faiz tutarını kaybetmesi ile sonuçlanabilecek herhangi bir sözleşme hükmünün bulunmaması. Borçlanma aracının diğer borçlanma araçlarına bağlı olarak ikincil bir yapıya sahip olması, bu tür bir sözleşme hükmüne örnek değildir.
(c) İhraç edenin (borçlanan), borcun önceden ödemesine veya finansal araç sahibinin (borç veren) vadeden önce ihraç edene aracı geri satmasına izin veren sözleşme hükümleri gelecekteki olaylara bağlı değildir.
(d) (a)’da açıklanan değişken getiri oranı ve (c)’de açıklanan peşin ödemeye dair hususlar dışında, herhangi bir koşullu getiri veya geri ödeme koşulu

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

yoktur.
11.10 Normalde paragraf 11.9’daki koşulları sağlayabilecek olan finansal araçlara örnekler aşağıdaki gibidir:
(a) Alacaklı veya borçlu olunan ticari hesaplar ve senetler, banka veya diğer üçüncü taraflardan alınan krediler.
(b) Yabancı para birimi cinsinden ödenecek hesaplar. Ancak, ödenecek hesaptaki, döviz kurunun değişimine bağlı değişiklikler, paragraf 30.10 uyarınca kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
(c) Bağlı ortaklıklar veya iştiraklerden alınan veya bunlara verilen, talep edildiğinde ödenecek krediler.
(d) İhraç edenin faiz veya anapara temerrüdüne düşmesi halinde, derhal alınabilecek borçlanma aracı (bu tür bir hüküm paragraf 11.9’daki koşulları ihlal etmez).
11.11 Paragraf 11.9’daki koşulları sağlamayan (ve dolayısıyla Bölüm 12’nin kapsamına giren) finansal araçlara örnekler aşağıdaki gibidir:
(a) Başka bir işletmenin, dönüştürülemeyen imtiyazlı payları ve satım opsiyonu bulunmayan adi ve imtiyazlı payları hariç, özkaynağa dayalı finansal araçlarına yapılan yatırımlar (bakınız: paragraf 11.8(d)).
(b) Paragraf 11.9(a)’daki koşulu karşılamamaları dolayısıyla, pozitif veya negatif bir nakit akışı olan vadeli faiz oranı swapı veya nakit olarak ödenebilen ve ödemede, pozitif veya negatif nakit akışına yol açabilen bir ticari mal veya finansal araç alınmasına yönelik forward taahhüdü.
(c) Araç sahibine getirilerinin sabit olmaması ve Paragraf 11.9(a)’daki koşulun karşılanmaması sebebiyle, opsiyon ve forward sözleşmeleri.
(d) Araç sahibine getirilerin, sadece piyasa faiz oranlarına göre değil de, borcu çıkaranın özkaynak payı fiyatına göre de değişkenlik gösterebilmesi dolayısıyla, dönüştürülebilir borç üzerine yapılan yatırımlar.
(e) Bu tür krediler paragraf 11.9(c)’deki koşulları sağlamadığından, geçerli vergilendirme veya muhasebeleştirme hükümleri değiştiği takdirde üçüncü tarafa peşin ödeme hakkı veya yükümlülüğü veren üçüncü bir taraftan kredi alacağı.
Finansal varlık ve borçların ilk muhasebeleştirmesi

11.12 Bir işletme bir finansal varlığı veya finansal borcu, sadece, kendisi bu aracın sözleşmeye dayalı hükümlerine taraf olduğu zaman muhasebeleştirir.
İlk ölçüm

11.13 Bir finansal varlık veya finansal borç ilk muhasebeleştirildiğinde, anlaşmada gerçekte bir finansman işlemi söz konusu olmadığı sürece, söz konusu finansal varlık veya finansal borç, işlem fiyatından ölçülür (gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlık ve borçların ilk ölçümü esnasındakiler hariç, işlem maliyetleri dâhil olmak üzere). Bir finansman işleminde örneğin, ödeme normal iş koşullarının ötesine ertelenmişse veya piyasa oranı olmayan bir faiz oranı ile finanse edilmişse, söz konusu işlem, mal veya hizmet satışıyla ilişkili olarak meydana gelebilir. Anlaşma bir finansman işlemi ise, finansal varlık veya finansal borç, gelecekteki ödemelerin benzer bir borçlanma aracı için var olan piyasa faiz oranı ile indirgenmiş bugünkü değeri üzerinden ölçülür.
Örnekler - Finansal varlıklar
1 Başka bir işletmeye verilen uzun vadeli kredi için, bu işletmeden alınacak olan nakdin (faiz ödemeleri ve anaparanın geri ödemesi dâhil) bugünkü değeri, alacak olarak muhasebeleştirilir.
2 Kısa vadeli kredi ile müşteriye satılan mallar için, müşteri işletmeden alınacak olan nakdin indirgenmemiş tutarı ki bu normalde fatura fiyatıdır, alacak olarak muhasebeleştirilir.
3 İki yıllık faizsiz kredi ile bir müşteriye satılan mallar için, kalemin cari nakit satış fiyatı alacak olarak muhasebeleştirilir. Eğer cari nakit satış fiyatı bilinmiyorsa, söz konusu nakit satış fiyatı, alınacak nakdin benzer bir alacak için geçerli olan piyasa oranı (oranları) kullanılarak indirgenmiş bugünkü tutarı olarak tahmin edilebilir.
4 Başka bir işletmenin adi paylarının nakit olarak satın alımı için, yatırım, payları edinmek için ödenen tutar kadar muhasebeleştirilir.

Örnekler - Finansal borçlar
1 Bir bankadan alınan kredi için, ilk muhasebeleştirmede, bankaya ödenecek olan nakdin bugünkü değeri (faiz ödemeleri ve anapara geri ödemesi dâhil) borç olarak muhasebeleştirilir.
2 Bir tedarikçiden kısa vadeli kredi ile alınan mallar için, tedarikçiye olan borcun indirgenmemiş tutarı ki bu normalde fatura fiyatıdır, borç olarak muhasebeleştirilir.

Muhasebeleştirme sonrası ölçüm

11.14 Her bir raporlama tarihinin sonunda, finansal araçlar, satışta veya elden çıkarmada karşılaşılacak işlem maliyetleri için herhangi bir indirim yapılmaksızın, aşağıda belirtilen şekilde ölçülür:
(a) Paragraf 11.8(b)’deki koşulları karşılayan borçlanma araçları, etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan itfa edilmiş maliyetleri üzerinden ölçülür. 11.15-11.20 paragrafları, etkin faiz yöntemi uygulanarak itfa edilmiş maliyetin nasıl bulunacağına dair yol gösterir. Dönen varlık veya kısa vadeli borç olarak sınıflandırılmış borçlanma araçları, anlaşma gerçekte bir finansman işlemi olmadığı sürece (bakınız: paragraf 11.13) ödenmesi veya alınması beklenen nakit veya diğer bedelin (değer düşüklüğünden arındırılmış – bakınız: 11.21-11.26 paragrafları) indirgenmemiş tutarı ile ölçülür. Anlaşma bir finansman işlemi ise, borçlanma aracı benzer bir borçlanma aracı için kullanılan piyasa faiz oranı ile indirgenmiş gelecekteki ödemelerin bugünkü değeri ile ölçülür.
(b) Paragraf 11.8(c)’deki özelliklere sahip bir kredinin alınmasına dair taahhüt maliyet değerinden (ki bu değer bazen sıfır olabilmektedir) değer düşüklüğü tutarı düşülerek ölçülür.
(c) Paragraf 11.8(d)’deki koşulları sağlayan, dönüştürülemeyen imtiyazlı paylara ve satım opsiyonu bulunmayan adi veya imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar aşağıdaki şekilde ölçülür (11.27 - 11.33 paragrafları, gerçeğe uygun değer hakkında yol gösterir):
(i) Paylar halka açık olarak işlem görüyorsa veya payların gerçeğe uygun değerleri aksi belirtilmedikçe güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa yatırım, gerçeğe uygun değer ile ölçülür ve gerçeğe uygun değerdeki farklar kâr veya zarara yansıtılır.
(ii) Diğer tüm bu tür yatırımlar, maliyet değerinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülür.
Değer düşüklüğü ve tahsil edilemezlik, yukarıdaki (a), (b) ve (c)(ii) hükümlerindeki finansal araçlar için değerlendirilmelidir. 11.21-11.26 paragraflarındaki hükümler bu konuda yol göstermektedir.


İtfa edilmiş maliyet ve etkin faiz yöntemi


11.15 Her bir raporlama tarihinde finansal bir varlığın veya finansal bir borcun itfa edilmiş maliyeti aşağıdaki kalemlerin net tutarıdır:
(a) Finansal varlık veya finansal borcun ilk muhasebeleştirmede ölçüldüğü tutar,
(b) Eksi anaparanın geri ödemeleri,
(c) Artı veya eksi ilk muhasebeleştirmedeki tutar ile vade tutarı arasındaki farkın etkin faiz yöntemi kullanılarak gerçekleştirilen itfasının birikmiş tutarı,
(d) Eksi, finansal varlıklar için, değer düşüklüğü veya tahsil edilemezlikten kaynaklanan tüm indirimler (doğrudan veya bir karşılık hesabının kullanımı ile).
Belirlenmiş bir faiz oranı bulunmayan ve dönen varlık veya kısa vadeli borç olarak sınıflandırılan finansal varlıklar ve finansal borçlar ilk muhasebeleştirmede 11.14(a) paragrafı uyarınca indirgenmemiş tutar ile ölçülür. Dolayısıyla bunlara yukarıdaki (c) hükmü uygulanmaz.
11.16 Etkin faiz yöntemi bir finansal varlık veya finansal borcun (veya finansal varlıklar veya finansal borçlar grubunun) itfa edilmiş maliyetini ölçmede ve

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

ilgili dönem boyunca faiz geliri veya faiz giderinin dağıtılmasında kullanılan bir yöntemdir. Etkin faiz oranı finansal aracın beklenen ömrü boyunca veya uygun olması durumunda daha kısa bir zaman dilimi içerisinde yapılacak gelecekteki tahmini nakit ödeme ve tahsilatları, tam olarak ilgili finansal varlık veya borcun net defter değerine indirgeyen orandır. Etkin faiz oranı, finansal varlık veya borcun ilk muhasebeleştirmedeki defter değeri esas alınarak belirlenir. Etkin faiz oranı yönteminde:
(a) Finansal varlığın (finansal borcun) itfa edilmiş maliyeti, gelecekteki nakit girişlerinin (nakit ödemelerinin) etkin faiz oranı ile indirgenmiş bugünkü değeridir ve
(b) Bir dönemin faiz gideri (geliri) finansal borcun (varlığın) dönem başındaki defter değeri ile dönemin etkin faiz oranının çarpımına eşittir.
11.17 Etkin faiz oranı hesaplanırken, nakit akışları, finansal araçların tüm sözleşmeye dayalı şartları (örneğin, peşin ödeme, geri çağırma ve benzeri opsiyonlar) ve bilinen gerçekleşmiş kredi zararları göz önünde bulundurmak suretiyle ancak henüz gerçekleşmemiş gelecekteki olası kredi zararları dikkate alınmaksızın tahmin edilir.
11.18 Etkin faiz oranını hesaplarken ilgili ücretler, ödenen veya alınan finansman ücretleri (“puanlar” gibi), işlem maliyetleri ve aracın beklenen ömrü üzerindeki diğer primler veya iskontolar aşağıdaki durumlar hariç olmak üzere, itfa edilir. Ücretler, ödenen veya alınan finansman ücretleri, işlem maliyetleri, prim ve iskontolar daha kısa bir döneme ilişkinse, söz konusu kısa dönem kullanılır. Bu durum, ücretler, ödenen veya alınan finansman ücretlerinin, işlem maliyetlerinin, prim veya iskontoların bağlı olduğu değişkenin, aracın beklenen vadesinden önce piyasa oranlarına göre yeniden fiyatlanması söz konusu olduğunda geçerlidir. Bu tür bir durumda uygun itfa dönemi, bir sonraki böyle bir yeniden fiyatlandırma tarihine kadar olan dönemdir.
11.19 Değişken oranlı finansal varlıklar ve değişken oranlı finansal borçlar için piyasa faiz oranlarındaki değişimi yansıtmak amacıyla nakit akışlarının dönemsel olarak yeniden tahmin edilmesi, etkin faiz oranının değişmesine neden olur. Değişken oranlı bir finansal varlık veya değişken oranlı bir finansal borç ilk muhasebeleştirmede vadede tahsil edilecek ya da ödenecek anaparaya eşit bir tutar üzerinden muhasebeleştiriliyorsa, gelecekteki faiz ödemelerinin yeniden tahmin edilmesi, normalde ilgili varlığın ya da borcun defter değerinde önemli bir etkiye neden olmaz.
11.20 Ödemelere veya tahsilatlara ilişkin tahminler yeniden gözden geçirilirse, finansal varlık veya finansal borca ilişkin (veya finansal araçlar grubunun) defter değeri, gerçek ve gözden geçirilmiş tahmini nakit akışlarını yansıtacak şekilde düzeltilir. Finansal aracın orijinal etkin faiz oranı ile gelecekteki tahmini nakit akışlarının bugünkü değeri bulunmak suretiyle defter değeri yeniden hesaplanır. Düzeltme, gözden geçirmenin yapıldığı tarihte, kâr veya zararda gelir veya gider olarak muhasebeleştirilir.
Beş yıllık bir kredinin itfa edilmiş maliyetinin etkin faiz oranı kullanılarak belirlenmesine ilişkin örnek
1 Ocak 20X0’de bir işletme 900 TL karşılığında bir tahvil edinmiş, bu sırada da 50 TL’lik işlem maliyeti gerçekleşmiştir. Yıllık 40 TL tutarındaki faiz, gelecekteki beş yıl boyunca dönem sonlarında alınacaktır (31 Aralık 20X0-31 Aralık 20X4). Tahvilin 31 Aralık 20X4’te 1,100 TL tutarında zorunlu ödemesi bulunmaktadır.
Yıl
20X0
20X1
20X2
20X3
20X4


* Yüzde 6.9583’lük etkin faiz oranı, tahvilin beklenen nakit akışlarını ilk defter değerine indirgeyen orandır:
40/(1.069583)1 + 40/(1.069583)2 + 40/(1.069583)3 + 40/(1.069583)4 + 1,140/(1.069583)5 = 950

Maliyet veya itfa edilmiş maliyet ile ölçülen finansal araçlarda değer düşüklüğü
Muhasebeleştirme


11.21 Her bir raporlama dönemi sonunda, maliyet bedeli veya itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülmüş tüm finansal varlıklar, değer düşüklüğüne ilişkin tarafsız bir kanıt olup olmadığı yönünde değerlendirilir. Eğer değer düşüklüğüne dair tarafsız bir kanıt varsa, değer düşüklüğü zararı, anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
11.22 Bir finansal varlık veya varlık grubunda değer düşüklüğü oluştuğuna dair tarafsız deliller, aşağıdaki zarar olayları hakkında varlık sahibinin dikkatine sunulan gözlemlenebilir verileri de içermektedir:
(a) İhraç edenin veya borçlunun önemli ölçüdeki finansal sıkıntısı.
(b) Faiz veya anapara ödemelerinde bir temerrüt veya ihmal olması durumu gibi, sözleşmenin ihlali durumu.
(c) Borç verenin borçluya, borçlunun ekonomik veya yasal nedenler sebebiyle yaşadığı finansal sıkıntıdan ötürü aksi halde düşünmeyeceği bir imtiyaz sağlaması.
(d) Borçlunun iflas etmesinin veya finansal açıdan başka bir yeniden teşkilatlanma durumunun olası hale gelmesi.
(e) Grup içerisindeki münferit finansal varlıklara göre henüz tespit edilemese bile, ulusal veya yerel ekonomideki olumsuz koşullar veya sektör koşullarındaki olumsuz değişiklikler gibi, ilgili varlıkların ilk muhasebeleştirilmelerinden itibaren bir grup finansal varlıktan elde edilmesi beklenen nakit akışlarında ölçülebilen bir azalma olduğuna işaret eden gözlemlenebilir veriler.
11.23 İhraç edenin faaliyet gösterdiği teknoloji, piyasa, ekonomi ortamını veya yasal ortamı olumsuz etkileyen önemli olaylar da dâhil olmak üzere başka faktörler de değer düşüklüğünün bir kanıtı olabilir.
11.24 Aşağıdaki varlıklar değer düşüklüğü açısından ayrı ayrı değerlendirilir:
(a) Önemliliğe bakılmaksızın tüm özkaynağa dayalı finansal araçlar ve
(b) Tek başına öneme sahip olan diğer finansal varlıklar.
Diğer finansal varlıklar değer düşüklüğü açısından bireysel olarak veya kredi riskine ilişkin benzer özellikleri dikkate alınmak suretiyle gruplanarak değerlendirilebilirler.



Ölçüm


11.25 Değer düşüklüğü zararı tutarı, maliyet veya itfa edilmiş maliyet ile ölçülen aşağıdaki araçlar için aşağıdaki şekilde ölçülür:
(a) 11.14(a) paragrafı uyarınca itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen bir araç için değer düşüklüğü zararı, varlığın defter değeri ile varlığın orijinal etkin faiz oranı ile iskonto edilmiş tahmini nakit akışlarının bugünkü değeri arasındaki farktır. Eğer bu tür bir finansal aracın değişken bir faiz oranı varsa değer düşüklüğü zararını ölçmek için kullanılan iskonto oranı, sözleşmeye göre belirlenen güncel etkin faiz oranıdır.
(b) 11.14(b) ve (c)(ii) paragrafları uyarınca maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülen araçlar için değer düşüklüğü zararı, varlığın defter değeri ile işletmenin varlığı raporlama tarihinde satmış olması durumunda alacağı tutarın (ki bu tutar sıfır da olabilir) en gerçekçi tahmini (ki bu tahmin zorunlu olarak yaklaşık bir değer olacaktır) arasındaki farktır.


İptal etme


11.26 Daha sonraki bir dönemde, finansal varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararının azalması ve bu azalışın değer düşüklüğünün ilk olarak muhasebeleştirildiği tarihten sonra meydana gelen bir olay ile (borçlunun kredi notunda iyileşme olması gibi) tarafsız olarak ilişkilendirilebilmesi durumunda, daha önceden muhasebeleştirilmiş değer düşüklüğü zararı doğrudan veya bir karşılık hesabı ile düzeltilerek iptal edilir. İptal işlemi, finansal varlığın defter değerinin (karşılık hesabı ile netleştirilmiş olarak), söz konusu finansal varlığın değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesinden önceki defter değerini aşması gibi bir sonuca yol açmaz. İptal tutarı anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Gerçeğe uygun değer


11.27 Paragraf 11.14(c)(i) uyarınca adi paylara veya imtiyazlı paylara yapılan yatırımdaki payların gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa söz konusu paylar gerçeğe uygun değer ile ölçülür. Payların gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde aşağıdaki sıralama kullanılır:
(a) Gerçeğe uygun değerin en gerçekçi kanıtı, benzer bir varlığın aktif bir piyasadaki kotasyonlu fiyatıdır. Bu genellikle cari alış fiyatıdır.
(b) Kotasyonlu fiyatlar bulunmadığında, benzer bir varlık için gerçekleşmiş yakın tarihli bir işlemin fiyatı, işlemin gerçekleşmesinden bu yana ekonomik koşullarda önemli bir değişiklik olmadığı veya önemli miktarda zaman geçişi olmadığı sürece gerçeğe uygun değere ilişkin kanıt sağlar. Son işlem fiyatının gerçeğe uygun değerin gerçekçi bir tahmini olmadığı kanıtlanırsa bu fiyat düzeltilir (örneğin, işletmenin yapmakla zorunlu tutulduğu bir işlemde, zorunlu tasfiye veya zorunlu satışta elde edeceği veya ödeyeceği bir tutarı yansıttığı için).
(c) Varlığın aktif bir piyasasının bulunmaması ve benzer bir varlığın güncel işlemlerinin kendi başlarına gerçeğe uygun değerin iyi bir tahmini olmaması durumunda gerçeğe uygun değer, bir değerleme tekniği kullanılarak tahmin edilir. Değerleme tekniği kullanılmasının amacı, normal iş koşulları çerçevesinde karşılıklı pazarlık ortamında ölçüm tarihinde gerçekleşen bir işlemde işlem fiyatının ne olabileceğini tahmin etmektir.
Bölüm 12, Bölüm 14, Bölüm 15 ve Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller de dâhil olmak üzere bu Standardın diğer bölümleri, 11.27-11.32 paragraflarındaki gerçeğe uygun değere ilişkin hükümlere atıfta bulunur. Bu bölümlerin kapsamında yer alan varlıklara bahsedilen hükümler uygulanırken; adi paylara ve imtiyazlı paylara bu paragrafta yapılan atıflar, anılan bölümlerin kapsamında yer alan varlık türlerini de içerecek şekilde değerlendirilmelidir.



Değerleme tekniği


11.28 Değerleme yöntemleri, benzer bir varlık için karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında son dönemlerde gerçekleştirilen piyasa işlemlerinin eğer varsa kullanılmasını, ilgili araçla büyük ölçüde benzer olan başka bir aracın cari gerçeğe uygun değerinin referans alınmasını, iskonto edilmiş nakit akış analizlerini ve opsiyon fiyatlama modellerini içerir. Finansal aracın fiyatlandırılmasında piyasa katılımcıları tarafından yaygın olarak kullanılmakta olan bir değerleme yönteminin bulunması ve anılan yöntemin güncel piyasa işlemlerinde oluşan fiyatların güvenilir bir tahminini sağladığının kanıtlanması durumunda, söz konusu yöntem kullanılır.
11.29 Değerleme tekniği kullanılmasının amacı, normal iş koşulları çerçevesinde karşılıklı pazarlık ortamında ölçüm tarihinde gerçekleşen bir işlemde işlem fiyatının ne olabileceğini tespit etmektir. Gerçeğe uygun değer, piyasa girdilerini olabildiğince fazla, işletmeye özgü girdileri ise olabildiğince az kullanan bir değerleme yönteminin sonuçlarına dayanarak tahmin edilir. Sözü edilen değerleme yönteminin, aşağıdaki hususlar çerçevesinde güvenilir bir gerçeğe uygun değer tahminiyle sonuçlanması beklenir:
(a) Değerleme yönteminin ilgili aracın piyasa tarafından nasıl fiyatlandırılacağını makul ölçüde yansıtması ve
(b) Söz konusu yöntemin kullandığı girdilerin, piyasa beklentileri ile araçta bulunan risk-getiri faktörlerinin düzeyini makul ölçüde içermesi.
Aktif piyasanın olmaması: özkaynağa dayalı finansal araçlar
11.30 Aktif bir piyasada kayıtlı bir piyasa fiyatı bulunmayan varlıklara yapılan yatırımların gerçeğe uygun değeri, aşağıdaki hususlardan birinin gerçekleşmesi durumunda güvenilir bir şekilde ölçülür:
(a) Söz konusu varlıkların gerçeğe uygun değerine ilişkin makul tahminleri kapsayan değer aralığındaki değişkenliğin önemli olmaması ya da
(b) Anılan aralık içinde yer alan farklı tahminlerin gerçekleşme olasılıklarının gerçeğe uygun değerin tahmininde makul bir biçimde değerlendirilebilir ve kullanılabilir olmaları.
11.31 Kayıtlı bir piyasa fiyatı bulunmayan varlıklara yapılan yatırımlara ilişkin gerçeğe uygun değerin makul tahminlerini içeren değer aralığındaki değişkenliğin önemli olmayabileceği birçok durum vardır. Normalde, üçüncü bir taraftan edinilen bir varlığın gerçeğe uygun değerini tahmin etmek mümkündür. Ancak, gerçeğe uygun değerin makul tahminlerini kapsayan aralığın geniş olması ve söz konusu farklı tahminlerin gerçekleşme olasılıklarının makul olarak değerlendirilememesi durumunda, anılan varlığın gerçeğe uygun değer ile ölçülmesi mümkün değildir.
11.32 Gerçeğe uygun değerle ölçülen bir varlık için (örneğin, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan bir özkaynağa dayalı finansal araç) gerçeğe uygun değerin güvenilir ölçümü artık mevcut değilse, bu varlığın güvenilir olarak ölçülebildiği en son tarihteki defter değeri, söz konusu varlığın yeni maliyeti olur. Gerçeğe uygun değer güvenilir olarak ölçülünceye kadar, varlık, maliyet değerinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülür.



Bir finansal varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılması



11.33 Bir finansal varlık, sadece aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu dışı bırakılır:
(a) Bir finansal varlıktan gelen nakit akışıyla ilgili sözleşme kapsamındaki haklar, zaman aşımına uğradığında ya da söz konusu haklar elde edildiğinde,
(b) Finansal varlığın sahipliğine ilişkin risk ve getiriler önemli ölçüde karşı tarafa devredildiğinde veya
(c) İşletmenin finansal varlığın sahipliğine ilişkin bazı önemli risk ve getirileri elinde tutmasına rağmen, varlığın kontrolünü diğer bir tarafa devrettiğinde ve diğer tarafın varlığı ilişkili olmayan üçüncü bir tarafa satma konusunda icra kabiliyeti bulunduğunda ve bu devri tek taraflı olarak ve devir konusunda ek kısıtlamalar getirmeye ihtiyaç duymaksızın gerçekleştirebildiğinde. Bu durumda, aşağıdakiler yapılır:
(i) Varlık finansal durum tablosu dışı bırakılır ve
(ii) Devir sırasında ortaya çıkan veya tutulan herhangi bir hak ve yükümlülük ayrı olarak muhasebeleştirilir.
Devredilen varlıkların defter değeri, elde tutulan ve devredilen hak ve yükümlülükler arasında, söz konusu hak ve yükümlülüklerin devir tarihindeki göreceli gerçeğe uygun değerleri esas alınarak dağıtılır. Yeni oluşturulan hak ve yükümlülükler, bu tarihteki gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür. Alınan karşılık ile bu paragraf uyarınca muhasebeleştirilen ve finansal durum tablosu dışı bırakılan tutarlar arasındaki fark, devrin gerçekleştiği dönemin kâr veya zararına dâhil edilir.
11.34 İşletmenin devredilen varlığın sahipliğinden kaynaklanan önemli risk ve getirileri elinde bulundurmaya devam etmesi nedeniyle, yapılan devir işleminin finansal durum tablosu dışı bırakmaya neden olmaması durumunda, devredilen varlığın tamamının muhasebeleştirilmesine devam edilir ve elde edilen karşılık tutarı bir finansal borç olarak muhasebeleştirilir. Varlık ve borç, netleştirilmez. Daha sonraki dönemlerde, devredilen varlıktan sağlanan her türlü gelirin ve finansal borçtan kaynaklanan her türlü giderin muhasebeleştirilmesine devam edilir.
11.35 Devreden tarafın devralan tarafa nakit dışı teminat (borçlanma aracı veya özkaynağa dayalı finansal araç gibi) sağlaması durumunda, anılan teminatın devralan ve devreden tarafından muhasebeleştirilmesi, devralanın teminatı satma veya yeniden teminat olarak gösterme hakkına sahip olup olmadığına ve devredenin ödemelerinde temerrüde düşüp düşmemesine bağlıdır. Sözü edilen teminat, devreden ve devralan tarafından aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:
(a) Devralan tarafın sözleşme veya teamül gereğince ilgili teminatı satma veya yeniden teminat gösterme imkânına sahip olması durumunda, devreden taraf, teminata verdiği varlığı finansal durum tablosunda diğer varlıklardan ayrı olarak yeniden sınıflandırır (örneğin ödünç verilmiş bir varlık, teminata verilmiş özkaynağa dayalı finansal araç veya geri satın alma alacağı şeklinde).
(b) Devralan tarafın kendisine bırakılan teminatı satması durumunda, devralan taraf satıştan elde ettiği tutarları muhasebeleştirir ve ilgili teminatı, geri verme yükümlülüğünü gerçeğe uygun değerden ölçmek suretiyle borç olarak muhasebeleştirir.
(c) Devreden taraf, sözleşme koşullarını yerine getirememesi ve bu nedenle teminatı geri alma hakkını kaybetmesi durumunda, ilgili teminatı finansal durum tablosu dışı bırakır. Devralan taraf ise, ilgili teminatı başlangıçta gerçeğe uygun değer ile ölçülen bir varlık olarak muhasebeleştirir veya teminatı halihazırda satmış ise ilgili teminatı geri verme yükümlülüğünü finansal durum tablosu dışı bırakır.
(d) Yukarıda (c) hükmünde belirtilen durumlar dışında, devreden taraf, ilgili teminatı varlık olarak muhasebeleştirmeye devam eder; devralan taraf ise teminatı varlık olarak muhasebeleştirmez.
Örnek - Finansal durum tablosu dışı bırakma koşullarını yerine getiren bir devir işlemi
Bir işletme bir grup alacağını bir bankaya nominal değerlerinden daha düşük bir bedelle satmıştır. Söz konusu işletme banka adına borçlulardan tahsile, aylık bildirgeler göndermek dâhil, devam eder ve banka, işletmeye, alacaklarına ilişkin hizmet adına piyasadaki oranlar üzerinden bir ücret öder. İşletme, tahsil edilen tüm tutarları derhal ve tamamen bankaya havale etmekle yükümlüdür ancak borçluların yavaş ödemeleri veya ödememelerine ilişkin olarak bankaya karşı herhangi bir yükümlülüğü yoktur. Bu durumda, bankaya alacakların sahipliğine ilişkin getiri ve risklerin neredeyse tümü devredilmiştir. Dolayısıyla, alacaklar finansal durum tablosundan çıkarılır (finansal durum tablosu dışı bırakılır) ve bankadan alınanlara karşılık herhangi bir borç gösterilmez. Alacakların satış anındaki defter değerleri ile bankadan alınanlar arasındaki farka ilişkin tutar, zarar olarak muhasebeleştirilir. Borçlulardan tahsil edilen ancak henüz bankaya havale edilmeyen fonların tutarı borç olarak muhasebeleştirilir.

Örnek - Finansal durum tablosu dışı bırakma koşullarını yerine getirmeyen bir devir işlemi
Koşullar bir önceki örnekle aynıdır sadece söz konusu işletme, vadesi üzerinden 120 günden fazla geçmiş bulunan borçluların ödemedikleri anapara veya faize ilişkin alacakları bankadan geri almak konusunda anlaşmıştır. Bu durumda, alacaklara ilişkin önemli bir risk olan borçluların yavaş ödemesi veya ödememesi riski, işletme üzerinde bulunmaya devam eder. Dolayısıyla, alacaklara bankaya satılmış gibi işlem yapılmaz ve bunlar finansal durum tablosu dışı bırakılmaz. Bunun yerine, bankadan alınanlara, alacaklar tarafından teminat altına alınmış kredi muamelesi yapılır. Alacaklar tahsil edilinceye veya tahsil edilemediğinden iptal edilinceye kadar varlık olarak muhasebeleştirilmeye devam edilir.

Finansal borcun finansal durum tablosu dışı bırakılması



11.36 Bir finansal borç (veya finansal borcun bir bölümü), sadece ilgili borç ortadan kalktığı zaman (diğer bir ifadeyle, sözleşmede belirlenen yükümlülük yerine getirildiğinde, iptal edildiğinde veya zaman aşımına uğradığında), finansal durum tablosu dışı bırakılır.
11.37 Finansal araçların mevcut bir borçlu ile alacaklı arasında önemli ölçüde farklı

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

koşullar çerçevesinde takas edilmesi söz konusu ise, bu durum, orijinal finansal borcun ortadan kalktığını gösterir. Bunun yerine yeni bir finansal borç muhasebeleştirilir. Benzer şekilde, mevcut bir finansal borcun koşullarının tamamında veya bir bölümünde önemli bir değişiklik yapılması (borçlunun yaşadığı finansal güçlükle ilişkili olsun ya da olmasın), orijinal finansal borcun ortadan kalktığını gösterir ve bunun yerine yeni bir finansal borç muhasebeleştirilir.
11.38 Ortadan kalkan veya diğer bir tarafa devredilen finansal borcun (veya finansal borcun bir bölümünün) defter değeri ile devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü borç da dâhil olmak üzere anılan borca ilişkin olarak ödenen tutar arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.


Açıklamalar

11.39 Aşağıdaki açıklamalar gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak muhasebeleştirilen finansal borçların açıklamalarına atıfta bulunur. Sadece temel finansal araçları olan işletmelerin gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal borçları yoktur (ve dolayısıyla Bölüm 12’yi uygulamazlar) ve bu yüzden bu tür finansal borçlara ilişkin açıklamalar yapmazlar.
Finansal araçlara ilişkin muhasebe politikalarının açıklanması
11.40 Paragraf 8.5 uyarınca önemli muhasebe politikalarının özeti kısmında, finansal araçlar için kullanılan ölçüm esası (veya esasları) ve finansal araçlarda kullanılan, finansal tabloların anlaşılmasına ilişkin diğer muhasebe politikaları açıklanır.
Finansal durum tablosu – finansal varlık ve finansal borç kategorileri
11.41 Aşağıdaki finansal varlık ve finansal borç kategorilerinin her birinin raporlama tarihindeki defter değeri, toplam olarak, finansal durum tablosunda ya da dipnotlarda açıklanır:
(a) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar (paragraf 11.14(c)(i) ve paragraf 12.8 ve 12.9).
(b) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen borçlanma aracı niteliğindeki finansal varlıklar (paragraf 11.14(a)).
(c) Maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülen özkaynağa dayalı finansal araçlar niteliğindeki finansal varlıklar (paragraf 11.14(c)(ii) ve paragraf 12.8 ve 12.9).
(d) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal borçlar (paragraf 12.8 ve 12.9).
(e) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal borçlar (paragraf 11.14(a)).
(f) Maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülen kredi taahhütleri (paragraf 11.14(b)).
11.42 Finansal tablo kullanıcılarının, işletmenin finansal durumu ve performansı için finansal araçların önemini değerlendirmelerini sağlayan bilgiler açıklanır. Örneğin, uzun vadeli bir borç için bu bilgiler, normalde, borçlanma aracının koşul ve şartlarını içerir (faiz oranı, vade, geri ödeme takvimi ve borçlanma aracının işletme üzerine getirdiği kısıtlamalar gibi).
11.43 Gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen tüm finansal varlık ve finansal borçlar için, gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde kullanılan esas, örneğin; aktif bir piyasadaki kotasyonlu piyasa fiyatı veya değerleme tekniği, açıklanır. Bir değerleme tekniği kullanıldığında, finansal varlık veya finansal borç sınıfının her biri için gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde uygulanan varsayımlar açıklanır. Örneğin; uygulanabilir olduğu durumlarda, peşin ödeme oranlarına, tahmini kredi zararlarına ilişkin oranlara ve faiz ya da iskonto oranlarına ilişkin varsayımlar hakkındaki bilgiler açıklanır.
11.44 Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen özkaynağa dayalı bir finansal araç için gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde ölçümü artık mevcut değilse, bu durum açıklanır.


Finansal durum tablosu dışı bırakma


11.45 Finansal varlıklar, finansal durum tablosu dışı bırakma hükümlerini (bakınız: 11.33-11.35 paragrafları) karşılamayan bir işlemle başka bir tarafa devredilmiş olabilir. Bu türden her bir finansal varlık sınıfı için aşağıdakiler hakkında kamuoyuna açıklamada bulunulur:
(a) Varlıkların niteliği,
(b) Sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerden işletmenin elinde bulundurmaya devam ettiklerinin niteliği,
(c) İşletmenin finansal tablolarına yansıtmaya devam ettiği varlıkların ve bunlarla ilişkili borçların defter değeri.
Teminat
11.46 Borçlara veya koşullu borçlara karşılık olarak finansal varlıklar teminat verildiyse, aşağıda belirtilen hususlarda kamuoyuna açıklamada bulunulur:
(a) İşletmenin teminat olarak verdiği finansal varlıkların defter değeri ve
(b) Verilen teminata ilişkin kural ve koşullar.



Ödenecek kredilerde temerrüt ve ihlaller


11.47 Raporlama tarihi itibarıyla muhasebeleştirilmiş olan; koşullarında ihlaller veya anapara, faiz, borç itfa fonu veya geri ödeme vadelerinde temerrütler ortaya çıkan ve koşullarında ihlaller meydana gelmiş olan ve söz konusu ihlal ve temerrütlerin raporlama tarihi itibarıyla giderilmediği kredi borçları için aşağıdaki açıklamalarda bulunulur:
(a) Temerrütler veya ihlallerin ayrıntıları,
(b) Raporlama tarihi itibarıyla ilgili kredi borçlarının defter değeri ve
(c) Finansal tabloların yayımlanmak üzere onaylanmasından önce söz konusu ihlal veya temerrüdün giderilip giderilmediği veya anılan kredi borçlarına ilişkin şartların yeniden görüşülüp görüşülmediği.



Gelir, gider, kazanç veya kayıp kalemleri


11.48 Aşağıda yer alan gelir, gider, kazanç veya kayıp kalemleri açıklanır:
(a) Aşağıdakilerde muhasebeleştirilmiş, gerçeğe uygun değerdeki değişiklikler de dahil olmak üzere, gelir, gider, kazanç veya kayıplar:
(i) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar.
(i) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal borçlar.
(iii) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal varlıklar.
(iv) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal borçlar.
(b) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmeyen finansal varlıklar veya finansal borçlar için toplam faiz geliri ve toplam faiz gideri (etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan).
(c) Her bir finansal varlık sınıfı için değer düşüklüğü zararı tutarı.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 12
Diğer Finansal Araçlar

Bölüm 11 ve 12’nin kapsamı



12.1 Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar, finansal araçların (finansal varlıklar ve finansal borçların) muhasebeleştirilmesi, finansal durum tablosu dışı bırakılması, ölçümü ve açıklanmasını konularını düzenler. Bölüm 11, temel finansal araçlara uygulanır ve tüm işletmeler ile ilgilidir. Bölüm 12, daha karmaşık nitelikteki diğer finansal araçlara ve işlemlere uygulanır. Sadece temel finansal araçlarla ilgili işlemler yapılması durumunda Bölüm 12 uygulanmaz. Ancak, sadece temel finansal araçları bulunan işletmeler de Bölüm 12’den muaf olduklarından emin olmak amacıyla söz konusu Bölümün kapsamını dikkate alırlar.
Muhasebe politikası tercihi

12.2 Tüm finansal araçların muhasebeleştirilmesi için aşağıdakilerden biri uygulanır:
(a) Bir bütün olarak Bölüm 11 ve Bölüm 12’nin hükümleri ya da
(b) TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardı’nın muhasebeleştirme ve ölçmeye ilişkin hükümleri ve Bölüm 11 ve 12’nin açıklama hükümleri.
(a) veya (b)’nin seçilmesi, bir muhasebe politikası tercihidir. 10.8-10.14 paragraflarında, muhasebe politikasında değişiklik yapılmasının ne zaman uygun olduğu, bu tür bir değişikliğin nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği ve muhasebe politikasındaki değişiklik ile ilgili hangi bilgilerin açıklanması gerektiğine ilişkin hükümler yer almaktadır.


Bölüm 12’nin kapsamı



12.3 Bölüm 12, aşağıdakiler hariç tüm finansal araçlara uygulanır:
(a) Bölüm 11 kapsamında olanlar,
(b) Bağlı ortaklıklardaki (bakınız: Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar), iştiraklerdeki (bakınız: Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar) ve iş ortaklıklarındaki (bakınız: Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar) paylar,
(c) Çalışanlara sağlanan fayda planları dâhilinde işverenin hak ve yükümlülükleri (bakınız: Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar),
(d) Sigorta sözleşmeleri kapsamındaki haklar, sigorta sözleşmesinin aşağıdakilerle ilgili olmayan sözleşme şartlarının bir sonucu olarak taraflardan birini zarara uğratma ihtimalinin olduğu durumlar haricinde:
(i) Sigortalanmış riskteki değişiklikler,
(ii) Döviz kurundaki değişiklikler veya
(iii) Karşı taraflardan birinin temerrüdü.
(e) İşletmenin kendi özkaynak tanımını karşılayan finansal araçlar (bakınız: Bölüm 22 Özkaynaklar ve Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler) ve
(f) Kiralamalar (bakınız: Bölüm 20 Kiralamalar), kiralamanın aşağıdakiler ile ilişkili olmayan sözleşme koşullarının sonucu olarak, kiralayan veya kiracıyı zarara uğratma ihtimalinin olduğu durumlar haricinde:
(i) Kiralanmış varlığın fiyatındaki değişiklikler,
(ii) Döviz kurundaki değişiklikler veya
(iii) Karşı taraflardan birinin temerrüdü.
(g) Bir işletme birleşmesinde koşullu bedel için yapılan sözleşmeler (bakınız: Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye). Bu muafiyet sadece edinen işletmeye uygulanır.
12.4 Ticari mal, stok veya maddi duran varlık gibi finansal olmayan varlıkların alış veya satışına ilişkin birçok sözleşme, finansal araç olmadıklarından, bu bölüm kapsamının dışında tutulmuştur. Ancak bu bölüm, alıcı veya satıcı üzerine fiziki varlık alış veya satış sözleşmelerinin tipik özelliği olmayan riskler yükleyen tüm sözleşmelere uygulanır. Örneğin, bu bölüm, finansal olmayan kalemin fiyatındaki değişiklikler, döviz kurundaki değişiklikler veya karşı taraflardan birinin temerrüdü ile ilişkili olmayan sözleşme koşulları sonucunda, alıcı veya satıcıyı zarara uğratabilecek sözleşmeler için geçerlidir.
12.5 Paragraf 12.4’te açıklanan sözleşmelere ek olarak, bu bölüm, sözleşmenin net nakit veya diğer bir finansal araç ile veya sözleşmeler finansal araçmış gibi, finansal araç takası ile ödenebildiği durumlarda, finansal olmayan kalemlerin alış veya satış sözleşmelerinde de, aşağıdaki istisna dâhilinde, uygulanır: İşletmenin beklenen alım, satım veya kullanım hükümleri uyarınca finansal olmayan bir kalemin alınması veya teslimi amacıyla düzenlenmiş ve elde tutulmaya devam edilen sözleşmeler, bu bölüm kapsamında finansal araç olarak nitelendirilmezler.


Finansal varlık ve borçların ilk muhasebeleştirilmesi



12.6 Bir finansal varlık veya finansal borç, yalnızca, işletme, söz konusu finansal araca ilişkin sözleşme hükümlerine taraf olduğunda muhasebeleştirilir.
İlk ölçüm

12.7 Bir finansal varlık veya finansal borç ilk muhasebeleştirildiğinde, gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Bu değer, normalde işlem fiyatıdır.
Muhasebeleştirme sonrası ölçüm

12.8 Her bir raporlama döneminin sonunda, Bölüm 12 kapsamındaki tüm finansal araçlar gerçeğe uygun değer ile ölçülür ve gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikler kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Bu durumun istisnası aşağıdaki gibidir: Halka açık olarak işlem görmeyen ve gerçeğe uygun değeri aksi belirtilmedikçe güvenilir olarak ölçülemeyen özkaynağa dayalı finansal araçlar ve bu tür araçlarla bağlantılı olup, uygulandıklarında söz konusu araçların teslimine yol açacak sözleşmeler, maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülür.
12.9 Halka açık olarak işlem görmeyen ancak gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen özkaynağa dayalı bir finansal aracın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçümü artık mümkün değilse, aracın güvenilir olarak ölçülebilen en son tarihteki gerçeğe uygun değeri aracın maliyeti olarak kabul edilir. Gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde ölçümü mümkün oluncaya kadar varlık, maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülür.
Gerçeğe uygun değer

12.10 Bu bölüm ve Bölüm 11 uyarınca gerçeğe uygun değerin ölçümünde, 11.27-11.32 paragraflarındaki gerçeğe uygun değere ilişkin hükümler uygulanır.
12.11 Talep edilebilir bir finansal borcun gerçeğe uygun değeri, ilgili borç tutarının ödenmesinin talep edilebileceği en erken tarihten itibaren iskonto edilmek suretiyle bulunan tutar olan, talep anında ödenecek tutardan az olamaz.
12.12 Daha sonraki dönemlerde gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülecek finansal varlık ve borçların ilk ölçümüne, işlem maliyetleri dâhil edilmez. Varlıklara ilişkin ödeme ertelenirse veya varlıklar piyasa oranı niteliğinde olmayan bir faiz oranı üzerinden finanse edilirlerse, varlık, gelecekteki ödemelerin, piyasa faiz oranı üzerinden iskonto edilmiş bugünkü değeriyle ölçülür.
Maliyet veya itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal araçlarda değer düşüklüğü

12.13 Bu bölüm uyarınca maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülen finansal araçlar için, 11.21-11.26 paragraflarındaki maliyet bedeliyle ölçülen finansal araçlara ilişkin değer düşüklüğü hükümleri uygulanır.
Finansal varlık veya finansal borcun finansal durum tablosu dışı bırakılması

12.14 Bu bölümün uygulanacağı finansal varlık ve finansal borçlar için 11.33-11.38 paragraflarındaki finansal durum tablosu dışı bırakma hükümleri uygulanır.


Finansal riskten korunma muhasebesi



12.15 Belirli kriterler sağlandığında, bir finansal riskten korunma aracı ile finansal riskten korunmaya konu kalem arasında, finansal riskten korunma muhasebesine yönelik şartları karşılamak amacıyla bir finansal riskten korunma ilişkisi kurulabilir. Finansal riskten korunma muhasebesi, finansal riskten koruma aracı ile finansal riskten korunmaya konu kalemdeki kazanç veya kaybın, aynı anda kâr veya zararda muhasebeleştirilmesine izin vermektedir.
12.16 Finansal riskten korunma muhasebesinin uygulanabilmesi için, işletmenin aşağıdaki koşulların tümüne uyması gerekir:
(a) Finansal riskten korunmaya konu risk, finansal riskten korunmaya konu kalem ve finansal riskten korunma aracı açıkça tanımlanarak ve de finansal riskten korunmaya konu kalemdeki risk, finansal riskten korunma aracı ile finansal riskten korunmaya konu risk olarak açıklanarak, finansal riskten korunma ilişkisi belirtilir ve belgelendirilir.
(b) Finansal riskten korunmaya konu risk, paragraf 12.17’de belirtilmiş olan risklerden biridir.
(c) Finansal riskten korunma aracı, paragraf 12.18’de belirtildiği gibidir.
(d) Finansal riskten korunma aracının, belirlenen finansal riskten korunmaya konu riskin elimine edilmesinde yüksek derecede etkin olması beklenmektedir. Finansal riskten korunmanın etkinliği, finansal riskten korunmaya konu risk ile ilişkilendirilebilen finansal riskten korunmaya konu kalemin gerçeğe uygun değerindeki veya nakit akışlarındaki değişikliklerin, finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki veya nakit akışlarındaki değişiklikler ile elenmesinin derecesidir.
12.17 Bu Standart, finansal riskten korunma muhasebesinin sadece aşağıdaki riskler için uygulanmasına izin vermektedir:
(a) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracına ilişkin faiz oranı riski.
(b) Gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlemlere veya kesin bir taahhüde ilişkin döviz kuru riski veya faiz oranı riski.
(c) İşletmenin elinde bulundurduğu bir ticari mala veya bir ticari malın alınması veya satılmasına dair kesin bir taahhüde veya gerçekleşme olasılığı yüksek olan tahmini işleme ilişkin fiyat riski.
(d) Yurtdışındaki işletmede bulunan net yatırıma ilişkin döviz kuru riski.
İtfa edilmiş maliyet ile ölçülen bir borçlanma aracının kur riski, finansal riskten korunma muhasebesinin finansal tablolar üzerinde önemli bir etkisi olmayacağından, yukarıdaki listede yer almamaktadır. Temel hesaplar, alacaklı ve borçlu olunan senet ve kredi hesapları, normalde itfa edilmiş maliyet ile ölçülür (bakınız: paragraf 11.5(d)). Buna, yabancı para cinsinden olan borçlar da dâhil olabilir. Paragraf 30.10 uyarınca, kurdaki değişiklikten kaynaklanan borcun defter değerindeki bir değişiklik kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Dolayısıyla, hem finansal riskten korunma aracının (çapraz para swapı) gerçeğe uygun değerindeki hem de borcun kurdaki değişiklikten kaynaklanan defter değerindeki değişiklik kâr veya zararda muhasebeleştirilir ve bunlar, birbirlerini, geçerli kur (borcun ölçüldüğü) ile vadeli kur (swapın ölçüldüğü) arasındaki fark ölçüsünde mahsup ederler.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

12.18 Bu Standart, finansal riskten korunma muhasebesine, finansal riskten korunma aracının aşağıdaki tüm koşul ve şartları sağlaması halinde izin verir:
(a) Söz konusu araç, finansal riskten korunmaya konu risk olarak nitelendirilen ve paragraf 12.17’de belirtilen riskin elimine edilmesinde büyük ölçüde etkin olması beklenen, bir vadeli faiz oranı swapı, bir yabancı para swapı, yabancı para birimi üzerinden forward sözleşmesi veya ticari mala endekslenmiş bir forward sözleşmesi niteliğindedir.
(b) Raporlayan işletme dışındaki (yani; raporlanan grup, bölüm veya bireysel işletme dışındaki) bir tarafı içermektedir.
(c) Türev ürün tutarı, finansal riskten korunmaya konu kalemin belirlenmiş anapara veya türev ürün tutarına eşittir.
(d) Aşağıdakilerden daha geç olmayan belirlenmiş bir vadesi vardır:
(i) Finansal riskten korunmaya konu finansal aracın vadesi,
(ii) Ticari mal alım veya satım taahhüdünün yerine getirilmesi beklenen tarih veya
(iii) Finansal riskten korunmaya konu, gerçekleşme olasılığı yüksek yabancı para veya ticari mal işlemlerinin ortaya çıktıkları tarih.
(e) Herhangi bir peşin ödeme, erken sonlandırma veya uzatma özelliği yoktur.
Muhasebeleştirilmiş bir finansal aracın sabit faiz oranı riskine veya elde tutulan ticari malın ticari mal fiyat riskine karşı korunması
12.19 Paragraf 12.16’daki koşullar karşılanıyorsa ve finansal riskten korunmaya konu risk, itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülmüş bir borçlanma aracının sabit faiz oranı riski veya işletmenin elinde tuttuğu bir ticari malın ticari mal fiyat riski ise,
(a) Finansal riskten korunma aracı, varlık veya borç olarak muhasebeleştirilir ve finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişim, kâr veya zararda muhasebeleştirilir ve
(b) Finansal riskten korunmaya konu risk ile ilişkili olan finansal riskten korunmaya konu kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişim, finansal riskten korunmaya konu kalemin defter değerinde bir düzeltme ile birlikte, kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
12.20 Finansal riskten korunmaya konu risk, itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracının sabit faiz oranı riski ise, vadeli faiz oranı swapı olan finansal riskten korunma aracı üzerindeki dönemsel net nakit ödemeleri, net ödemelerin tahakkuk ettiği dönemde kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
12.21 Paragraf 12.19’da belirtilen finansal riskten korunma muhasebesine ilişkin uygulamaya aşağıdaki durumlarda son verilir:
(a) Finansal riskten korunma aracının süresinin sona ermesi, satılması veya sonlandırılması,
(b) Finansal riskten korunmanın, paragraf 12.16’daki finansal riskten korunma muhasebesi koşullarını artık karşılamaması veya
(c) İşletmenin finansal riskten korunma muhasebesinden vazgeçmesi.
12.22 Finansal riskten korunma muhasebesine son verilirse ve finansal riskten korunmaya konu kalem, itfa edilmiş maliyet üzerinden izlenen finansal durum tablosu dışı bırakılmamış bir varlık veya borç ise, finansal riskten korunmaya konu kalemin defter değerinde düzeltme olarak muhasebeleştirilmiş kazanç veya kayıplar, finansal riskten korunma aracının kalan ömrü boyunca etkin faiz yöntemi kullanılarak, kâr veya zararda itfa edilir.
Değişken faiz oranı riskine, döviz kuru riskine veya ticari mal fiyatı riskine ilişkin finansal riskten korunma işlemi
12.23 Paragraf 12.16’daki koşullar karşılanıyorsa ve finansal riskten korunmaya konu risk aşağıdakilerden biriyse:
(a) İtfa edilmiş maliyet ile ölçülen borçlanma araçlarına ilişkin değişken faiz oranı riski,
(b) Gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlemlere veya kesin bir taahhüde ilişkin döviz kuru riski,
(c) Gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlemlere veya kesin bir taahhüde ilişkin ticari mal fiyatı riski,
(d) Yurtdışındaki işletmede bulunan net yatırıma ilişkin döviz kuru riski
ise, finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişikliğin finansal riskten korunmaya konu kalemin gerçeğe uygun değerindeki veya beklenen nakit akışlarındaki değişiklikleri elemede etkin olan kısmı, diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilir. Finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerinin, beklenen nakit akışlarının gerçeğe uygun değerindeki değişiklik tutarının üzerinde kalan kısmı (bazen finansal riskten korunmanın etkinsizliği de denir) kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiş finansal riskten korunma konusu kazanç veya kayıp, finansal riskten korunmaya konu kalem kâr veya zararda muhasebeleştirildiğinde veya finansal riskten korunma ilişkisi sona erdiğinde, kâr veya zararda yeniden sınıflandırılır.
12.24 Finansal riskten korunmaya konu risk, itfa edilmiş maliyet ile ölçülen bir borçlanma aracındaki değişken faiz oranı riski ise, finansal riskten korunma aracı olan vadeli faiz oranı swapından kaynaklanan dönemsel net nakit ödemeleri, söz konusu ödemelerin tahakkuk ettiği döneme ait kâr veya zarar içinde daha sonra muhasebeleştirilir.
12.25 Paragraf 12.23’te belirtilen finansal riskten korunma muhasebesine aşağıdaki durumlarda son verilir:
(a) Finansal riskten korunma aracının süresinin sona ermesi, satılması veya sonlandırılması;
(b) Finansal riskten korunmanın, paragraf 12.16’daki finansal riskten korunma muhasebesi koşullarını artık karşılamaması;
(c) Gerçekleşeceği öngörülen bir işlemin finansal riskten korunmasında, bu işlemin gerçekleşme olasılığının artık yüksek olmaması veya
(d) İşletmenin finansal riskten korunma muhasebesinden vazgeçmesi.
Gerçekleşmesi öngörülen bir işlemin meydana gelmesi artık beklenmiyorsa veya itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal riskten korunmaya konu borçlanma aracı finansal durum tablosu dışı bırakılmış ise, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmiş olan finansal riskten korunma aracına ilişkin kazanç veya kayıplar, diğer kapsamlı gelirden çıkarılır ve kâr veya zararda yeniden sınıflandırılır.


Açıklamalar



12.26 Bu bölümü uygulayan bir işletme, Bölüm 11’in gerektirdiği tüm açıklamaları, bu bölümün ve Bölüm 11’in kapsamında yer alan finansal araçlara ilişkin açıklamaları da içerecek şekilde yapar. Ayrıca, finansal riskten korunma muhasebesi kullanılıyorsa, 12.27-12.29 paragraflarındaki ek açıklamalar da yapılır.
12.27 Paragraf 12.17’de açıklanan dört risk türünün her birine ilişkin finansal riskten korunma için aşağıdakiler ayrı ayrı açıklanır:
(a) Finansal riskten korunmanın tanımı.
(b) Finansal riskten korunma aracı olarak belirlenmiş finansal araçların tanımı ve bunların raporlama tarihindeki gerçeğe uygun değerleri.
(c) Finansal riskten korunmaya konu kalemin bir tanımı da dâhil olmak üzere, korunma konusu finansal risklerin niteliği.
12.28 İşletme, elinde bulundurduğu bir ticari mala ilişkin olarak fiyat riskine veya sabit faiz oranı riskine karşı finansal riskten korunma muhasebesi uyguluyorsa (12.19 – 12.22 paragrafları), aşağıdakileri açıklar:
(a) Finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişikliğin kâr veya zarara yansıtılan tutarı.
(b) Finansal riskten korunmaya konu kalemin gerçeğe uygun değerindeki değişikliğin kâr veya zarara yansıtılan tutarı.
12.29 Kesin bir taahhütteki veya gerçekleşme olasılığı yüksek tahmini işlemdeki veya yurtdışındaki bir bağlı ortaklığa yapılan net yatırımlardaki değişken faiz oranı riski, döviz riski, ticari mal fiyatı riskine karşı finansal riskten korunma muhasebesi kullanılıyorsa (12.23 – 12.25 paragrafları) aşağıdakiler açıklanır:
(a) Nakit akışlarının gerçekleşmesinin beklendiği dönemler ve bunların kâr veya zararı ne zaman etkilemesinin beklendiği.
(b) Finansal riskten korunma muhasebesinin daha önceden uygulandığı, fakat artık meydana gelmesi beklenmeyen işlemlerin tanımı.
(c) Dönem içinde diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen, finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişiklik tutarı (paragraf 12.23).
(d) Dönem içinde diğer kapsamlı gelirden çıkarılarak kâr veya zararda yeniden sınıflandırılan tutar (12.23 ve 12.25 paragrafları).
(e) Finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerinin beklenen nakit akışlarının gerçeğe uygun değerindeki değişiklik tutarını aşan, kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş tutarı (paragraf 12.24).

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 13
Stoklar

Bu bölümün kapsamı



13.1 Bu bölüm stokların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi ile ilgili ilkeleri belirler. Stoklar;
(a) İşin olağan akışı içinde satılmak için elde tutulan,
(b) Bu tür satışa konu olmak üzere üretilmekte olan veya
(c) Üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır.
13.2 Bu bölüm aşağıda sayılanlar hariç tüm stoklara uygulanır:
(a) Doğrudan ilişkilendirilebilen hizmet sözleşmeleri de dâhil olmak üzere, inşaat sözleşmeleri kapsamında ortaya çıkan yapılmakta olan işler (bakınız: Bölüm 23 Hasılat).
(b) Finansal araçlar (bakınız: Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar).
(c) Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler).
13.3 Bu bölüm, aşağıda belirtilenler tarafından elde tutulan stokların ölçümünde uygulanmaz:
(a) Gerçeğe uygun değerlerinden satış maliyetleri düşülerek ölçülen ve söz konusu ölçüme ilişkin değer değişikliklerinin kâr veya zarara yansıtıldığı, tarım ve ormancılık ürünlerinin, hasat dönemi sonrası tarımsal ürünlerin, madenlerin ve madeni ürünlerin üreticileri veya
(b) Stoklarını, gerçeğe uygun değerlerinden satış maliyetlerini düşerek ölçen ve söz konusu ölçüme ilişkin değer değişikliklerini kâr veya zarara yansıtan aracılar.
Stokların ölçülmesi

13.4 Stoklar, maliyet değeri ile tahmini satış fiyatından, tamamlanma maliyetleri ve satışa ilişkin maliyetler düşüldükten sonraki değerin düşük olanı üzerinden değerlenir.


Stokların maliyeti




13.5 Stokların maliyeti, tüm satın alma maliyetlerini, dönüştürme maliyetlerini ve stokların mevcut konumuna ve durumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir.
Satın alma maliyetleri

13.6 Stokların satın alma maliyetleri; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (işletme tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme/boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen diğer maliyetleri içerir. Ticari iskontolar, indirimler ve diğer benzeri kalemler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır.
13.7 Stoklar vadeli ödeme koşuluyla alınmış olabilir. Bazı durumlarda, anlaşma, örneğin, peşin alım fiyatı ile vadeli ödeme tutarı arasında bir fark şeklinde, belirtilmemiş bir finansman unsuru içerir. Bu tür durumlarda, fark, finansmanın söz konusu olduğu dönem boyunca faiz gideri olarak muhasebeleştirilir ve stokların maliyetine dâhil edilmez.


Dönüştürme maliyetleri



13.8 Stokların dönüştürme maliyetleri; direkt işçilik giderleri gibi, üretim birimleri ile doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetleri içerir. Bu maliyetler ayrıca hammaddelerin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları da içerir. Sabit genel üretim giderleri; amortisman, fabrika binası ve teçhizatının bakım onarım giderleri ile fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetler gibi, üretim miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleridir. Değişken genel üretim giderleri dolaylı malzeme ve dolaylı işçilik gibi, üretim miktarı ile doğru orantılı veya yaklaşık olarak doğru orantılı bir biçimde değişen dolaylı üretim maliyetleridir.


Genel üretim maliyetlerinin dağıtımı



13.9 Sabit genel üretim maliyetleri dönüştürme maliyetlerine, üretim faaliyetlerinin normal kapasitesi esas alınarak dağıtılır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, söz konusu üretim düzeyi normal kapasite olarak düşünülebilir. Her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle arttırılmaz. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Normalin üstünde üretim gerçekleşen dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmış sabit genel üretim gideri payı düşer; böylece stoklar maliyetin üzerinde değerlenmemiş olur. Değişken genel üretim giderleri, üretim tesislerinin gerçek kullanımına bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır.


Ortak ürünler ve yan ürünler




13.10 Üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Ortak ürünlerin üretildiği veya bir ana ürün ile bir yan ürünün üretildiği durum buna örnektir. Her bir ürünün hammadde veya dönüştürme maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında mantıklı ve tutarlı bir biçimde dağıtılır. Maliyetlerin dağıtımı, örneğin; ürünlerin ayrı olarak tanımlanabilir hale geldiği üretim aşamasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispi satış değerlerine göre yapılabilir. Yan ürünler, çoğunlukla, yapıları gereği önemsizdirler. Durum böyleyse, söz konusu ürünler satış fiyatından tamamlanma ve satış maliyetleri düşülerek ölçülür ve bu tutar, ana ürünün maliyetinden indirilir. Bunun sonucu olarak, ana ürünün defter değeri, maliyetinden önemli ölçüde farklılık göstermez.


Stoklara eklenen diğer maliyetler




13.11 Diğer maliyetler, ancak stokların mevcut konum ve duruma getirilmesiyle ilişkili oldukları ölçüde stok maliyetine dâhil edilir.
13.12 Paragraf 12.19(b) uyarınca, bazı koşullarda, elde tutulan bir ticari maldaki sabit faiz oranı veya ticari mal fiyatı riskine ilişkin finansal riskten korunmada, finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerindeki değişiklik ile ticari malın defter değeri düzeltilir.


Stoklara dâhil edilmeyen maliyetler




13.13 Stokların maliyetine dâhil edilmeyen ve oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilen maliyetlere ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:
(a) Normalin üstünde gerçekleşen fire ve kayıplar, işçilik ve diğer üretim maliyetleri.
(b) Bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri.
(c) Stokların mevcut konum ve duruma getirilmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri.
(d) Satış giderleri.


Hizmet sağlayan işletmelerin stok maliyeti




13.14 Hizmet sağlayan işletmeler, bulunması durumunda, stoklarını üretim maliyetlerine göre ölçer. Bu maliyetler, esas olarak, kontrol işlemlerini yürüten personel de dâhil olmak üzere, hizmetin sunulmasında doğrudan görev alan personelin işçilik ücretleri ve diğer maliyetleri ile bunlarla ilişkili olabilecek genel giderleri içerir. Satış ve genel yönetim ile ilgili personelin işçilik ücretleri ve bunlarla ilgili diğer giderler, hizmetin maliyetine dâhil edilmez; gerçekleştiği dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Hizmet sağlayan işletmenin stoklarının maliyeti, kâr marjını veya işletmeler tarafından genellikle fiyatlara dâhil edilen üretimle ilgili olmayan genel maliyetleri içermez.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Canlı varlıkların hasadından elde edilen tarımsal ürünlerin maliyeti



13.15 Bölüm 34 uyarınca, canlı varlıkların hasadıyla elde edilen tarımsal ürünlerden oluşan stoklar, ilk muhasebeleştirme sırasında, gerçeğe uygun değerinden hasat yerindeki tahmini satış maliyetleri düşüldükten sonra bulunan değer üzerinden ölçülür. Bu bölümün uygulanması açısından stokların maliyeti, söz konusu tarihteki bu değerdir.
Standart maliyet, perakende yöntemi ve en güncel alış fiyatı gibi, maliyetin ölçümüyle ilgili teknikler

13.16 Sonuçlar maliyete yakınsa, standart maliyet yöntemi, perakende yöntemi veya en güncel alış fiyatı gibi stokların maliyetinin ölçümüne yönelik teknikler kullanılabilir. Standart maliyet hesabında, hammadde ve malzemelerin, işçiliğin, verimliliğin ve kapasite kullanımının normal düzeyleri dikkate alınır. Standart maliyetler, düzenli olarak gözden geçirilir ve gerektiği takdirde mevcut koşullara göre yeniden belirlenir. Perakende yönteminde maliyet, stokların satış değerinden uygun brüt kâr marjının düşülmesi suretiyle bulunur.


Maliyet hesaplama yöntemleri



13.17 Normal şartlarda birbirleri ile ikame edilemeyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen ve ayrılan mal veya hizmetlerin maliyeti, her bir varlığa ilişkin maliyetler ayrı ayrı dikkate alınarak ölçülür.
13.18 Paragraf 13.17’de belirtilenler dışında kalan stokların maliyeti, ilk giren ilk çıkar (FIFO) veya ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinden biri kullanılarak ölçülür. Benzer özelliklere ve benzer kullanıma sahip tüm stoklar için aynı maliyet hesaplama yöntemi kullanılır. Türü veya kullanım alanları itibarıyla farklı olan stoklar için farklı maliyet hesaplama yöntemleri kullanılabilir. Son giren ilk çıkar yöntemine (LIFO), bu Standartta izin verilmemektedir.


Stoklarda değer düşüklüğü




13.19 27.2-27.4 paragrafları uyarınca, her bir raporlama döneminin sonunda, stoklarda değer düşüklüğü olup olmadığının, yani defter değerinin geri kazanılabilir olup olmadığının (örneğin; hasar, eskime veya düşen satış fiyatları nedeniyle) değerlendirilmesi gerekir. Eğer bir stok kalemi (veya bir grup kalem) değer düşüklüğüne uğramışsa, söz konusu paragraflar uyarınca, ilgili stok kaleminin, satış fiyatından tamamlanma ve satış maliyetlerinin düşülerek ölçülmesi ve değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi gerekir. Ayrıca söz konusu paragraflar uyarınca, bazı durumlarda da önceki değer düşüklüğü zararlarının iptali gerekir.


Gider olarak muhasebeleştirme



13.20 Stoklar satıldığında, bu stokların defter değeri, ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.
13.21 İşletmenin kendi imal ve inşa ettiği maddi duran varlıklar için kullanılan stoklar gibi bazı stoklar, diğer varlık hesaplarına dağıtılabilir. Diğer varlıkların maliyetine bu şekilde dağıtılan stoklar sonraki dönemlerde bu Standardın söz konusu varlığın türü ile ilgili bölümü uyarınca muhasebeleştirilir.


Açıklamalar



13.22 Aşağıdakiler açıklanır:
(a) Kullanılan maliyet hesaplama yöntemi de dâhil olmak üzere, stokların ölçümünde benimsenen muhasebe politikaları.
(b) Stokların toplam defter değerleri ve stokların işletmeye uygun şekilde sınıflandırılmış bazda ayrı ayrı defter değeri.
(c) Dönem içerisinde gider olarak kaydedilen stokların tutarı.
(d) Bölüm 27 uyarınca kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş veya iptal edilmiş değer düşüklüğü tutarları.
(e) Yükümlülüklere karşılık teminat olarak gösterilen stokların defter değerleri.


Bölüm 14
İştiraklerdeki Yatırımlar

Bu bölümün kapsamı



14.1 Bu bölüm, iştiraklerin, konsolide finansal tablolarda ve ana ortaklık niteliğinde olmayan ancak bir veya daha fazla iştirakte yatırımı bulunan bir yatırımcının finansal tablolarında muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır. Paragraf 9.26, iştiraklerin bireysel finansal tablolarda muhasebeleştirilmesi için gerekli esasları belirtmektedir.
İştirak tanımı

14.2 İştirak, adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dâhil olmak üzere, yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu, iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan, işletmedir.
14.3 Önemli etki; yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup bu politikaları tek başına kontrol etme ya da bir başka taraf ile müşterek kontrol etme gücü değildir.
(a) Yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) iştirakin oy hakkının % 20 ya da daha fazlasını elinde tutması durumunda, aksi açıkça ispat edilemediği sürece, söz konusu yatırımcının önemli etkisinin bulunduğu kabul edilir.
(b) Diğer yandan, yatırımcının doğrudan ya da dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları vasıtasıyla) iştirakin oy hakkının % 20’sinden daha azını elinde bulundurması durumunda ise; böyle bir etkinin bulunduğu açıkça ispat edilemediği sürece, söz konusu yatırımcının önemli etkisinin bulunmadığı kabul edilir.
(c) Yatırım yapılan bir işletmeye başka bir yatırımcı tarafından önemli tutarda veya mutlak çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı işletmenin önemli etkiye sahip olmasına engel teşkil etmez.


Ölçüm – muhasebe politikası seçimi



14.4 Yatırımcı, iştiraklerdeki tüm yatırımlarını, aşağıdakilerden birini kullanarak muhasebeleştirir:
(a) Paragraf 14.5’teki maliyet yöntemi,
(b) Paragraf 14.8’deki özkaynak yöntemi veya
(c) Paragraf 14.9’daki gerçeğe uygun değer yöntemi.
Maliyet yöntemi
14.5 Yatırımcı, iştiraklerdeki yatırımlarını, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

bulunanlar hariç olmak üzere (bakınız: paragraf 14.7) yatırımın maliyetinden, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca muhasebeleştirilmiş birikmiş değer düşüklüğü zararlarını düşerek ölçer.
14.6 Yatırımcı, yatırımdan elde ettiği temettüleri ve yatırım yapılan işletme tarafından dağıtılan diğer tutarları, söz konusu tutarların, dağıtımların iştirakin edinme tarihinden önce veya sonra ortaya çıkan birikmiş kârlarından kaynaklanıp kaynaklanmadığını dikkate almaksızın, gelir olarak muhasebeleştirir.
14.7 Yatırımcı, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iştiraklerdeki yatırımları, gerçeğe uygun değer yöntemini (bakınız: paragraf 14.9) kullanarak ölçer.
Özkaynak yöntemi
14.8 Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirmede, özkaynak yatırımı, ilk olarak işlem fiyatı ile muhasebeleştirilir (işlem maliyetleri de dâhil olmak üzere); daha sonra yatırımcının iştirakin kâr veya zararındaki ve diğer kapsamlı gelirindeki payını yansıtacak şekilde düzeltilir.
(a) Defter değerine ilave edilen dağıtım tutarları ve yapılan diğer düzeltmeler. İştirakten elde edilen dağıtım tutarları, yatırımın defter değerini azaltır. Defter değerine ilişkin olarak yapılan düzeltmeler, diğer kapsamlı gelir kalemlerinden kaynaklanan, iştirakin özkaynağındaki değişikliklerin bir sonucu olarak da gerekli olabilmektedir.
(b) Potansiyel oy hakları. Potansiyel oy hakları önemli etkinin var olup olmadığının belirlenmesinde göz önünde bulundurulsa da, yatırımcı, iştirakin kâr veya zararındaki payını ve iştirakin özkaynağında meydana gelen değişikliklerdeki payını mevcut ortaklık paylarını dikkate alarak ölçer. Bu ölçümler potansiyel oy haklarının olası kullanımını veya dönüştürülmesini dikkate almaz.
(c) Saklı şerefiye ve gerçeğe uygun değer düzeltmeleri. İştirakteki bir yatırımın edinilmesi üzerine, yatırımcı, edinme maliyeti ile yatırımcının iştirakin tanımlanabilir net varlıklarının gerçeğe uygun değerlerindeki payı arasındaki farkı (olumlu veya olumsuz), 19.22-19.24 paragrafları uyarınca muhasebeleştirir. Yatırımcı, iştirakin ediniminden sonra iştirakin kâr veya zararındaki payını, iştirakin amortismana ya da itfaya tabi varlıklarının (şerefiye dâhil) ek amortisman ve itfalarının muhasebeleştirilmesi için, söz konusu varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin yatırımın edinildiği dönemdeki defter değerlerini aştığı tutarı esas alarak düzeltir.
(d) Değer düşüklüğü. İştirakteki yatırımın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair bir gösterge varsa da yatırımcı, yatırımın tüm defter değerini, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca tek bir varlık gibi değer düşüklüğü testine tabi tutar. Yatırımın defter değerine dâhil edilen şerefiye, varsa, ayrı olarak değer düşüklüğü testine tabi tutulmaz ancak yatırımın bütünü için yapılan değer düşüklüğü testinin bir parçasıdır.
(e) Yatırımcının iştiraklerle olan işlemleri. İştirak, özkaynak yöntemine göre muhasebeleştiriliyorsa yatırımcı yukarıya doğru (iştirakten yatırımcıya) veya aşağıya doğru (yatırımcıdan iştirake) işlemlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kâr ve zararları, yatırımcının iştirakteki payı ölçüsünde elimine eder. Bu tür işlemlerdeki gerçekleşmemiş zararlar, transfer edilen varlığın değer düşüklüğü hakkında kanıt sağlayabilir.
(f) İştirakin finansal tablolarının tarihi. Özkaynak yöntemi uygulanırken, yatırımcı, uygulanması mümkün olduğu sürece, iştirakin, kendi finansal tablolarıyla aynı tarihli finansal tablolarını kullanır. Bunun uygulanması mümkün değil ise, yatırımcı, iştirakin mümkün olan en güncel finansal tablolarını kullanır ve iki raporlama dönemi sonu arasında gerçekleşen önemli işlemler ve olayların etkileri için düzeltmeler yapar.
(g) İştirakin muhasebe politikaları. İştirak yatırımcınınkinden farklı muhasebe politikaları uyguluyorsa, yatırımcı, özkaynak yönteminin kullanılması amacıyla, uygulanması mümkün olduğu sürece, iştirakin finansal tablolarını yatırımcının muhasebe politikalarını yansıtacak şekilde düzeltir.
(h) Yatırım tutarını aşan zararlar. Yatırımcının iştirakin zararlarındaki payı iştirakteki yatırımın defter değerine eşitse veya defter değerini aşıyorsa, yatırımcı, kendi payına düşen ek zararları muhasebeleştirmez. Yatırımcının payı sıfıra düştükten sonra yatırımcı, ek zararları, sadece üstlendiği hukuki veya zımni kabulden doğan yükümlülükler ya da iştirak adına yaptığı ödemeler ölçüsünde bir karşılık ayırmak suretiyle (bakınız: Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar) muhasebeleştirir. İştirakin daha sonra kâr etmesi söz konusu olursa, yatırımcı, kârdaki payını, yalnızca, kârdaki payı muhasebeleştirilmemiş zarardaki payına eşit olduktan sonra muhasebeleştirmeye devam eder.
(i) Özkaynak yönteminin uygulanmasına son verilmesi. Yatırımcı önemli etkinin sona erdiği tarihten itibaren özkaynak yöntemini uygulamayı bırakır.
(i) İştirak bağlı ortaklığa veya iş ortaklığına dönüşürse, yatırımcı, daha önce elinde bulundurduğu özkaynak payını gerçeğe uygun değerle yeniden ölçer ve bunun sonucunda ortaya çıkan kazanç ya da kaybı, kâr veya zararda muhasebeleştirir.
(ii) Yatırımcı tamamen veya kısmen elden çıkarmanın bir sonucu olarak iştirakteki önemli etkisini kaybederse, bu iştiraki finansal durum tablosu dışı bırakır ve elde edilenlerin toplamı artı kalan payın gerçeğe uygun değeri ile önemli etkinin kaybedildiği tarihte iştirakteki yatırımın defter değeri arasındaki farkı kâr veya zararda muhasebeleştirir. Daha sonra yatırımcı, kalan payı, uygun bir biçimde, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar’a göre muhasebeleştirir.
(iii) Yatırımcı önemli etkiyi yatırımın elden çıkarılması dışında bir yolla kaybettiyse, yatırımın o tarihteki defter değerini yeni maliyet esası olarak alır ve yatırımını, Bölüm 11 ve Bölüm 12 hükümleri uyarınca muhasebeleştirir.



Gerçeğe uygun değer yöntemi


14.9 İştirakteki yatırım ilk muhasebeleştirilmesi sırasında, yatırımcı, söz konusu yatırımını işlem fiyatı ile ölçer. İşlem fiyatına, işlem maliyetleri dâhil değildir.
14.10 Her bir raporlama tarihinde yatırımcı, iştiraklerdeki yatırımlarını, 11.27-11.32 paragrafları uyarınca gerçeğe uygun değer ile ölçer ve gerçeğe uygun değerdeki farkları kâr veya zararda muhasebeleştirir. Yatırımcı, gerçeğe uygun değeri, aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir olarak ölçülmesi mümkün olmayan iştiraklerdeki yatırımları açısından maliyet yöntemini kullanır.



Finansal tablo sunumu



14.11 Yatırımcı, iştiraklerdeki yatırımlarını duran varlık olarak sınıflandırır.



Açıklamalar



14.12 Bir iştirake yatırım yapan yatırımcı tarafından, aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) İştiraklerdeki yatırımlara ilişkin muhasebe politikası.
(b) İştiraklerdeki yatırımların defter değeri (bakınız: paragraf 4.2(i)).
(c) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen ve ilan edilmiş fiyat kotasyonları bulunan iştiraklerdeki yatırımların gerçeğe uygun değerleri.
14.13 Maliyet yöntemi ile muhasebeleştirilen iştiraklerdeki yatırımlar için, yatırımcı, gelir olarak muhasebeleştirilen temettüleri ve dağıtılan diğer tutarları açıklar.
14.14 Özkaynak yöntemi ile muhasebeleştirilen iştiraklerdeki yatırımları için, yatırımcı, bu iştiraklerin kâr veya zararlarından kendisine düşen payı ile bu iştiraklerin durdurulan faaliyetlerinden kendisine düşen payı ayrıca açıklar.
14.15 Gerçeğe uygun değer yöntemi ile muhasebeleştirilen iştiraklerdeki yatırımlar için 11.41-11.44 paragrafları uyarınca gereken açıklamalar yapılır.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 15
İş Ortaklıklarındaki Paylar

Bu bölümün kapsamı



15.1 Bu bölüm iş ortaklıklarının konsolide finansal tablolarda muhasebeleştirilmesi ve de ana ortak konumunda olmayan ancak bir veya daha fazla iş ortaklığında ortak girişimci payı bulunan yatırımcının finansal tablolarında yer alan iş ortaklıklarının muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır. Paragraf 9.26, bireysel finansal tablolarda ortak girişimcinin iş ortaklığındaki payının muhasebeleştirilmesi için gerekli esasları belirtir.


İş ortaklıklarının tanımı




15.2 Müşterek kontrol; bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır. Söz konusu kontrolün sadece ekonomik faaliyetle ilgili stratejik finansal ve faaliyetle ilgili kararların, kontrolü paylaşan tarafların (ortak girişimciler) oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir.
15.3 İş ortaklığı iki veya daha fazla tarafın, müşterek kontrole tabi bir ekonomik faaliyeti gerçekleştirmesini sağlayan sözleşmeye bağlı düzenlemedir. İş ortaklıkları, müştereken kontrol edilen faaliyetler, müştereken kontrol edilen varlıklar veya müştereken kontrol edilen işletmeler şeklinde olabilir.



Müştereken kontrol edilen faaliyetler



15.4 Bazı iş ortaklıklarının faaliyetleri; bir şirketin, ortaklığın, başka bir işletmenin veya ortak girişimcilerin kendilerinden ayrı bir finansal yapının kurulmasından ziyade, ortak girişimcilerin varlıklarının ve diğer kaynaklarının kullanımını içerir. Her ortak girişimci kendi maddi duran varlıklarını kullanır ve kendi stoklarını taşır. Ayrıca, kendi masraflarına ve borçlarına katlanır ve kendi yükümlülüklerini temsilen finansman sağlar. İş ortaklığının faaliyetleri ortak girişimcinin çalışanları tarafından ortak girişimcinin benzeri faaliyetleri yanında yürütülebilir. İş ortaklığı sözleşmesi genellikle ortak ürünün satış hasılatının ve yapılan ortak giderlerin ortak girişimciler arasında paylaşılmasına imkân sağlar.
15.5 Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen faaliyetlerdeki katılım payları ile ilişkili olarak aşağıdaki hususları finansal tablolarına yansıtır:
(a) Kontrol ettiği varlıklar ile üstlendiği yükümlülükler ve
(b) Katlandığı giderler ile iş ortaklığının mal ve hizmet satışından kazandığı gelirlerdeki payı.


Müştereken kontrol edilen varlıklar




15.6 Bazı iş ortaklıkları, iş ortaklığına verilmiş veya iş ortaklığının amaçları için edinilmiş ve tahsis edilmiş olan bir ya da daha fazla varlığın, ortak girişimciler tarafından müştereken kontrolünü ve çoğunlukla da ortak mülkiyetini içerir.
15.7 Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen varlıktaki payına ilişkin olarak aşağıdaki hususları finansal tablolarına yansıtır:
(a) Müştereken kontrol edilen varlıklardaki, varlığın niteliğine göre sınıflandırılmış payı,
(b) Üstlendiği yükümlülükleri,
(c) İş ortaklığına ilişkin olarak diğer ortak girişimcilerle birlikte üstlendiği yükümlülüklerdeki payı,
(d) İş ortaklığının ürünündeki payının kullanımı veya satışından elde edilen gelirler ile birlikte iş ortaklığının giderlerindeki katlandığı payı,
(e) İş ortaklığındaki payı ile ilişkili olarak katlandığı giderleri.


Müştereken kontrol edilen işletmeler




15.8 Müştereken kontrol edilen işletme, her bir ortak girişimcinin pay sahibi olduğu bir şirket, ortaklık veya başka bir işletmenin kurulmasını gerektiren bir iş ortaklığıdır. Söz konusu işletme, ortak girişimciler arasındaki sözleşmeye dayalı düzenlemenin işletmenin ekonomik faaliyeti üzerinde müşterek kontrol oluşturması dışında, diğer işletmelerle aynı şekilde faaliyet gösterir.


Ölçüm - muhasebe politikası seçimi


15.9 Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki paylarının tümünü aşağıdaki yöntemlerden birini kullanarak muhasebeleştirir:
(a) Paragraf 15.10’daki maliyet yöntemi,
(b) Paragraf 15.13’teki özkaynak yöntemi veya
(c) Paragraf 15.14’teki gerçeğe uygun değer yöntemi.


Maliyet yöntemi



15.10 Ortak girişimci, iş ortaklıklarındaki yatırımlarını, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu (bakınız: paragraf 15.12) bulunanlar hariç olmak üzere, maliyetten, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca muhasebeleştirilmiş birikmiş değer düşüklüğü zararlarını düşerek ölçer.
15.11 Yatırımcı, yatırımdan elde ettiği temettüleri ve dağıtılan diğer tutarları, dağıtılan tutarların, iş ortaklığının edinilme tarihinden önce veya sonra ortaya çıkan birikmiş kârlarından kaynaklanıp kaynaklanmadığını dikkate almaksızın gelir olarak muhasebeleştirir.
15.12 Ortak girişimci, yayımlanmış bir fiyat kotasyonu bulunan iş ortaklıklarındaki yatırımları, gerçeğe uygun değer yöntemini (bakınız: paragraf 15.14) kullanarak ölçer.
Özkaynak yöntemi
15.13 Ortak girişimci, müştereken kontrol edilen işletmelere yaptığı yatırımlarını paragraf 14.8’deki esasları uygulayarak (“önemli etki” kavramı yerine “müşterek kontrol” kavramı getirilerek) özkaynak yöntemine göre ölçer.
Gerçeğe uygun değer yöntemi
15.14 İş ortaklığındaki bir yatırım, ilk muhasebeleştirilme sırasında ortak girişimci tarafından işlem fiyatı ile ölçülür. Söz konusu işlem fiyatına işlem maliyetleri dâhil değildir.
15.15 Her raporlama tarihinde ortak girişimci müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlarını 11.27-11.32 paragraflarında yer alan hükümler uyarınca gerçeğe uygun değer ile ölçer ve gerçeğe uygun değerdeki farkları kâr veya zararda muhasebeleştirir. Ortak girişimci, gerçeğe uygun değerleri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülmesi mümkün olmayan müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar açısından, maliyet yöntemini kullanır.


İş ortaklığı ile ortak girişimci arasındaki işlemler



15.16 Ortak girişimcinin iş ortaklığına varlıkları ile katkıda bulunması veya varlıklarını iş ortaklığına satması durumunda, işlemden kaynaklanan her türlü kâr veya zararın muhasebeleştirilmesi, işlemin özünü yansıtır. Varlıkların iş ortaklığında bulunması ve ortak girişimcinin sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirileri iş ortaklığına aktarmış olması durumunda, sadece diğer ortak girişimcilerin paylarına isabet eden kâr veya zarar, ortak girişimcinin finansal tablolarına yansıtılır. Ortak girişimci, söz konusu katkı tutarının ya da satışın bir değer düşüklüğü zararına kanıt oluşturması durumunda, zarar tutarını bütünüyle finansal tablolarına yansıtır.



15.17 Ortak girişimci, iş ortaklığından varlık satın alması durumunda, iş ortaklığının bu işlemden kaynaklanan kârlardan kendisine düşen payı, söz konusu varlıkları bağımsız bir tarafa tekrar satıncaya kadar, finansal tablolarına yansıtmaz. Ortak girişimci, bu işlemlerin sonucunda oluşan zarardan payına düşen miktarı da kâr durumunda olduğu gibi muhasebeleştirir ancak, değer düşüklüğü zararı niteliğindeki zararlar, anında muhasebeleştirilir.


Yatırımcının müşterek kontrolünün olmaması




15.18 Bir iş ortaklığında müşterek kontrole sahip olmayan yatırımcı, bu yatırımını Bölüm 11 uyarınca veya iş ortaklığında önemli etkiye sahipse, Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar uyarınca muhasebeleştirir.



Açıklamalar



15.19 İş ortaklığına yatırım yapan yatırımcı, aşağıdaki açıklamaları yapar:
(a) Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki paylarını muhasebeleştirmek için

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

kullandığı muhasebe politikası.
(b) Müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların defter değeri (bakınız: paragraf 4.2(k)).
(c) İlan edilmiş fiyat kotasyonları bulunan ve özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımların gerçeğe uygun değerleri.
(d) Ortak girişimcinin iş ortaklıklarının kendi sermaye taahhütlerindeki ve diğer ortak girişimcilerle birlikte girdiği sermaye taahhütlerindeki payları ile birlikte, iş ortaklıklarına ilişkin taahhütlerin toplam tutarı.
15.20 Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen müştereken kontrol edilen işletmelerde ortak girişimci, özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen yatırımlar için paragraf 14.14’ün gerektirdiği açıklamaları da yapar.
15.21 Gerçeğe uygun değer yöntemine göre muhasebeleştirilen müştereken kontrol edilen işletmelerde ortak girişimci 11.41-11.44 paragrafları uyarınca gereken açıklamaları yapar.


Bölüm 16
Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller

Bu bölümün kapsamı



16.1 Bu bölüm, paragraf 16.2’deki yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayan arsa veya binalar ile faaliyet kiralaması çerçevesinde kiracı tarafından elde tutulan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak kabul edilen bazı hakların (bakınız: paragraf 16.3) muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır. Bu bölüm uyarınca, sadece, gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan ölçülebilen yatırım amaçlı gayrimenkuller gerçeğe uygun değerleri ile ölçülür. Diğer tüm yatırım amaçlı gayrimenkuller Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar uyarınca maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir ve gerçeğe uygun değerleri güvenilir olarak ölçülmedikçe, Bölüm 17’nin kapsamında değerlendirilir. Gerçeğe uygun değerin daima güvenilir bir şekilde ölçülmesi beklenmektedir.



Yatırım amaçlı gayrimenkullerin tanımı ve ilk muhasebeleştirmesi



16.2 Yatırım amaçlı gayrimenkul,
(a) Mal veya hizmet üretiminde, tedarikinde veya idari amaçla kullanılmak veya
(b) Normal iş akışı çerçevesinde satılmak
gibi amaçlardan ziyade, kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla sahibi veya finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı tarafından elde tutulan gayrimenkullerdir (arsa veya bina ya da binanın bir kısmı veya her ikisi).
16.3 Kiracı tarafından faaliyet kiralaması kapsamında elde tutulan gayrimenkule ilişkin hak, sadece ve sadece, yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayan koşulları sağlaması ve kiracının gayrimenkul hakkının gerçeğe uygun değerini aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan daima ölçebilmesi durumunda, bu bölüm uyarınca yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılıp muhasebeleştirilebilir. Bu sınıflandırma seçeneği her bir gayrimenkul için ayrı ayrı değerlendirilir.
16.4 Karma kullanımlı gayrimenkul, yatırım amaçlı gayrimenkul ile maddi duran varlık arasında bölünür. Ancak, yatırım amaçlı gayrimenkul unsurunun gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan ölçülemiyorsa, gayrimenkulün tamamı Bölüm 17 uyarınca maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir.



İlk muhasebeleştirmede ölçüm




16.5 Yatırım amaçlı gayrimenkul, ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli ile ölçülür. Satın alınan yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyeti; satın alma fiyatı ile bu işlemle doğrudan ilişkilendirilebilen avukatlık ve aracılık hizmetlerine ilişkin ödenen ücretler, gayrimenkul alım vergisi ve diğer işlem maliyetleri gibi harcamalardan oluşur. Ödeme, normal kredi şartlarının ötesine ertelenmişse maliyet, gelecekteki tüm ödemelerin bugünkü değeridir. İşletmenin kendisi tarafından inşa edilen yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetinin belirlenmesinde 17.10-17.14 paragraflarındaki hükümler uygulanır.
16.6 Kiralanan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılan bir gayrimenkul hakkının başlangıç maliyeti, finansal kiralamalara ilişkin olarak paragraf 20.9’da belirtilen şekilde ölçülür. Kiralamanın, Bölüm 20 Kiralamalar kapsamında olması durumunda faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılacak olsa bile durum değişmez. Bir başka deyişle varlık, gayrimenkulün gerçeğe uygun değeri ile asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile muhasebeleştirilir. Buna eş değerde bir tutar ise paragraf 20.9 uyarınca borç olarak muhasebeleştirilir.



Muhasebeleştirme sonrası ölçüm



16.7 Gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan ölçülmesi mümkün olan yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değeri, her raporlama tarihinde ölçülür ve gerçeğe uygun değerdeki farklar kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Kiralama kapsamındaki gayrimenkul hakkı yatırım amaçlı gayrimenkul olarak sınıflandırılmışsa, gerçeğe uygun değerle muhasebeleştirilen kalem, söz konusu gayrimenkul değil bu haktır. 11.27-11.32 paragraflarındaki hükümler, gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde yol gösterir. Diğer tüm yatırım amaçlı gayrimenkuller Bölüm 17 uyarınca maliyet-amortisman-değer düşüklüğü yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir.



Transferler



16.8 Gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak değerlenen bir yatırım amaçlı gayrimenkul kalemi için gerçeğe uygun değer, artık aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekildeki ölçümü mümkün oluncaya kadar, söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkul, Bölüm 17 uyarınca maddi duran varlık olarak muhasebeleştirilir. Yatırım amaçlı gayrimenkulün bu tarihteki defter değeri, Bölüm 17 uyarınca söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetidir. Paragraf 16.10(e)(iii), bu değişikliğin açıklanmasını gerektirir. Söz konusu değişiklik, muhasebe politikasındaki bir değişiklik değil, koşullardaki bir değişikliktir.
16.9 Paragraf 16.8’de gerekli kılınan koşullar dışında, bir gayrimenkul, yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını ilk karşıladığı tarihte yatırım amaçlı gayrimenkuller içerisine dâhil edilir; yatırım amaçlı gayrimenkul tanımını karşılayamaz duruma geldiğinde ise, yatırım amaçlı gayrimenkul sınıfının dışına çıkarılır.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Açıklamalar

16.10 Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen her bir yatırım amaçlı gayrimenkul için (paragraf 16.7) aşağıdakiler açıklanır:
(a) Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde uygulanan yöntemler ve önemli varsayımlar.
(b) Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerinin (finansal tablolarda ölçülen veya açıklanan), konuyla ilgili yetkiye ve gerekli mesleki birikime sahip, söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkulün sınıfı ve yeri hakkında güncel bilgisi bulunan bağımsız bir değerleme uzmanı tarafından yapılan değerlendirmeye dayanıp dayanmadığı. Böyle bir değerlendirmenin yapılmamış olması durumunda, söz konusu husus açıklanır.
(c) Yatırım amaçlı gayrimenkulün nakde çevrilebilme veya gelirlerinin ve elden çıkarılma durumunda elde edilecek tutarın tahsil edilebilme durumuna ilişkin kısıtlamalar ve bunların tutarları.
(d) Yatırım amaçlı gayrimenkule ilişkin satın alma, inşa veya geliştirme ya da bakım, onarım veya iyileştirme konularındaki sözleşmeye bağlı yükümlülükler.
(e) Aşağıdakiler ayrı ayrı gösterilmek suretiyle yatırım amaçlı gayrimenkullerin dönem başı ve dönem sonu defter değerlerinin mutabakatı:
(i) İşletme birleşmeleri yoluyla elde etme işleminden kaynaklananlar ayrı ayrı açıklanmak üzere, yapılan ilaveler.
(ii) Gerçeğe uygun değer düzeltmelerinden kaynaklanan net kazanç veya kayıplar.
(iii) Gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekildeki ölçümünün artık aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan mümkün olmaması durumunda maddi duran varlıklara yapılan transferler (bakınız: paragraf 16.8).
(iv) Stoklara ve sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullere yapılan transferler ile stoklardan ve sahibi tarafından kullanılan gayrimenkullerden transferler.
(v) Diğer değişiklikler.
Bu mutabakatın önceki dönemler için sunulması gerekmez.
16.11 Bölüm 20 uyarınca, yatırım amaçlı gayrimenkulün sahibi, taraf olduğu kiralama işlemleri için kiraya verenin yapması gereken açıklamaları yapar. Finansal kiralama veya faaliyet kiralaması yoluyla bir yatırım amaçlı gayrimenkulü elinde bulunduran işletmeler, taraf oldukları finansal kiralama işlemleri için kiracıların, faaliyet kiralaması işlemleri için ise kiraya verenlerin yapması gereken açıklamaları yapar.


Bölüm 17
Maddi Duran Varlıklar

Kapsam

17.1 Bu bölüm maddi duran varlıkların ve gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülemeyen yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır. Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülebilen yatırım amaçlı gayrimenkullere uygulanır.



17.2 Maddi duran varlıklar:


(a) Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve
(b) Birden fazla dönemde kullanımı öngörülen fiziki varlıklardır.
17.3 Aşağıdakiler maddi duran varlıklara dâhil değildir:
(a) Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler), ve
(b) Petrol, doğal gaz ve benzer nitelikli yenilenebilir olmayan kaynaklar gibi madenler üzerindeki haklar ve madeni kaynaklar.



Muhasebeleştirme



17.4 Bir maddi duran varlık kaleminin finansal tablolara yansıtılıp yansıtılmayacağının belirlenmesinde paragraf 2.27’deki muhasebeleştirme kriterleri uygulanır. Dolayısıyla, bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti sadece ve sadece aşağıdaki kriterlerin karşılandığı durumlarda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır:
(a) Bu kalemle ilgili gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının olası olması ve
(b) İlgili kalemin maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi.
17.5 Yedek parça ve bakım malzemeleri genel olarak stoklarda izlenir ve kullanıldıklarında kâr veya zarara yansıtılır. Ancak, işletmenin bir dönemden fazla kullanmayı beklediği önemli yedek parça ve yedek malzemeler maddi duran varlık olarak değerlendirilir. Aynı şekilde, eğer yedek parça ve bakım malzemeleri sadece bir maddi duran varlık kalemiyle ilişkili olarak kullanılabiliyorsa, maddi duran varlık olarak dikkate alınır.



17.6 Bazı maddi duran varlık kalemlerinin parçalarının düzenli aralıklarla yenilenmesi gerekebilir (örneğin, bir binanın çatısı). Eğer bir maddi duran varlık kaleminin yenilenen parçasının işletmeye gelecekte yarar getirmesi bekleniyorsa, söz konusu parça ile ilgili maliyet oluştuğunda, bu kaleme ilişkin parçanın yenileme maliyeti ilgili maddi duran varlık kaleminin defter değerine eklenir. Yenilenen parçaların defter değeri, 17.27-17.30 paragraflarında yer alan hükümler uyarınca finansal durum tablosu dışı bırakılır. Paragraf 17.16 uyarınca bir maddi duran varlık kaleminin önemli parçaları ekonomik faydaların tüketiminde önemli ölçüde farklı yapılara sahipse, varlığın başlangıç maliyeti varlığın önemli parçalarına dağıtılır ve her bir parça kendi yararlı ömrü boyunca ayrı olarak amortismana tabi tutulur.



17.7 Bir maddi duran varlık kaleminin (örneğin bir otobüs gibi) kullanımının devamı için, parçaların yenilenmiş olup olmadığına bakılmaksızın, düzenli arıza kontrolleri yapılması gerekebilir. Muhasebeleştirilme kriterlerinin sağlanması durumunda, yapılan her büyük çaplı kontrolün maliyeti yenileme olarak maddi duran varlık kalemlerinin defter değerine dâhil edilerek muhasebeleştirilir. Bir önceki kontrolden kalan (fiziki parçalardan ayrıştırılabilen) herhangi bir maliyetin defter değeri finansal durum tablosundan çıkartılır. Bu, bir önceki büyük çaplı kontrolün maliyetinin, kalemin iktisabı veya inşası sırasında var olup olmadığına bakılmaksızın gerçekleşir. Gerekli olduğu takdirde, gelecekteki benzer bir kontrolün tahmin edilen maliyeti, kalem iktisap veya inşa edildiğinde var olan kontrol unsuruna ilişkin maliyetin bir göstergesi olarak kullanılabilir.
17.8 Arazi ve binalar, ayrılabilir varlıklardır ve söz konusu varlıklar birlikte elde edilmiş olsa bile, bunlar ayrı ayrı muhasebeleştirilir.


Muhasebeleştirmede ölçüm




17.9 Bir maddi duran varlık kalemi, ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeli ile ölçülür.


Maliyet unsurları


17.10 Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurların tümünü içerir:
(a) Ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonra, avukatlık ve aracılık ücretleri, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dâhil, satın alma fiyatı.
(b) Varlığın yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak yere ve duruma getirilmesiyle doğrudan ilişkili her türlü maliyet. Söz konusu maliyetler, saha hazırlık maliyetleri, ilk teslimat ve yükleme-boşaltma maliyetleri ile kurulum, montaj ve işlerliğin testine ilişkin maliyetleri kapsayabilir.
(c) Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi sırasında ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda üstlendiği yükümlülük.
17.11 Aşağıdaki maliyetler, maddi duran varlık maliyetleri değildir ve bunlar gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

(a) Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri.
(b) Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları dâhil).
(c) Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dâhil).
(d) Yönetim giderleri ve diğer genel giderler.
(e) Borçlanma maliyetleri (bakınız: Bölüm 25 Borçlanma Maliyetleri).
17.12 Bir maddi duran varlığın inşası veya geliştirilmesi sırasındaki arızi faaliyetlerden kaynaklanan gelir ve ilgili giderler, ilgili varlığın amaçlanan yere ve faaliyet konumuna getirilmesi için gerekli olmamaları durumunda kâr veya zarara yansıtılarak muhasebeleştirilir.


Maliyetin ölçülmesi


17.13 Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti, muhasebeleştirme tarihindeki peşin fiyatın eşdeğeri tutardır. Ödemenin normal kredi vadesinin ötesine ertelenmesi durumunda maliyet, gelecekteki tüm ödemelerin bugünkü değeridir.



Varlıkların takası


17.14 Bir maddi duran varlık kalemi parasal olmayan bir varlık, varlıklar veya parasal olan ve parasal olmayan varlıkların bir bileşimi karşılığında edinilebilir. Edinilen varlığın maliyeti aşağıdaki koşullar hariç gerçeğe uygun değer ile ölçülür: (a) takas işleminin ticari özünün bulunmaması veya (b) ne elde edilen varlığın ne de elden çıkarılan varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi. Bu durumda varlığın maliyeti, elden çıkarılan varlığın defter değeri ile ölçülür.



İlk muhasebeleştirme sonrası ölçüm



17.15 Her bir maddi duran varlık kalemi ilk muhasebeleştirmeden sonra, söz konusu duran varlık kaleminin maliyetinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki tutar ile izlenir. Bir maddi duran varlık kaleminin günlük hizmetlerine ilişkin maliyetler, söz konusu maliyetlerin gerçekleştiği dönemin kâr veya zararında muhasebeleştirilir.



Amortisman



17.16 Maddi duran varlık kaleminin önemli parçaları ekonomik faydaların tüketiminde önemli ölçüde farklı yapılara sahipse, varlığın başlangıç maliyeti varlığın önemli parçalarına dağıtılır ve her bir parça kendi yararlı ömrü boyunca ayrı olarak amortismana tabi tutulur. Diğer varlıklar kendi faydalı ömürleri boyunca tek bir varlık olarak amortismana tabi tutulur. Arazi dolgusunda (toprak doldurmak için) kullanılan alanlar ve ocaklar gibi bazı istisnalar dışında, araziler, sınırsız yararlı ömre sahip olmaları nedeniyle amortismana tabi tutulmaz.
17.17 Her bir döneme ilişkin amortisman gideri, bu Standardın başka bir bölümü uyarınca bir varlığın defter değerine dâhil edilmediği sürece, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Örneğin; üretimde kullanılan bir maddi duran varlığın amortismanı, stok maliyetine dâhil edilir (bakınız: Bölüm 13 Stoklar).
Amortismana tabi tutar ve amortisman dönemi

17.18 Bir varlığın amortismana tabi tutarı varlığın yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır.
17.19 Bir varlığın nasıl kullanıldığının değişmesi, önemli ölçüde beklenilmeyen aşınma ve yıpranma, teknolojik ilerleme ve piyasa fiyatlarındaki değişiklikler en güncel yıllık raporlama tarihinden bu yana varlığın kalıntı değerinin veya yararlı ömrünün değiştiğinin göstergesi olabilir. Bu tür göstergeler söz konusu olduğunda önceki tahminler gözden geçirilir ve mevcut beklentiler farklı ise kalıntı değer, amortisman yöntemi veya faydalı ömür değiştirilir. Kalıntı değerdeki, amortisman yöntemindeki veya yararlı ömürdeki değişiklik, 10.15-10.18 paragrafları uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir.
17.20 Varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda, yani, yönetim tarafından istenilen şekilde faaliyetleri yerine getirebilmek için gerekli olan yer ve duruma getirildiği zaman başlar. Bir varlığın amortismanı, ilgili varlık finansal durum tablosu dışı bırakıldığında durdurulur. Amortisman ayırma işlemi, varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında durmaz. Ancak, kullanıma göre amortisman yöntemi uygulanırken, amortisman gideri üretim olmadığı zamanlarda sıfır olabilir.
17.21 Varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde aşağıdaki tüm faktörler dikkate alınır:
(a) Varlığın beklenen kullanımı. Kullanım, varlığın beklenen kapasitesine ya da fiziksel üretimine bağlı olarak değerlendirilir.
(b) Varlığın kullanıldığı vardiya sayısı, bakım onarım programı ve varlığın atıl kaldığı zamanlardaki tamirat ve bakım gibi operasyonel faktörlere dayanan beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma.
(c) Üretimdeki değişiklikler veya gelişmeler veya varlığın ürettiği ürün veya hizmetin pazar talebindeki değişiklikler nedeniyle teknik ya da ticari değer yitirme.
(d) İlgili kiralama işlemlerinin geçerliliğinin sona ereceği tarihler gibi, varlığın kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar.



Amortisman yöntemi




17.22 Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının işletme tarafından öngörülen tüketim şeklini yansıtacak bir amortisman yöntemi seçilir. Olası amortisman yöntemleri; doğrusal amortisman yöntemini, azalan bakiyeler yöntemini ve kullanıma göre amortisman yöntemini (üretim miktarına bağlı amortisman yöntemi gibi) içerir.
17.23 Varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının öngörülen tüketim şeklinde son yıllık raporlama döneminden bu yana önemli bir değişiklik olduğuna dair bir gösterge olması durumunda, mevcut amortisman yöntemi gözden geçirilir ve mevcut beklentiler değişmişse amortisman yöntemi yeni tüketim şeklini yansıtacak şekilde değiştirilir. Böyle bir değişiklik, 10.15-10.18 paragrafları uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir.


Değer düşüklüğü

Değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi
17.24 Her bir raporlama tarihinde maddi duran varlık kalemlerinde değer düşüklüğü olup olmadığını ve varsa değer düşüklüğü zararının nasıl ölçülüp muhasebeleştireceğini belirlemek için Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü’nde belirtilen hükümler uygulanır. Bölüm 27, işletmelerin varlıklarının defter değerinin ne zaman ve nasıl gözden geçirileceğini, bir varlığın geri kazanılabilir tutarının nasıl belirleneceğini ve değer düşüklüğü zararının ne zaman muhasebeleştirileceğini ya da iptal edileceğini açıklar.


Değer düşüklüğü tazminatı



17.25 Değer düşüklüğüne uğrayan, kaybolan ya da vazgeçilen maddi duran varlık kalemleri için üçüncü taraflardan alınacak tazminatlar, ancak ilgili tazminat tahsil edilebilir duruma geldiğinde kâr veya zarara yansıtılır.
Satış amaçlı elde tutulan maddi duran varlıklar
17.26 Paragraf 27.9(f) uyarınca, varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek amacıyla önceden tahmin edilmiş tarihten daha önce varlığı elden çıkarmaya ilişkin olarak ortaya konan bir plan, varlığın geri kazanılabilir tutarının hesaplanmasına neden olan değer düşüklüğünün bir göstergesidir.



Finansal durum tablosu dışı bırakma



17.27 Bir maddi duran varlık kalemi aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu dışı bırakılır:
(a) Elden çıkarıldığında veya
(b) Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği durumlarda.
17.28 Bir maddi duran varlık kaleminin finansal durum tablosu dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp (Bölüm 20 Kiralamalar hükümleri, satış ve geri kiralamaya ilişkin olarak farklı bir uygulama gerektirmedikçe), ilgili kalem finansal durum tablosu dışı bırakıldığında kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Bu tür kazançlar, hasılat olarak sınıflandırılmaz.
17.29 Bir maddi duran varlığın elden çıkarma tarihinin belirlenmesinde, Bölüm 23 Hasılat’ta yer alan malların satışından sağlanan hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin kriterler uygulanır. Satış ve geri kiralama işlemi yoluyla elden

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

çıkarmalarda Bölüm 20 hükümleri uygulanır.
17.30 Bir maddi duran varlık kaleminin finansal durum tablosu dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp; varsa varlıkların elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilat ile varlığın defter değeri arasındaki fark olarak belirlenir.



Açıklamalar




17.31 Paragraf 4.11(a) uyarınca sınıflandırılan her bir maddi duran varlık sınıfı için aşağıdakiler açıklanır:
(a) Brüt defter değerinin belirlenmesine ilişkin ölçüm esasları.
(b) Kullanılan amortisman yöntemleri.
(c) Faydalı ömürler veya kullanılan amortisman oranları.
(d) Dönem başı ve sonundaki brüt defter değeri ile birikmiş amortisman tutarı (birikmiş değer düşüklüğü zararlarıyla birleştirilmiş olarak).
(e) Defter değerinin dönem başı ve sonundaki, aşağıdakileri ayrı ayrı gösteren mutabakatı:
(i) Eklemeler.
(ii) Elden çıkarmalar.
(iii) İşletme birleşmeleri yoluyla iktisap edilenler.
(iv) Gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde ölçümü mümkün olduğunda yatırım amaçlı gayrimenkullere yapılan transferler (bakınız: paragraf 16.8).
(v) Bölüm 27 uyarınca kâr veya zararda muhasebeleştirilen veya iptal edilen değer düşüklüğü zararları.
(vi) Amortisman.
(vii) Diğer değişiklikler.
Bu mutabakatın önceki dönemler için sunulması gerekli değildir.
17.32 Aşağıdakiler de ayrıca açıklanır:
(a) Borçlar için teminat olarak gösterilen veya işletmenin üzerinde kısıtlı hak sahibi olduğu maddi duran varlıkların varlığı ile defter değerleri.
(b) Maddi duran varlıkları edinmek için yapılan sözleşmeye bağlanmış taahhütlerin tutarı.


Bölüm 18
Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar

Bu bölümün kapsamı



18.1 Bu bölüm şerefiye (Bakınız: Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye) ve işletmeler tarafından olağan iş akışı içerisinde satış amaçlı elde tutulan maddi olmayan duran varlıklar (bakınız: Bölüm 13 Stoklar ve Bölüm 23 Hasılat) dışında tüm maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır.
18.2 Maddi olmayan duran varlık, fiziksel niteliği olmayan, tanımlanabilir nitelikteki parasal olmayan varlıktır. Bu tür bir varlık, aşağıdaki durumlarda tanımlanabilir niteliktedir:
(a) Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da ilgili sözleşme ile birlikte, varlık ya da borçla beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olması veya
(b) İlgili hakların işletmeden ya da diğer hak ve yükümlülüklerden ayrılabilmesine veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmeye bağlı haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması.
18.3 Aşağıdakiler maddi olmayan varlıklara dâhil değildir:
(a) Finansal varlıklar veya
(b) Petrol, doğal gaz ve benzeri yenilenemeyen kaynaklar gibi maden hakları ve maden kaynakları.


Muhasebeleştirme



Maddi olmayan duran varlıkların muhasebeleştirilmesine ilişkin genel ilke
18.4 Bir maddi olmayan duran varlık kaleminin finansal tablolara yansıtılıp yansıtılmayacağının belirlenmesinde, paragraf 2.27’deki muhasebeleştirme kriterleri uygulanır. Dolayısıyla, bir maddi olmayan duran varlık, sadece ve sadece aşağıdaki kriterlerin karşılandığı durumlarda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır:
(a) Varlıkla ilişkilendirilebilen beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme için gerçekleşmesinin olası olması,
(b) Varlığın maliyetinin veya değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi ve
(c) Varlığın işletme içi yaratılan bir maddi olmayan duran varlık kalemi üzerinden gerçekleştirilen bir harcamadan kaynaklanmaması.
18.5 Beklenilen gelecekteki ekonomik yararların gerçekleşme olasılığı; ilgili varlığın yararlı ömrü boyunca mevcut olacak ekonomik koşullarla ilgili yönetimin en gerçekçi tahminini yansıtan makul ve desteklenebilir varsayımlar kullanılmak suretiyle değerlendirilir.
18.6 Varlığın kullanımıyla ilişkilendirilebilen gelecekteki ekonomik yararların kesinlik derecesi, harici kanıtlara daha fazla ağırlık vermek suretiyle, ilk muhasebeleştirme tarihinde mevcut olan kanıtlar esas alınarak değerlendirilir.
18.7 Paragraf 18.4(a)`daki olasılıkla ilgili muhasebeleştirme kriteri, ayrı olarak elde edilen maddi olmayan duran varlıklar açısından her zaman için sağlanmış kabul edilir.
İşletme birleşmesinin bir parçası olarak elde etme
18.8 İşletme birleşmesi kapsamında iktisap edilen bir maddi olmayan duran varlık, normal koşullarda, gerçeğe uygun değeri yeterli güvenilirlikle ölçülebiliyorsa, varlık olarak muhasebeleştirilir. Ancak, işletme birleşmesi kapsamında iktisap edilen bir maddi olmayan duran varlık, yasal veya diğer sözleşmeye bağlı haklardan kaynaklandığında ve varlığın gerçeğe uygun değeri aşağıdakilerden biri nedeniyle güvenilir bir şekilde ölçülemediğinde, muhasebeleştirilmez:
(a) Varlık şerefiyeden ayrılamıyorsa veya
(b) Varlık şerefiyeden ayrılabilir durumda olmasına rağmen, aynı veya benzer varlıklar için bir takas işlemi kaydı veya bu işleme ait bir kanıt yoksa ve diğer taraftan gerçeğe uygun değerin tespiti, ölçülebilir olmayan değişkenlere bağlıysa.
İlk ölçüm

18.9 Bir maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirmede maliyet bedeliyle ölçülür.
Ayrı olarak elde etme
18.10 Ayrı olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti aşağıdakilerden oluşur:
(a) İthalat vergileri ve iade alınamayan satın alma vergileri dâhil, ticari iskontolar ve indirimler düşüldükten sonraki satın alma fiyatı ve
(b) Varlığı amaçlanan kullanıma hazır hale getirmekle doğrudan ilişkilendirilebilen tüm maliyetler.
İşletme birleşmesinin bir parçası olarak elde etme
18.11 Maddi olmayan bir duran varlığın işletme birleşmesi kapsamında elde edilmiş olması durumunda, maddi olmayan duran varlığın maliyeti, edinme tarihindeki gerçeğe uygun değeridir.
Devlet teşvikleri yoluyla elde etme
18.12 Maddi olmayan bir duran varlık devlet teşviki yoluyla edinilirse, söz konusu