Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

maddi olmayan duran varlığın maliyeti, Bölüm 24 Devlet Teşvikleri uyarınca teşvikin alındığı veya alınacağı tarihteki gerçeğe uygun değeridir.
Varlıkların takası
18.13 Maddi olmayan bir duran varlık, parasal olmayan bir varlık, varlıklar ya da parasal ve parasal olmayan varlıkların bir bileşimi karşılığında elde edilmiş olabilir. Bu tür bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, (a) takas işlemi ticari içerikten yoksun olmadıkça veya (b) ne alınan ne de vazgeçilen varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülememesi söz konusu olmadıkça, gerçeğe uygun değer ile ölçülür. Bu durumda varlığın maliyeti vazgeçilen varlığın defter değeri olarak ölçülür.
İşletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlıklar
18.14 Hem araştırma hem de geliştirme faaliyetlerinden kaynaklanan harcamaların tamamı da dâhil olmak üzere işletme içi yaratılan maddi olmayan duran varlık kalemine ilişkin harcamalar, bu Standarda göre muhasebeleştirme kriterini sağlayan başka bir varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturmadığı sürece, gerçekleştiği anda gider olarak muhasebeleştirilir.
18.15 Bir önceki paragrafın uygulanmasına örnek olarak, aşağıdaki kalemlere ilişkin olarak yapılan harcamalar gider olarak muhasebeleştirilir ve bu tür harcamalar maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez:
(a) İşletme içi yaratılan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve içerik itibarıyla benzer nitelikte olan kalemler.
(b) Faaliyete başlanmasına ilişkin harcamalar (kuruluş maliyetleri gibi); bir tüzel kişiliğin oluşturulması için yapılan yasal ve sekretarya türü maliyetler, yeni bir tesis veya işyeri açmak için yapılan harcamalar (yani açılış öncesi maliyetler) ve yeni faaliyetlerin başlatılması veya yeni ürün veya süreçlerin oluşturulması için yapılan harcamalar (yani faaliyet öncesi maliyetler) gibi kuruluş maliyetlerinden oluşabilir.
(c) Eğitim faaliyetleri.
(d) Reklam ve tanıtım faaliyetleri.
(e) Bir işletmenin kısmen veya tamamen yerinin değiştirilmesi veya yeniden yapılandırılması.
(f) İçsel olarak yaratılmış şerefiye.
18.16 Paragraf 18.15, hizmetlerin sunulması veya malların teslim edilmesi öncesinde yapılan peşin ödemenin varlık olarak muhasebeleştirilmesini engellemez.
Varlık olarak muhasebeleştirilmeyecek geçmişteki giderler

18.17 Bir maddi olmayan duran varlık ile ilgili olarak başlangıçta gider olarak muhasebeleştirilen harcamalar, daha sonraki bir tarihte varlık maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmez.
Muhasebeleştirme sonrası ölçme

18.18 Bir maddi olmayan duran varlık, maliyetinden, tüm birikmiş itfa ve değer düşüklüğü zararları düşülmüş tutar üzerinden ölçülür. İtfa ile ilişkili hükümlere, bu bölümde yer verilmiştir. Değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesine ilişkin hükümler ise Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü’nde yer almaktadır.


Yararlı ömür boyunca itfa



18.19 Bu Standardın amacına ilişkin olarak, tüm maddi olmayan duran varlıkların sınırlı bir yararlı ömre sahip olduğu göz önünde bulundurulur. Sözleşmeden doğan haklardan veya diğer yasal haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü, sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların geçerlilik süresini aşamaz; ancak işletmenin varlığı kullanmayı beklediği süreye bağlı olarak bunlardan daha kısa olabilir. Sözleşmeden doğan hakların veya diğer yasal hakların yenilenmesi mümkün olan sınırlı bir zaman için devralınmış olması durumunda, sadece, işletmenin yenileme işlemini önemli maliyetlere katlanmadan yapacağına dair kanıt bulunduğu takdirde, söz konusu yenileme dönemi (dönemleri) ilgili maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrüne dâhil edilir.


18.20 Maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrü hakkında güvenilir bir tahminde bulunulamıyorsa, faydalı ömür on yıl olarak kabul edilir.



İtfa süresi ve itfa yöntemi


18.21 Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. Her bir döneme ilişkin itfa tutarları, bu Standart stoklar veya maddi duran varlıklar gibi başka bir varlığın maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmelerini gerektirmediği sürece, gerçekleştikleri dönemde gider olarak muhasebeleştirilir.
18.22 İtfa işlemi, varlık kullanıma hazır olduğunda, yani, yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet gösterebilmesi için gereken konum ve duruma getirildiğinde başlatılır. İtfa işlemi, varlığın finansal durum tablosu dışı bırakıldığı tarihte durdurulur. Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından kullanılma şeklini yansıtır. Söz konusu kullanım şeklinin güvenilir bir şekilde belirlenememesi durumunda, doğrusal yöntem kullanılır.



Kalıntı değer


18.23 Bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri, aşağıdaki durumlar söz konusu olmadıkça sıfır kabul edilir:
(a) Üçüncü bir şahıs, ilgili varlığı yararlı ömrünün sonunda satın alacağını taahhüt etmiştir veya
(b) Varlığın aktif bir piyasası mevcuttur ve:
(i) Kalıntı değer bu piyasa aracılığıyla belirlenebilir ve
(ii) Böyle bir piyasanın varlığın yararlı ömrünün sonunda mevcut olması olasıdır.
İtfa süresinin ve itfa yönteminin gözden geçirilmesi
18.24 Bir varlığın nasıl kullanıldığının değişmesi, teknolojik ilerleme ve piyasa fiyatlarındaki değişiklikler, en güncel yıllık raporlama tarihinden bu yana varlığın kalıntı değerinin veya yararlı ömrünün değiştiğinin göstergesi olabilir. Bu tür göstergeler söz konusu olduğunda önceki tahminler gözden geçirilir ve eğer mevcut beklentiler farklı ise kalıntı değeri, itfa yöntemi veya yararlı ömür değiştirilir. Kalıntı değer, amortisman yöntemi veya yararlı ömürdeki değişiklik, işletme tarafından 10.15-10.18 paragrafları uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir.


Defter değerinin geri kazanılabilme durumu – değer düşüklüğü zararları



18.25 Bir maddi olmayan duran varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek için, Bölüm 27 uygulanır. Anılan bölüm, işletmeye ait varlıkların defter değerlerinin ne zaman ve nasıl incelenmesi gerektiğini, geri kazanılabilir değerinin nasıl belirlenmesi gerektiğini ve değer düşüklüğü zararlarının ne zaman muhasebeleştirilmesi ya da iptal edilmesi gerektiğini açıklar.



Kullanımdan çıkarmalar ve elden çıkarmalar



18.26 Bir maddi olmayan duran varlık aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu dışı bırakılır ve kazanç veya kayıp tutarı, kâr veya zarara yansıtılır:
(a) Elden çıkarıldığında veya
(b) Kullanımı ya da satışından, gelecekte ekonomik yarar elde edilmesinin beklenmediği durumda.


Açıklamalar



18.27 Her bir maddi olmayan duran varlık sınıfı için aşağıdaki hususlarda kamuoyuna açıklama yapılır:
(a) Yararlı ömür veya kullanılan itfa oranı.
(b) Kullanılan itfa yöntemi.
(c) Raporlama dönemi başı ve sonu itibarıyla brüt defter değeri ve birikmiş itfa payları (birikmiş değer düşüklüğü zararları ile birleştirilmiş olarak).
(d) Maddi olmayan duran varlıkların itfa paylarının dâhil edildiği kapsamlı gelir tablosu (ve sunulduysa gelir tablosu) kalemi (kalemleri).
(e) Raporlama dönemi başı ve sonu itibarıyla, defter değerlerinin aşağıdakileri ayrı ayrı gösteren mutabakatı:
(i) Eklemeler,

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

(ii) Elden çıkarmalar,
(iii) İşletme birleşmeleri yoluyla iktisap edilenler,
(iv) İtfalar,
(vi) Değer düşüklüğü zararları,
(vii) Diğer değişiklikler.
Bu mutabakatın önceki dönemler için sunulması gerekmez.
18.28 Aşağıdaki hususlar da ayrıca açıklanır:
(a) İşletmenin finansal tabloları için önemli olan herhangi bir maddi olmayan duran varlığın tanımı, defter değeri ve kalan itfa dönemine ilişkin açıklama.
(b) Devlet teşviki yoluyla elde edilen ve başlangıçta gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirilen maddi olmayan duran varlıklarla (bakınız: paragraf 18.12) ilgili aşağıdaki bilgiler:
(i) Anılan varlıklar için başlangıçta muhasebeleştirilen gerçeğe uygun değer ve
(ii) Defter değerleri.
(c) Kullanım hakkı sınırlı olan veya borç karşılığında teminat olarak verilen maddi olmayan duran varlıkların mevcudiyeti ve defter değerleri.
(d) Maddi olmayan duran varlıkların elde edilmeleri karşılığında sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin tutarı.
18.29 Dönem içinde gider olarak muhasebeleştirilen araştırma ve geliştirme harcamalarının toplam tutarı (yani bu Standarda göre muhasebeleştirilme kriterlerini sağlayan başka bir varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilmemiş olan ve işletme içinde oluşan araştırma ve geliştirme harcamalarının tutarı) açıklanır.




Bölüm 19
İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye

Bu bölümün kapsamı

19.1 Bu bölüm işletme birleşmelerinin muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır. Edinen işletmenin belirlenmesi, işletme birleşmesinin maliyetinin ölçülmesi ve bu maliyetin edinilen varlıklara ve üstlenilen borçlar ile üstlenilen koşullu borçlara ilişkin karşılıklara tahsis edilmesi hakkında yol gösterici hükümler içerir. Ayrıca, hem işletme birleşmesi esnasında hem de sonraki dönemlerde şerefiyenin nasıl muhasebeleştirileceğine değinir.
19.2 Bu bölüm aşağıdakiler hariç olmak üzere tüm işletme birleşmelerinin muhasebeleştirilmesine uygulanır:
(a) Ortak kontrole tabi işletmelerin veya teşebbüslerin birleşmeleri. Ortak kontrol, birleşen işletme veya teşebbüslerin hepsinin işletme birleşmesi öncesinde ve sonrasında nihai olarak aynı tarafça kontrol edilmesi ve bu kontrolün geçici olmamasıdır.
(b) Bir iş ortaklığının kurulması.
(c) İşletme tanımına uymayan varlık grubunun edinimi.



İşletme birleşmeleri tanımı



19.3 İşletme birleşmesi, ayrı işletmelerin veya teşebbüslerin tek bir raporlayan işletme oluşturmak üzere bir araya gelmesidir. İşletme birleşmelerinin büyük bir çoğunluğunda edinen olarak ifade edilen işletme, edinilen olarak ifade edilen bir ya da daha fazla işletmenin kontrolünü elinde bulundurur. Edinme tarihi, edinen işletmenin edinilen işletme üzerindeki kontrolü etkin olarak elde ettiği tarihtir.
19.4 İşletme birleşmesi, yasal, vergisel veya diğer nedenler açısından çeşitli şekillerde yapılandırılabilir. İşletme birleşmesi, bir işletmenin diğer bir işletmenin özkaynaklarını satın almasıyla, tüm net varlıklarını satın almasıyla, yükümlülüklerini üstlenmesiyle veya diğer bir işletmenin birlikte bir veya birden fazla işletme oluşturan bazı net varlıklarını satın almasıyla oluşabilir.
19.5 İşletme birleşmesi; özkaynağa dayalı finansal araç ihracı yoluyla nakit, nakit benzerleri veya diğer varlıkların transfer edilmesi suretiyle ya da bunların bir karışımı ile gerçekleşebilir. Bu işlem, birleşecek olan işletmelerin hissedarları arasında olabileceği gibi bir işletme ile diğer işletmenin hissedarları arasında da olabilir. İşletme birleşmesi, birleşen işletmeleri ya da transfer edilen net varlıkları kontrol edecek yeni bir işletmenin oluşturulması ya da birleşen işletmelerden bir veya birkaçının yeniden yapılandırılmasını içerebilir.


Muhasebeleştirme




19.6 Bütün işletme birleşmelerinin muhasebeleştirilmesinde satın alma yöntemi uygulanır.
19.7 Satın alma yönteminin uygulanmasında aşağıdaki adımlar izlenir:
(a) Edinen işletmenin belirlenmesi.
(b) İşletme birleşmesinin maliyetinin ölçülmesi.
(c) Edinme tarihinde işletme birleşmesi maliyetinin, elde edilen varlıklar ve üstlenilen yükümlülükler ile üstlenilen koşullu borçlara ilişkin karşılıklara dağıtılması.
Edinen işletmenin belirlenmesi
19.8 Tüm işletme birleşmelerinde edinen işletmenin belirlenmesi gerekir. Edinen işletme, birleşme işlemi ile birleşmeye taraf olan diğer teşebbüsler veya işletmeler üzerinde kontrolü elde eden taraftır.
19.9 Kontrol, bir teşebbüs veya işletmenin finansal veya faaliyet politikalarını yönetme gücünü, söz konusu teşebbüsün veya işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlayabilecek şekilde elinde bulundurmaktır. Bir işletmenin diğer bir işletme tarafından kontrolü, Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolarda kısmında açıklanmaktadır.
19.10 Edinen işletmenin belirlenmesi bazı durumlarda zor olmakla birlikte, bir işletmenin edinen işletme olduğuna dair göstergeler genellikle bulunmaktadır. Örneğin:
(a) Birleşen işletmelerden birinin gerçeğe uygun değeri, diğer işletmenin gerçeğe uygun değerinden önemli ölçüde büyükse o işletme genellikle edinen işletmedir.
(b) Birleşme, oy hakkı olan özkaynağa dayalı finansal araçların nakit veya diğer varlıklarla el değiştirmesiyle gerçekleşmişse, nakdi veya diğer varlıkları veren işletme genellikle edinen işletmedir.
(c) İşletme birleşmesine taraf olan işletmelerden birisinin yönetim kadrosu, birleşme sonucu oluşan işletmenin yönetim kadrosunun seçiminde etkin olan taraf ise, yönetim kadrosu etkin olan işletme genellikle edinen işletmedir.
İşletme birleşmesinin maliyeti
19.11 Edinen işletme, birleşmenin maliyetini aşağıdaki unsurların toplamı olarak ölçer:
(a) Edinen işletmenin edinilen işletmenin kontrolünü elde etmek için işlem tarihinde yapılan değişimde elden çıkardığı varlıklar, gerçekleşen veya üstlenilen yükümlülükler ile edinen işletme tarafından ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerleri ve
(b) İşletme birleşmesiyle doğrudan bağlantılı olarak oluşan maliyetler.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

İşletme birleşmesi maliyetinin gelecekteki olayların gerçekleşmesine bağlı olarak düzeltilmesi
19.12 İşletme birleşmesine ilişkin sözleşme, birleşmenin maliyetinin gelecekteki olayların gerçekleşmesine bağlı olarak düzeltilmesini öngörüyorsa, bu düzeltme olası ise ve güvenilir bir biçimde ölçülebiliyorsa, edinen işletme söz konusu düzeltmenin tahmini tutarını edinme tarihinde, işletme birleşmesinin maliyetine dâhil eder.
19.13 Ancak, potansiyel düzeltme edinme tarihinde muhasebeleştirilmemiş fakat daha sonradan olası hale gelmişse ve güvenilir şekilde ölçülebiliyorsa, ek bedel, işletme birleşmesi maliyetinde yapılan düzeltme olarak ele alınır.
İşletme birleşmesi maliyetinin edinilen varlıklara, üstlenilen yükümlülüklere ve koşullu yükümlülüklere dağıtılması
19.14 Edinen işletme, birleşme maliyetini, edinme tarihinde, edinilen işletmenin, paragraf 19.20’de belirtilen muhasebeleştirme kriterlerini karşılayan tanımlanabilir varlıklarına, yükümlülüklerine ve koşullu yükümlülüklerine ilişkin karşılıklarına, edinme tarihindeki gerçeğe uygun değerleri üzerinden muhasebeleştirmek suretiyle dağıtır. Birleşme maliyeti ile edinen işletmenin, muhasebeleştirilen tanımlanabilir varlıkların, yükümlülüklerin ve koşullu yükümlülüklere ilişkin karşılıkların net gerçeğe uygun değeri üzerindeki payı arasındaki fark, bütünü ile 19.22-19.24. paragraflarına göre (şerefiye veya “negatif şerefiye” olarak) muhasebeleştirilir.
19.15 Edinen işletme, edinme tarihinde, edinilen işletmenin tanımlanabilir varlıklarını, yükümlükleri ve koşullu yükümlüklerini, yalnızca, söz konusu tarihte aşağıdaki koşulları sağlamaları durumunda finansal tablolarına ayrı olarak yansıtır:
(a) Maddi olmayan duran varlık dışındaki diğer bir varlıktan, edinen işletmenin gelecekte herhangi bir ekonomik fayda sağlaması olasılığının olması ve söz konusu varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi.
(b) Koşullu borç dışındaki diğer bir borç ile ilgili olarak edinen işletmeden yükümlülüğün yerine getirilmesi amacıyla kaynak çıkışı olasılığının olması ve söz konusu borcun gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi.
(c) Maddi olmayan duran varlığın veya koşullu borcun gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi.
19.16 Edinen işletmenin kapsamlı gelir tablosu, edinme tarihinden sonra edinen işletmenin birleşme maliyetlerine dayanarak belirlenen edinilen işletmeye ait gelir ve giderleri kapsayacak şekilde, edinilen işletmenin kârlarını ve zararlarını da yansıtır. Örneğin; edinen işletmenin kapsamlı gelir tablosuna edinme tarihinden sonra dâhil edilen edinilen işletmeye ait amortismana tabi varlıklara ilişkin amortisman gideri, bu varlıkların edinilme tarihindeki gerçeğe uygun değerlerine, yani bunların edinen işletmeye olan maliyetine dayanır.
19.17 Satın alma yönteminin uygulanması, edinilen işletmenin kontrolünün edinen işletmeye geçtiği tarih olan edinme tarihinde başlar. Kontrol, bir işletme veya teşebbüsün, faaliyetlerinden fayda elde etmek amacıyla finansal ve faaliyet politikalarının idare edilmesi gücü olduğundan, kontrolün edinen işletmede olması için işlemin sona ermiş olmasına veya yasal olarak tamamlanmış olmasına gerek yoktur. Edinen işletmenin kontrolü ne zaman ele geçirdiğinin değerlendirilmesinde, birleşmeye ilişkin bütün durum ve koşullar dikkate alınır.
19.18 Paragraf 19.14 uyarınca, edinen işletme, sadece edinme tarihinde mevcut olan ve Paragraf 19.15’deki muhasebeleştirme kriterlerini sağlayan edinilen işletmeye ait tanımlanabilir varlık, yükümlülük ve koşullu yükümlülükleri finansal tablolarına ayrı ayrı yansıtır. Bu nedenle,
(a) Edinilen işletme, edinme tarihinde, sadece Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca muhasebeleştirilen yeniden yapılandırılmış mevcut bir yükümlülüğe sahipse; edinen işletme, birleşme maliyetinin dağıtılmasının bir parçası olarak edinilen işletmenin faaliyetlerini sonlandıran veya azaltan yükümlülükleri muhasebeleştirir ve
(b) Edinen işletme, işletme birleşmesinin sonucu olarak oluşabilecek gelecekteki zararlara veya diğer maliyetlere ilişkin olarak üstlenilecek yükümlülükleri birleşme maliyetinin dağıtımını yaparken dikkate almaz.
19.19 Birleşmenin gerçekleştiği raporlama dönemi sonunda işletme birleşmesinin ilk muhasebeleştirilmesi tamamlanmış değilse, edinen işletme, muhasebeleştirmesi tamamlanmamış olan kalemlere ilişkin geçici tutarları finansal tablolarına yansıtır. Edinen işletme edinme tarihinden itibaren on iki ay içerisinde elde edilen yeni bilgileri yansıtmak amacıyla edinme tarihinde varlıklar ve borçlarda muhasebeleştirilen geçici tutarları geriye dönük olarak düzeltir (yani onları edinme tarihinde yapılmış gibi muhasebeleştirir). Edinme tarihinden itibaren on iki ay geçtikten sonra işletme birleşmesinin ilk muhasebeleştirilmesinde yapılan düzeltmeler, Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar uyarınca, yalnızca, bir hatanın düzeltilmesi amacıyla muhasebeleştirilir.
Koşullu borçlar
19.20 Paragraf 19.14, edinen işletmenin, edinilen işletmeye ait koşullu borca ilişkin karşılığı, söz konusu borcun gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülmesi durumunda muhasebeleştireceğini belirtir. Eğer gerçeğe uygun değer güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa:
(a) Şerefiye olarak muhasebeleştirilen veya paragraf 19.24 uyarınca muhasebeleştirilen tutar etkilenir ve
(b) Edinen işletme, koşullu borçla ilgili bilgileri Bölüm 21’in gerektirdiği şekilde açıklar.
19.21 İlk muhasebeleştirmeden sonra edinen işletme paragraf 19.14 uyarınca ayrı olarak muhasebeleştirilen koşullu yükümlülükleri aşağıdaki tutarlardan yüksek olanı üzerinden ölçer:
(a) Bölüm 21 uyarınca muhasebeleştirilebilecek tutar ve
(b) Bölüm 23 Hasılat uyarınca başlangıçta muhasebeleştirilen tutardan, önceden hasılat olarak muhasebeleştirilmiş tutarları düşmek suretiyle bulunan tutar.
Şerefiye
19.22 Edinen işletme, edinme tarihinde:
(a) İşletme birleşmesi sırasında elde edilen şerefiyeyi varlık olarak muhasebeleştirir ve
(b) Şerefiyeyi başlangıçta, birleşme maliyetinin, edinen işletmenin, paragraf 19.14 uyarınca muhasebeleştirilen tanımlanabilir varlıklar, borçlar ve koşullu borçların net gerçeğe uygun değerindeki payını aşan kısım olarak maliyet bedeli üzerinden ölçer.
19.23 İlk muhasebeleştirilmeden sonra, edinen işletme, birleşme sırasında elde edilen şerefiyeyi maliyet bedelinden birikmiş itfa ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşüldükten sonraki tutarla ölçer:
(a) Şerefiyenin itfası için 18.19-18.24 paragraflarındaki esaslar takip edilir. Eğer şerefiyenin yararlı ömrü konusunda güvenilir bir tahminde bulunulamıyorsa, faydalı ömür on yıl olarak kabul edilir.
(b) Şerefiyede değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesine ve ölçülmesine ilişkin olarak, Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü hükümlerine uyulur.
Edinen işletmenin, edinilen işletmenin tanımlanabilir varlıklarının, yükümlülüklerinin ve koşullu yükümlülüklerinin net gerçeğe uygun değerindeki payının birleşme maliyetini aşan kısmı
19.24 Edinen işletmenin paragraf 19.14’e göre muhasebeleştirilen tanımlanabilir varlıkların, yükümlülüklerin ve koşullu yükümlülüklere ilişkin karşılıkların net gerçeğe uygun değerindeki payının birleşmenin maliyetini aşması durumunda (bazı durumlarda “negatif şerefiye” olarak da adlandırılır), edinen işletme:
(a) Edinilen işletmenin varlıklarının, yükümlülüklerinin ve koşullu yükümlülüklerine ilişkin karşılıkların belirlenmesi ve ölçümü ile birleşmenin maliyetinin ölçümünü yeniden gözden geçirir ve
(b) Yeniden gözden geçirme sonrasında, aşan kısımdan kalan tutarı, anında kâr veya zararda muhasebeleştirir.


Açıklamalar

Dönem içerisinde gerçekleştirilen işletme birleşmesi (birleşmeleri) için
19.25 Dönem içerisinde gerçekleştirilen her bir işletme birleşmesi için, edinen işletme aşağıdakileri açıklar:

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

(a) Birleşen teşebbüs veya işletmelerin adları ve tanımları.
(b) Edinme tarihi.
(c) Edinilen oy hakkına sahip özkaynağa dayalı finansal araçların yüzdesi.
(d) Birleşmenin maliyeti ve bu maliyetin bileşenlerinin tanımı (örneğin, nakit, özkaynağa dayalı finansal araçlar ve borçlanma araçları gibi).
(e) Şerefiye de dâhil olmak üzere, edinilen işletmenin her bir varlık, borç ve koşullu borç sınıflarının edinme tarihinde finansal tablolara yansıtılan tutarları.
(f) Paragraf 19.24 uyarınca, birleşme işlemi sonrasında kâr veya zararda muhasebeleştirilen aşan kısım tutarı ve bu tutarın kapsamlı gelir tablosunda (ve sunulduysa gelir tablosunda) raporlandığı kalem.



Tüm işletme birleşmeleri için


19.26 Edinen işletme, şerefiyenin dönem başı ve dönem sonundaki defter değerine ilişkin mutabakatı aşağıdakileri ayrı ayrı göstermek suretiyle açıklar:
(a) Yeni işletme birleşmelerinden kaynaklanan değişiklikler.
(b) Değer düşüklüğü zararları.
(c) Önceden edinilmiş olan işletmelerin elden çıkarılması.
(d) Diğer değişiklikler.
Bu mutabakatın önceki dönemler için sunulması gerekmez.


Bölüm 20
Kiralamalar

Bu bölümün kapsamı



20.1 Bu bölüm, aşağıda yer alanlar hariç olmak üzere her çeşit kiralama işleminin muhasebeleştirmesini içerir:
(a) Maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynakların araştırılması ve kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler).
(b) Sinema filmleri, videokasetler, oyunlar, el yazmaları, patentler ve telif hakları gibi kalemlerin lisans anlaşmaları (bakınız: Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar).
(c) Kiracıları tarafından elde tutulan ve yatırım amaçlı gayrimenkul olarak muhasebeleştirilen gayrimenkulün ölçümü ve faaliyet kiralamaları kapsamında kiraya verenler tarafından sağlanan yatırım amaçlı gayrimenkulün ölçümü (bakınız: Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller).
(d) Finansal kiralamalar çerçevesinde kiracılar tarafından elde tutulan ve faaliyet kiralamaları çerçevesinde kiraya verenler tarafından sağlanan canlı varlıkların ölçümü (bakınız: Bölüm 34).
(e) Kiralanan varlığın fiyatındaki değişikliklerle, döviz kurlarındaki değişikliklerle veya taraflardan birinin temerrüdü ile ilişkili olmayan, sözleşmeye bağlı şartlardan kaynaklanan ve kiraya veren ya da kiracı açısından bir zarar ile sonuçlanabilecek kiralamalar (bakınız: 12.3(f) paragrafı).
(f) Ekonomik açıdan dezavantajlı faaliyet kiralamaları.
20.2 Kiralama sözleşmesine konu varlıkların kullanımı ve bakımıyla ilgili önemli hizmetler kiraya verenden talep edilebilmesine rağmen, bu bölüm, söz konusu varlıkların kullanım hakkının aktarıldığı sözleşmelere uygulanır. Bu bölüm, sözleşmenin taraflarından birinin diğerine sözleşme konusu varlığın kullanım hakkını aktarmadığı hizmet sözleşmelerine uygulanmaz.
20.3 Destek hizmeti anlaşmaları, kapasite hakları sağlayan telekomünikasyon sözleşmeleri ve al-ya da-öde sözleşmeleri gibi bazı anlaşmalar hukuki açıdan kiralama değildir ancak ödemeler karşılığında varlıkların kullanım haklarını transfer ederler. Bu tür anlaşmalar, özleri itibarıyla varlık kiralamalarıdır ve muhasebeleştirmelerinin bu bölüm uyarınca yapılması gerekir.
Kiralama işlemlerinin sınıflandırılması

20.4 Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde devredildiği kiralamalar, finansal kiralama olarak sınıflandırılır. Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde devredilmediği kiralamalar ise faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır.
20.5 Bir kiralamanın finansal kiralama mı faaliyet kiralaması mı olduğunun tespitinde, sözleşmenin şeklinden ziyade işlemin özü esas alınır. Normalde, birlikte ya da tek başlarına, bir kiralama işleminin finansal kiralama olarak sınıflandırılmasına neden olabilecek durumlara örnekler aşağıdaki gibidir:
(a) Kiralanan varlığın mülkiyetinin kiralama süresinin sonunda kiracıya geçmesi.
(b) Kiracıya, kiralanan varlığı, buna ilişkin opsiyonun kullanım tarihinde oluşması beklenen gerçeğe uygun değerinden çok daha düşük bir bedelle satın alma opsiyonu verilmesi nedeniyle, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla kiracı tarafından bu opsiyonun kullanılacağının makul şekilde kesin olması.
(c) Mülkiyet, kiracıya geçmeyecek dahi olsa, kira süresinin, kiralanan varlığın ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsaması.
(d) Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin, en azından, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine önemli ölçüde eşit olması.
(e) Kiralanan varlığın, üzerinde büyük değişiklikler yapılmadığı sürece, sadece kiracı tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması.
20.6 Birlikte ya da tek başlarına, bir kiralama işleminin finansal kiralama olarak sınıflandırılmasına neden olabilecek diğer durumlara ilişkin göstergeler aşağıdaki gibidir:
(a) Kiracının kiralama işlemini feshedebilmesi durumunda, kiraya verenin fesih işleminden kaynaklanan zararlarının kiracı tarafından karşılanması.
(b) Kiraya verilen varlığın kalıntı değerindeki değişmelerden kaynaklanan kazanç veya kayıpların kiracıya ait olması (örneğin; kiralama süresi sonundaki satış gelirlerinin çoğuna eşit bir kira indirimi şeklinde).
(c) Kiracının, piyasa fiyatının çok daha altında bir kira bedeli ile ikinci bir dönem daha kiralamayı sürdürme hakkının bulunması.
20.7 Yukarıda yer alan paragraf 20.5’teki ve 20.6’daki örnek ve göstergeler, her zaman kesin sonuç vermez. Kiralanan varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin kiralama sözleşmesi aracılığıyla kiracıya önemli ölçüde devredilmediği, diğer bazı unsurlardan açıkça anlaşılıyorsa, söz konusu kiralama, faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Böyle bir durum, örneğin, kiralama süresi sonunda varlığın mülkiyeti söz konusu varlığın gerçeğe uygun değerine eşit tutarda değişken bir ödeme ile kiracıya transfer ediliyorsa veya kiracının mülkiyete ilişkin risk ve getirilere önemli ölçüde sahip olmadığı koşullu kira ödemeleri mevcutsa söz konusu olabilir.
20.8 Kiralama işleminin sınıflandırılması kiralama sözleşmesinin başlangıcında yapılır ve kiralama süresi boyunca kiraya veren ve kiracı, kiralama koşullarının değiştirilmesi (kiralamanın yenilenmesi dışında) üzerinde anlaşmadıkları sürece, kiralama işleminin sınıfı değiştirilmez. Ancak, kiralama koşullarının değiştirilmesi söz konusu olduğunda, kiralamanın sınıflandırılması yeniden gözden geçirilir.


Kiracıların finansal tabloları: finansal kiralamalar



İlk muhasebeleştirme


20.9 Kiralama süresinin başlangıcında, kiracılar, finansal kiralama işlemine ilişkin kullanım haklarını ve yükümlülüklerini, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibarıyla tespit edilmiş, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değeri üzerinden veya daha düşük olması durumunda, asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri üzerinden finansal durum tablosunda varlık ve borç olarak muhasebeleştirir. Kiracının başlangıçtaki her çeşit doğrudan maliyetleri (finansal kiralamanın müzakere edilmesi ve düzenlenmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetler), varlık olarak muhasebeleştirilen tutara eklenir.
20.10 Asgari kira ödemelerinin bugünkü değeri, finansal kiralamada zımni faiz oranı kullanılarak hesaplanır. Söz konusu oranın belirlenememesi durumunda, kiracının ek borçlanma faiz oranı kullanılır.



Sonraki ölçümler



20.11 Asgari kira ödemeleri; finansman giderleri ve mevcut yükümlülüklerdeki azalma olarak etkin faiz yöntemi kullanılarak (bakınız: 11.15-11.20 paragrafları) ayrıştırılır. Finansman giderleri, kalan borç tutarlarına sabit dönemsel bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır. Kiracı, koşullu kiraları, oluştukları dönemde gider olarak dikkate alır.
20.12 Kiracı, bir finansal kiralama kapsamında kiralanan bir varlığı, bu Standardın söz konusu türdeki varlığa ilişkin bölümü uyarınca, örneğin Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar, Bölüm 18 veya Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye, amortismana tabi tutar. Kiracının, kiralama süresi sonunda mülkiyeti elde edeceğine dair makul bir kesinlik yoksa söz konusu varlık, kiralama süresi ve yararlı ömürden daha kısa olanı itibarıyla tamamen itfa edilir. Kiracı, ayrıca her bir raporlama tarihinde bir finansal kiralama kapsamında kiralanmış olan bir varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını (bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü) değerlendirir.



Açıklamalar


20.13 Kiracı, finansal kiralama işlemine ilişkin olarak aşağıda yer alan açıklamaları yapar:
(a) Kiralama konusu her bir varlık sınıfı için raporlama dönemi sonundaki net defter değeri.
(b) Aşağıdaki dönemlerin her biri için gelecekteki asgari kiralama ödemelerinin raporlama dönemi sonundaki toplamı:

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

(i) Bir yıldan kısa,
(ii) Bir yıldan uzun beş yıldan kısa ve
(iii) Beş yıldan uzun.
(c) Kiracının, önemli kiralama anlaşmalarına ilişkin olarak, örneğin koşullu kira, yenileme veya satın alma opsiyonları, fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümleri, alt kiralamalar ve kiralama anlaşmaları ile getirilen kısıtlamalara ilişkin bilgiler de dâhil olmak üzere genel bir açıklama.
20.14 Ek olarak, Bölüm 17, 18, 27 ve 34 uyarınca varlıklar hakkındaki açıklamalara ilişkin esaslar, kiracılar tarafından, finansal kiralama kapsamında kiralanmış olan varlıklar için uygulanır.



Kiracıların finansal tabloları: faaliyet kiralaması




Muhasebeleştirme ve ölçme



20.15 Kiracı, faaliyet kiralaması çerçevesinde yapılan kira ödemelerini (sigorta ve bakım gibi hizmet maliyetleri hariç olmak üzere), aşağıdaki durumlar söz konusu olmadığı sürece doğrusal yönteme göre gider olarak muhasebeleştirir:
(a) Ödemeler bu yönteme dayandırılmasa dahi, başka bir sistematik yaklaşım kullanıcıya ilişkin faydaların zamanlamasını daha iyi yansıtıyorsa veya
(b) Kiraya verene yapılan ödemeler, kiraya verenin beklenen enflasyona bağlı maliyet artışlarını karşılamak için beklenen genel enflasyona göre (yayımlanmış endekslere veya istatistiklere dayalı olarak) artacak şekilde yapılandırılmışsa. Kiraya verene yapılan ödemeler, genel enflasyon dışındaki başka faktörler nedeniyle değişiklik gösteriyorsa (b) hükmündeki koşul sağlanmamış demektir.





Paragraf 20.15(b)'nin uygulamasına ilişkin örnek:
X, yerel bankalar tarafından üzerinde görüş birliğine varılmış tahmin uyarınca gelecekteki beş yıl boyunca genel fiyat seviyesi endeksinin, devlet tarafından yayımlandığı şekliyle, yıllık ortalama yüzde 10 artacağı şeklindeki bir ortamda faaliyet göstermektedir. X, bir faaliyet kiralaması kapsamında Y’den beş yıl için bir ofis yeri kiralamıştır. Kira ödemeleri gelecekteki beş yıllık dönem boyunca beklenen yıllık yüzde 10 genel enflasyonu yansıtacak şekilde aşağıdaki gibi yapılandırılmıştır:
Yıl 1 100,000 TL
Yıl 2 110,000 TL
Yıl 3 121,000 TL
Yıl 4 133,000 TL
Yıl 5 146,000 TL
X, kiraya verene yukarıdaki şekilde borçlu olunan tutarlara eşit tutardaki yıllık kira giderini muhasebeleştirir. Fiyat ayarlama ödemeleri, kiraya verenin yayınlanmış endekslere veya istatistiklere dayanan beklenen enflasyona bağlı maliyet artışlarını karşılamasına yönelik olarak açıkça yapılandırılmadıysa; X, yıllık kira giderini doğrusal yönteme göre muhasebeleştirir: yıllık 122,000 TL (kiralama kapsamında ödenecek tutarların toplamının beş yıla bölünmesi sonucunda ulaşılan tutar).

Açıklamalar


20.16 Kiracı, faaliyet kiralaması işlemine ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaları yapar:
(a) Aşağıdaki dönemlerin her biri için, iptal edilemeyen faaliyet kiralaması çerçevesinde ödenecek gelecekteki asgari kira ödemelerinin toplamı:
(i) Bir yıldan kısa;
(ii) Bir yıldan uzun beş yıldan kısa;
(iii) Beş yıldan uzun.
(b) Gider olarak muhasebeleştirilen kiralama ödemeleri.
(c) Kiracının, önemli kiralama anlaşmalarına ilişkin olarak, örneğin koşullu kira, yenileme veya satın alma opsiyonları, fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümleri, alt kiralamalar ve kiralama anlaşmaları ile getirilen kısıtlamalara ilişkin bilgiler de dâhil olmak üzere genel bir açıklama.


Kiraya verenin finansal tabloları: finansal kiralamalar

İlk muhasebeleştirme ve ölçme


20.17 Kiraya veren, bir finansal kiralama kapsamında bulunan varlıkları finansal durum tablolarında muhasebeleştirir ve bunları kiralamadaki net yatırıma eşit bir tutar ile alacak olarak gösterir. Kiralamadaki net yatırım, kiraya verenin, zımni faiz oranı ile iskonto edilmiş, kiralamadaki brüt yatırımıdır. Kiralamadaki brüt yatırım aşağıdakilerin toplamıdır:
(a) Bir finansal kiralama kapsamında kiraya veren tarafından alınacak asgari kira ödemeleri ve
(b) Kiraya verene tahakkuk eden garanti edilmemiş kalıntı değer.
20.18 Kiraya verenlerin üretici veya satıcı konumunda olduğu finansal kiralamalar dışındaki diğer finansal kiralamalarda ilk direkt maliyetler (finansal kiralamanın müzakere edilmesi ve düzenlenmesi ile doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetler) finansal kiralama alacağının ilk ölçümüne dâhil edilir ve kiralama dönemi boyunca muhasebeleştirilen gelir tutarını azaltır.



Sonraki ölçüm


20.19 Finansman gelirinin muhasebeleştirilmesi, kiraya verenin finansal kiralamadaki net yatırımının sabit bir dönemsel getiri oranını yansıtacak şekilde gerçekleştirilir. Hizmetlere ilişkin maliyetler dışındaki döneme ait kiralama ödemeleri, kiralamadaki brüt yatırıma karşı hem anaparayı hem de kazanılmamış finansman gelirini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir. Kiraya verenin brüt yatırımını hesaplamada kullanılan garanti edilmemiş tahmini kalıntı değerin önemli ölçüde değiştiğine dair bir gösterge varsa, gelirin dağıtımı, kiralama dönemi boyunca gözden geçirilir ve tahakkuk eden tutarlara ilişkin olarak gerçekleşen tüm azalmalar, anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Üretici veya satıcı konumundaki kiraya verenler
20.20 Üreticiler veya satıcılar genellikle, müşterilerine bir varlığı alma ya da kiralama seçeneklerini sunarlar. Bir üretici ya da satıcının bir varlığı kiraladığı finansal kiralamalar, iki tür gelire neden olur:
(a) Kiralanan varlığın uygulanabilir her tür miktar veya ticari iskontoları da yansıtan normal satış fiyatlarıyla doğrudan satışı sonucunda oluşan kâr veya zarar tutarına eşit tutarda kâr veya zarar ve
(b) Kiralama dönemi süresince elde edilecek finansman geliri.
20.21 Kiralama döneminin başlangıcında üretici veya satıcı konumundaki kiraya veren tarafından muhasebeleştirilen satış hasılatı, varlığın gerçeğe uygun değeri ya da bu değerin altında olması koşuluyla, kiraya verene tahakkuk eden asgari kira ödemelerinin piyasa faiz oranı ile indirgenmiş bugünkü değeridir. Kiralama döneminin başlangıcında muhasebeleştirilen satış maliyeti, kiralanan mülkün maliyetinden veya eğer farklı ise, defter değerinden, garanti edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değeri çıkarılarak bulunur. Satış hasılatı ile satış maliyeti arasındaki fark, satış kârıdır ve işletmenin doğrudan satışlarda uyguladığı politikaya uygun olarak muhasebeleştirilir.
20.22 Gerçekçi olamayacak derecede düşük faiz oranları kaydedildiyse, satış kârı, piyasa faiz oranının uygulanması sonucunda bulunacak tutarla sınırlandırılır. Üretici veya satıcı konumundaki kiraya verenler tarafından finansal kiralamanın müzakere edilmesi ve düzenlemesi ile bağlantılı olarak oluşan maliyetler, satış kârı muhasebeleştirildiğinde gider olarak muhasebeleştirilir.



Açıklamalar


20.23 Kiraya veren finansal kiralamalar için aşağıdaki açıklamaları yapar:
(a) Raporlama dönemi sonunda kiralamadaki brüt yatırım ile raporlama döneminin sonunda alınacak asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin bir mutabakatı. Ek olarak, kiraya veren kiralamadaki brüt yatırım ile raporlama döneminin sonunda alınacak asgari kira ödemelerinin bugünkü değerini aşağıdaki dönemlerin her biri için açıklar:
(i) Bir yıldan kısa,
(ii) Bir yıldan uzun beş yıldan kısa,
(iii) Beş yıldan uzun.
(b) Kazanılmamış finansman geliri.
(c) Kiraya verenin lehine tahakkuk eden garanti edilmemiş kalıntı değerler.
(d) Tahsil edilemeyen asgari kira ödemelerine ilişkin alacaklar için birikmiş karşılık.
(e) Dönem içerisinde gelir olarak muhasebeleştirilen koşullu kiralar.
(f) Kiraya verenin önemli kiralama anlaşmalarına ilişkin olarak, örneğin koşullu kira, yenileme veya satın alma opsiyonları, fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümleri, alt kiralamalar ve kiralama anlaşmaları ile getirilen kısıtlamalarla ilgili bilgiler de dâhil olmak üzere, genel bir açıklama.


Kiraya verenin finansal tabloları: faaliyet kiralamaları

Muhasebeleştirme ve ölçme


20.24 Kiraya veren, faaliyet kiralamasına konu olan varlıkları varlığın niteliğine göre finansal durum tablosunda sunar.
20.25 Kiraya veren, faaliyet kiralamasından kaynaklanan kira gelirini (sigorta ve bakım hizmetleri gibi hizmetlerden kaynaklananlar hariç olmak üzere), aşağıdaki hususlar söz konusu olmadığı sürece kira süresi boyunca doğrusal yöntemi uygulamak suretiyle kâr veya zararda muhasebeleştirir:
(a) Alınan ödemelere ilişkin olarak olmasa bile, kiracının elde ettiği faydadaki azalmanın zamanlamasını daha iyi yansıtan başka bir sistematik yaklaşım varsa veya
(b) Kiraya verene yapılan ödemeler kiraya verenin beklenen enflasyona bağlı bulunan maliyet artışlarını karşılamak amacıyla beklenen genel enflasyona göre (yayımlanmış endekslere veya istatistiklere dayalı olarak) artacak şekilde yapılandırılmışsa. Kiraya verene yapılan ödemeler, genel enflasyon dışındaki faktörler dolayısıyla değişiklik gösteriyorsa, (b) hükmündeki koşul sağlanmamıştır.
20.26 Kiraya veren, kira gelirinin elde edilmesinde katlanılan maliyetleri, amortisman da dâhil olmak üzere, gider olarak muhasebeleştirir. Amortismana tabi kiralanan varlıklar için amortisman politikası, kiraya verenin benzer varlıklar için uygulamakta olduğu normal amortisman politikası ile uyumlu olarak uygulanır.
20.27 Kiraya veren, faaliyet kiralamasının müzakere edilmesi ve düzenlenmesi için katlanılan tüm başlangıç doğrudan maliyetlerini, kiralanan varlığın defter değerine ekler ve bu maliyetleri, kira geliri ile aynı esasa dayanarak kiralama süresi boyunca gider olarak muhasebeleştirir.
20.28 Kiralanan bir varlıkta değer düşüklüğü olup olmadığının tespit edilmesi için, kiraya veren, Bölüm 27’yi uygular.
20.29 Kiraya verenin, kiralama konusu bir varlığın üreticisi veya satıcısı konumunda bulunduğu bir kiralamada, kiraya veren, söz konusu işlem satış işlemi gibi düşünülemeyeceğinden, faaliyet kiralamasına ilişkin olarak herhangi bir satış kârı muhasebeleştirmez.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Açıklamalar


20.30 Faaliyet kiralamaları için kiraya verenler aşağıdakileri açıklar:
(a) Aşağıdaki dönemlerin her biri için iptal edilemeyen faaliyet kiralamaları kapsamında ileride elde edilecek asgari kira ödemeleri:
(i) Bir yıldan kısa,
(ii) Bir yıldan uzun beş yıldan kısa,
(iii) Beş yıldan uzun.
(b) Gelir olarak muhasebeleştirilen koşullu kira tutarlarının toplamı.
(c) Kiraya verenin, önemli kiralama işlemlerine ilişkin olarak, örneğin koşullu kira, yenileme veya satın alma opsiyonları, fiyat ayarlama (eskalasyon) hükümleri ve kiralama anlaşmaları ile getirilen kısıtlamalarla ilgili bilgiler de dâhil olmak üzere, genel bir açıklama.
20.31 Ek olarak, Bölüm 17, 18, 27 ve 34 uyarınca varlıklar hakkındaki açıklamaya ilişkin esaslar, faaliyet kiralaması kapsamında kiralanmış olan varlıklar için, kiraya verenlerce uygulanır.


Satış ve geri kiralama işlemleri



20.32 Satış ve geri kiralama işlemi, bir varlığın satışını ve yine aynı varlığın geri kiralanmasını içerir. Kira ödemeleri ve satış fiyatı, bunlar bir bütün olarak müzakere edildiğinden, genellikle birbirlerine bağımlıdır. Satış ve geri kiralama işleminin muhasebeleştirme yöntemi, ilgili kiralama işleminin çeşidine bağlıdır.
Satış ve geri kiralama işleminin finansal kiralamayla sonuçlanması
20.33 Satış ve geri kiralama işleminin finansal kiralama ile sonuçlanması durumunda, satış gelirlerinin defter değerinin üzerindeki kısmı, satıcı-kiracı tarafından anında gelir olarak muhasebeleştirilmez. Bunun yerine, satıcı-kiracı, sözü edilen geliri erteler ve kiralama süresi boyunca itfa eder.
Satış ve geri kiralama işleminin faaliyet kiralamasıyla sonuçlanması
20.34 Bir satış ve geri kiralama işleminin faaliyet kiralaması ile sonuçlanması ve söz konusu işlemin gerçeğe uygun değer üzerinden gerçekleştirildiğinin açık olması durumunda, satıcı-kiracı, her türlü kâr veya zararı anında muhasebeleştirir. Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin altında olması durumunda, satıcı-kiracı, oluşan zararlar piyasa fiyatının altındaki bir tutarla yapılacak kira ödemeleri ile karşılanmadığı sürece, her türlü kâr veya zararı anında muhasebeleştirir. Böyle bir durumda satıcı-kiracı, bu zararı erteler ve söz konusu zararı, ilgili varlığın tahmini kullanım süresi boyunca kira ödemeleriyle orantılı olarak itfa eder. Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin üzerinde olması durumunda, satıcı-kiracı, gerçeğe uygun değeri aşan kısmı erteler ve ilgili varlığın beklenen kullanım süresi boyunca itfa eder.


Açıklamalar


20.35 Kiracılara ve kiraya verenlere yönelik açıklama hükümleri, satış ve geri kiralama işlemlerine de aynen uygulanır. Önemli kiralama anlaşmalarında istenen açıklama, satış ve geri kiralama işlemlerinin anlaşma veya koşullarının kendine özgü ve olağan dışı hükümlerinin açıklanmasını içerir.

Bölüm 21
Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar

Bu bölümün kapsamı



21.1 Bu bölüm, bu Standardın diğer bölümlerinin kapsamında yer alanlar hariç olmak üzere, tüm karşılıklara (tutarları ve ödeme zamanları belirsiz borçlara), koşullu borçlara ve koşullu varlıklara uygulanır. Diğer bölümlerin kapsamında yer alan karşılıklar aşağıdakilere ilişkindir:
(a) Kiralama işlemleri (Bölüm 20 Kiralamalar). Ancak bu bölüm, ekonomik açıdan dezavantajlı faaliyet kiralamalarını düzenlemektedir.
(b) İnşaat sözleşmeleri (Bölüm 23 Hasılat).
(c) Çalışanlara sağlanan fayda yükümlülükleri (Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar).
(d) Gelir vergileri (Bölüm 29 Gelir Vergileri) .
21.2 Bu bölümdeki hükümler, ekonomik açıdan dezavantajlı olmadığı sürece belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmelere uygulanmaz. Belirli koşullar altında yürürlüğe girecek sözleşmeler, tarafların hiçbir yükümlülüğünü yerine getirmediği veya her iki tarafın da yükümlülüğünü aynı ölçüde kısmen yerine getirdiği sözleşmelerdir.
21.3 “Karşılık” kelimesi bazı durumlarda amortisman, varlıklarda değer düşüklüğü ve tahsil edilemeyen alacaklar gibi kavramlar için de kullanılmaktadır. Bu kavramlar, bir borcun muhasebeleştirilmesinden ziyade, varlıkların defter değerlerindeki düzeltme niteliğindedirler ve dolayısıyla bu bölüm kapsamında yer almazlar.
İlk muhasebeleştirme

21.4 Karşılık, yalnızca:
(a) Raporlama tarihinde geçmiş bir olaydan kaynaklanan bir yükümlülüğün bulunması;
(b) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkışının muhtemel olması (yani kaynak çıkışının gerçekleşme olasılığının, gerçekleşmeme olasılığına kıyasla daha yüksek olması) ve
(c) Yükümlülük tutarının güvenilir bir biçimde tahmin edilebilir olması durumunda muhasebeleştirilir.
21.5 Karşılık, finansal durum tablosunda bir borç olarak muhasebeleştirilir. Bu Standardın diğer bir bölümü, maliyetin, stoklar veya maddi duran varlıklar gibi diğer bir varlığın maliyetinin bir parçası olarak muhasebeleştirilmesini gerektirmediği sürece, karşılık tutarı, bir gider olarak muhasebeleştirilir.
21.6 21.4(a) paragrafında yer alan koşul (geçmiş bir olaydan kaynaklanan, raporlama tarihindeki mevcut yükümlülük), yükümlülüğün yerine getirilmesi dışında herhangi bir gerçekçi alternatifin bulunmadığı anlamına gelmektedir. Bu durum, işletmenin, yasal yaptırımı olan bir yükümlülüğünün bulunması durumunda ya da geçmiş bir olayın (bu olay, işletmenin bir eylemi de olabilir), diğer taraflar nezdinde işletmenin yükümlülüğünü yerine getireceğine dair geçerli beklentiler yaratması sonucunda zımni kabulden doğan bir yükümlülüğünün ortaya çıkması durumunda söz konusu olabilir. Söz konusu yükümlülüklerin, sözleşmeye bağlı olarak ortaya çıkmaları durumunda bile durum değişmez. Örneğin işletme, ticari baskılar ya da yasal zorunluluklar nedeniyle gelecekteki faaliyetine belli bir şekilde devam etmek üzere çeşitli harcamalarda bulunabilir ya da söz konusu harcamaları yapmaya ihtiyaç duyabilir (örneğin; belirli türdeki bir fabrikaya duman filtreleri taktırılması). İşletme, örneğin; faaliyet yöntemini değiştirmek veya fabrikayı satmak suretiyle, gelecekteki işlemleriyle ileride ortaya çıkabilecek harcamalardan kaçınabileceğinden, ileride ortaya çıkabilecek harcamalar için mevcut bir yükümlülüğü bulunmaz ve bunlara ilişkin olarak da herhangi bir karşılık tutarı muhasebeleştirmez.



İlk ölçüm




21.7 Karşılık, raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden ölçülür. En gerçekçi tahmin, yükümlülüğün, raporlama dönemi sonunda yerine getirilmesi veya üçüncü kişilere devredilmesi için ödenmesi gereken makul tutardır.
(a) Çok sayıda kaleme ilişkin bir karşılık tutarı, gerçekleşmesi mümkün olan tüm sonuçların olasılıklarıyla ağırlıklandırma suretiyle tahmin edilir. Dolayısıyla dikkate alınan tutarın zarara dönüşme olasılığının örneğin; yüzde 60 veya yüzde 90 olmasına bağlı olarak karşılık tutarı değişecektir. Ortaya çıkması mümkün tüm sonuçların belirli bir aralıkta süreklilik arz etmesi ve her bir sonucun gerçekleşme olasılığının benzer olması durumunda, aralığın orta noktası kullanılır.
(b) Karşılığın tek bir yükümlülükten kaynaklandığı durumlarda, gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuç, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutarın en gerçekçi tahmini olabilir. Bu tür bir durum söz konusu olsa bile, gerçekleşmesi mümkün olan diğer sonuçlar da dikkate alınır. Gerçekleşmesi mümkün olan diğer sonuçların en muhtemel sonuçtan çoğunlukla yüksek ya da düşük olduğu durumlarda, en gerçekçi tahmin, gerçekleşmesi en muhtemel sonuçtan daha yüksek ya da daha düşük olur.
Paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda, karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacağı tahmin edilen tutarın bugünkü değeridir. İskonto oranı (veya oranları), piyasanın, paranın zaman değerine ilişkin mevcut değerlendirmelerini yansıtan vergi öncesi orandır (veya oranlardır). Borca özgü riskler, ya kullanılan iskonto oranına ya da yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacak tutarların tahminine yansıtılır, ikisine birden yansıtılmaz.
21.8 Varlıkların elden çıkarılmasından beklenen kazançlar, karşılığın ölçülmesi aşamasında dikkate alınmaz.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

21.9 Karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli olacak tutarın bir kısmının veya tamamının diğer bir tarafça tazmin edilebileceği durumlarda (örneğin; bir sigorta talebi yoluyla), söz konusu tazminat tutarı, yalnızca, yükümlülüğün yerine getirilmesi halinde tazminatın alınacağı kesinleştiğinde, ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir. Tazminata ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar, karşılık tutarından fazla olamaz. Tazminat tutarı, finansal durum tablosunda bir varlık olarak sunulur ve karşılık tutarı ile netleştirilmez. Karşılığa ilişkin gider tutarı ile alınan tazminat, kapsamlı gelir tablosunda netleştirilebilir.



Sonraki ölçüm



21.10 Yalnızca, ilk başta muhasebeleştirilen karşılığa ilişkin olarak yapılan harcamalar, söz konusu karşılıktan mahsup edilebilir.
21.11 Karşılıklar, her bir raporlama tarihinde gözden geçirilir ve o raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutara ilişkin olarak yapılabilecek en gerçekçi tahmini yansıtacak şekilde düzeltilir. Karşılık, esas olarak bir varlığın maliyetinin bir parçası şeklinde (bakınız: paragraf 21.5) muhasebeleştirilmediği sürece, önceden muhasebeleştirilmiş karşılık tutarlarına ilişkin yapılacak düzeltmeler, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen tutarın bugünkü değeri üzerinden ölçüldüğünde, toplam iskonto tutarının her bir döneme düşen kısmı, ilgili dönemde finansman gideri olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir.



Koşullu borçlar

21.12 Koşullu borç, kesin olmayan olası bir yükümlülük veya 21.4 paragrafının (b) ve (c) bentlerinde yer alan koşullardan birini veya her ikisini de karşılamadığı için muhasebeleştirilemeyen mevcut bir yükümlülüktür. Bir işletme birleşmesinde, edinilen işletmenin koşullu borçlarına ilişkin karşılıklar haricinde (bakınız: 19.20 ve 19.21 paragrafları), koşullu bir borç, borç olarak muhasebeleştirilmez. İşletmeden kaynak çıkışı olasılığı düşük olmadığı sürece, koşullu borcun, paragraf 21.15 uyarınca açıklanması gerekir. Bir yükümlülük için müşterek ve müteselsilen sorumlu olunması durumunda, söz konusu yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı tahmin edilen kısmı, koşullu bir borç olarak değerlendirilir.


Koşullu varlıklar



21.13 Koşullu varlık, varlık olarak muhasebeleştirilmez. Koşullu varlık, işletmeye ekonomik fayda girişi olası olduğunda, paragraf 21.16 uyarınca açıklanmalıdır. Diğer yandan, gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girişinin neredeyse kesin olması durumunda, söz konusu varlık koşullu bir varlık olmaktan çıkar ve varlık olarak muhasebeleştirilir.



Açıklamalar

Karşılıklar hakkında açıklamalar



21.14 Her bir karşılık sınıfı için, aşağıdakiler açıklanır:
(a) Aşağıdakileri gösteren bir mutabakat:
(i) Dönem başı ve dönem sonu itibarıyla defter değeri,
(ii) İskonto edilmiş tutarın ölçümündeki değişikliklerden kaynaklanan düzeltmeler de dâhil olmak üzere dönem içerisinde yapılan eklemeler;
(iii) Dönem boyunca karşılıktan düşülen tutarlar ve
(iv) Dönem içerisinde iptal edilen, kullanılmayan tutarlar.
(b) Yükümlülüğün niteliğinin kısa bir tanımı ve tahmini ödeme tutarı ile söz konusu tutarın ödenmesinin beklendiği tarih.
(c) Kaynak çıkışlarının tutarına ve zamanına ilişkin belirsizlikler.
(d) Beklenen tazminat tutarlarına ilişkin olarak muhasebeleştirilen varlıkların tutarını da gösteren, beklenen tazminat tutarları.
Önceki dönemler için karşılaştırmalı bilgi verilmesi gerekmez.
Koşullu borçlar hakkında açıklamalar
21.15 Yerine getirilmelerine yönelik olarak işletmeden kaynak çıkışı olasılığı düşük olmadığı sürece, her bir koşullu borç sınıfı için, raporlama tarihinde, ilgili koşullu borcun niteliğine ilişkin kısa bir tanıma yer verilir ve mümkünse, aşağıdakiler açıklanır:
(a) Koşullu borcun, 21.7-21.11 paragrafları çerçevesinde ölçülen finansal etkilerine ilişkin bir tahmin,
(b) Kaynak çıkışlarının tutarına ve zamanına ilişkin belirsizlikler ve
(c) Herhangi bir tazminat olasılığı.
Bu açıklamalardan birinin ya da daha fazlasının yapılması mümkün değilse, bu durum ifade edilir.



Koşullu varlıklar hakkında açıklamalar



21.16 İşletmeye ekonomik bir fayda girişi olasılığı var, ancak kesin değilse (yani fayda girişinin gerçekleşme olasılığı, gerçekleşmeme olasılığına kıyasla daha yüksekse), raporlama dönemi sonu itibarıyla koşullu varlıkların niteliğine ilişkin kısa bir bir açıklama yapılır. Ayrıca, ek bir çaba sarfetmeksizin ve ek bir maliyete katlanmaksızın yapılması mümkünse, söz konusu varlıkların 21.7-21.11 paragraflarında belirtilen ilkeler çerçevesinde ölçülen finansal etkisine ilişkin bir tahmin yapılır. Söz konusu tahminin yapılması mümkün değilse, bu durum ifade edilir.



Sakıncalı olabilecek açıklamalar


21.17 Çok nadir durumlarda, 21.14-21.16 paragrafları uyarınca açıklanması zorunlu tutulan bilgilerin bazılarının veya tümünün açıklanması, işletmeyi, karşılık, koşullu borç veya koşullu varlıklara ilişkin konularda diğer taraflarla olan anlaşmazlıklarında dezavantajlı duruma sokabilir. Bu tür durumlarda, söz konusu bilgilerin açıklanma zorunluluğu bulunmamaktadır. Ancak yine de, anlaşmazlığın genel niteliği, bilgilerin açıklanmayışı ve söz konusu bilgilerin açıklanmama nedeni hakkında bilgi verilir.


Bölüm 21 - Ek



Karşılıkların muhasebeleştirilmesine ve ölçülmesine ilişkin uygulama rehberi

Bu Uygulama Rehberi, Bölüm 21’e eşlik etmekle birlikte, Bölüm 21’in ayrılmaz bir parçası mahiyetinde değildir. Bu Ek, karşılıkların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi aşamasında, Bölüm 21 hükümlerinin uygulanması konusunda rehberlik sağlamaktadır.
Örneklerdeki tüm işletmelerin raporlama tarihi 31 Aralık’tır. Tüm örnek olaylarda, beklenen kaynak çıkışlarına ilişkin olarak güvenilir tahminlerin yapılabildiği varsayılmaktadır. Bazı örneklerde tanımlanan durumlar, varlıkların değer düşüklüğüne uğraması ile sonuçlanmış olabilir; söz konusu örneklerde olayın bu yönüne değinilmemektedir. Paranın zaman değerinin önem kazandığı durumlarda “en gerçekçi tahmin” ile bugünkü değer kastedilmektedir.
Örnek 1 Gelecekteki faaliyet zararları
21A.1 İşletme, faaliyetlerinin bir bölümünün gelecek birkaç yıl boyunca zararla sonuçlanacağını tespit etmiştir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Geçmişte herhangi bir kaynak çıkışıyla sonuçlanabilecek yükümlülük doğuran bir olay bulunmamaktadır.
Sonuç - Gelecekteki faaliyet zararları için bir karşılık muhasebeleştirilmez. Gelecekte beklenen zararlar, borç tanımını karşılamamaktadır. Faaliyetlerin gelecekte zararla sonuçlanacağı beklentisi, bir veya birden fazla varlığın değer düşüklüğüne uğramış olduğunun göstergesi olabilir – bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü.
Örnek 2 Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmeler
21A.2 Ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme, sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesine ilişkin kaçınılamayacak maliyetlerin, sözleşme kapsamında elde edilmesi beklenen faydaları aştığı sözleşmelerdir. Bir sözleşmeye ilişkin kaçınılamayacak maliyetler, sözleşmeden çıkmanın en düşük net maliyetini, diğer bir ifadeyle sözleşme hükümlerini yerine getirmenin maliyeti ile yerine getirmemekten kaynaklanabilecek ceza ya da tazminat tutarından düşük olanı ifade etmektedir. Örneğin; bir faaliyet kiralaması kapsamında, işletmenin, artık kullanmadığı bir varlığın kiralaması için sözleşmeye bağlı olarak ödeme yapma zorunluluğu bulunabilir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Karşılığında fayda elde edilemeyeceği halde, kaynak çıkışıyla sonuçlanabilecek sözleşmeye bağlı bir ödeme yapma zorunluluğu bulunmaktadır.
Sonuç - Ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşme mevcutsa, söz konusu sözleşmeye ilişkin mevcut yükümlülük, karşılık olarak muhasebeleştirilir ve ölçülür.
Örnek 3 Yeniden yapılandırmalar
21A.3 Yeniden yapılandırma, yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen bir programdır. Söz konusu program, ya işletme tarafından yürütülmekte olan faaliyetin kapsamını ya da söz konusu faaliyetin yürütülme biçimini önemli ölçüde değiştirir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yeniden yapılandırmaya ilişkin zımni kabulden doğan bir yükümlülük, yalnızca, aşağıdaki durumlarda ortaya çıkar:
(a) En azından aşağıdaki hususları belirleyen resmi ve ayrıntılı bir yeniden yapılandırma planına sahip olunması:
(i) İlgili işletme ya da işletme bölümü,
(ii) Etkilenecek başlıca merkezler,
(iii) Hizmetlerine son verilmesi nedeniyle zararları tazmin edilecek olan çalışanların yerleri, görevleri ve yaklaşık sayısı,
(iv) Gerçekleştirilecek harcamalar,
(v) Planın ne zaman uygulanacağı ve
(b) Yeniden yapılandırma planının uygulanmaya başlaması veya planın temel özelliklerinin bu plandan etkilenecek olanlara duyurulması suretiyle, söz konusu plandan etkilenecek olanlar üzerinde yeniden yapılandırmanın sürdürüleceğine dair geçerli bir beklenti oluşturulmuş olması.
Sonuç - Yeniden yapılandırma maliyetlerine ilişkin karşılık, yalnızca, yeniden yapılandırmanın gerçekleştirilmesine ilişkin olarak raporlama tarihi itibarıyla yasal veya zımni kabulden doğan bir yükümlülüğün bulunması durumunda muhasebeleştirilir.
Örnek 4 Garantiler
21A.4 Bir üretici, ürününü satın alanlara, satışı gerçekleştirdiği anda garanti vermektedir. Satış sözleşmesi koşulları kapsamında üretici, satış tarihinden itibaren üç yıl içerisinde ortaya çıkan üretim hatalarını, ürünü tamir etmek ya da değiştirmek suretiyle telafi etmeyi taahhüt etmektedir. Geçmiş deneyimlere dayanılarak, garanti kapsamında bazı tamir ya da ürün değişimi taleplerinin ortaya çıkması olasılığının olduğu söylenebilir (yani; söz konusu taleplerin ortaya çıkma olasılığı, ortaya çıkmama olasılığından daha yüksektir).
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran olay, ürünün garantili olarak satılmasıdır, bu da yasal bir yükümlülüğe yol açmaktadır.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı: Garantilerin tamamı için olasıdır.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Sonuç - Raporlama tarihinden önce satılmış olan garantili ürünlere ilişkin ortaya çıkabilecek üretim hatalarının telafi edilmesinin getireceği maliyete ilişkin olarak, yapılabilecek en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir.
Hesaplamalara dair örnek:
20X0 yılında, 1,000,000 TL bedel karşılığı mal satılmıştır. Geçmiş deneyimler, satılan malların yüzde 90’ının garanti kapsamında tamir gerektirmediğini; yüzde 6’sının, satış fiyatının yüzde 30’una denk maliyetli küçük tamiratlar gerektirdiğini; yüzde 4’ünün ise satış fiyatının yüzde 70’ine denk maliyetli büyük tamirat veya ürün değişimi gerektirdiğini göstermektedir. Dolayısıyla, tahmini garanti maliyetleri şu şekildedir:
1,000,000 TL x %90 x 0
= 0 TL
1,000,000 TL x %6 x %30
= 18,000 TL
1,000,000 TL x %4 x %70
= 28,000 TL
Toplam
= 46,000 TL


20X0 yılında satılan mallar için garanti kapsamındaki tamir ve ürün değişimi giderlerinin, her bir dönemin sonunda olacak şekilde, 20X1’de yüzde 60, 20X2’de yüzde 30 ve 20X3’te yüzde 10 olması beklenmektedir. Beklenen nakit akışları, halihazırda beklenen nakit çıkışı olasılıklarını yansıttığından ve yansıtılması gereken başka herhangi bir risk veya belirsizliğin olmadığı varsayımı altında, söz konusu nakit akışlarının bugünkü değerinin belirlenmesi amacıyla, beklenen nakit çıkışları ile aynı vadeye sahip devlet tahvillerini temel alan bir "risksiz" iskonto oranı kullanılmaktadır (bir yıllık tahviller için yüzde 6, iki ve üç yıllık tahviller için ise yüzde 7). 20X0 yılında satılan malların garantilerine ilişkin tahmini nakit akışlarının 20X0 yılı sonundaki bugünkü değerinin hesaplanması aşağıdaki şekildedir:


Yıl

1
2
3
Toplam





20X0 yılında satılan mallar için, 20X0 yılı sonunda 41,846 TL tutarında bir garanti yükümlülüğü muhasebeleştirilecektir.
Örnek 5 İade politikası
21A.5 Bir perakende mağazasının, herhangi bir yasal yükümlülüğü bulunmamasına rağmen, üründen memnun kalmayan müşterilerinin iade taleplerini kabul etme politikası mevcuttur. Bu mağazanın söz konusu politikası, genel olarak bilinmektedir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran olay ürünün satışıdır; bu da, mağazanın politikası müşteriler nezdinde memnun kalınmayan ürünlerin iade edilebileceğine dair geçerli bir beklenti yarattığından, zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe yol açmaktadır.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı: Ürünlerin bir kısmının iadesi olasıdır.
Sonuç - İade edilebilecek ürünlerin bedellerine ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir.

Örnek 6 Bir bölümün kapatılması – raporlama dönemi sonundan önce herhangi bir eylemde bulunulmaması
21A.6 12 Aralık 20X0 tarihinde, işletmenin yönetim kurulu, işletmenin bir bölümünün kapatılmasına karar vermiştir. Raporlama dönemi sonundan önce (31 Aralık 20X0), söz konusu karardan etkilenebilecek kişilerin hiçbirine bildirimde bulunulmamış ve kararın uygulanması için herhangi bir adım atılmamıştır.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran hiçbir olay olmamıştır, dolayısıyla herhangi bir yükümlülük yoktur.
Sonuç – Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez.
Örnek 7 Bir bölümün kapatılması – raporlama dönemi sonundan önce bilgilendirme ve uygulama
21A.7 12 Aralık 20X0 tarihinde, işletmenin yönetim kurulu, belirli bir ürünü üreten işletme bölümünün kapatılmasına karar vermiştir. 20 Aralık 20X0 tarihinde, bölümün kapatılması için kurul tarafından ayrıntılı bir plan üzerinde mutabakata varılmış, müşterilere alternatif kaynak aramaları için kendilerini uyaran, ilgili bölüm personeline de işten çıkarılacaklarına dair bildirim içeren mektuplar gönderilmiştir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Yükümlülük doğuran olay, kararın müşterilere ve çalışanlara duyurulmasıdır; bu da, duyurunun yapıldığı tarihten itibaren zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe yol açmaktadır, çünkü bölümün kapatılacağına dair geçerli bir beklenti yaratılmaktadır.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı: Olasıdır.
Sonuç - 31 Aralık 20X0 tarihinde, bölümün kapatılmasına ilişkin olarak ortaya çıkabilecek maliyetlere dair en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir.
Örnek 8 Gelir vergisi sistemindeki değişiklikler sonucu personelin yeniden eğitilmesi
21A.8 Devlet, gelir vergisi sistemine bir dizi değişiklik getirmiştir. Bu değişiklikler sonucunda, finansal hizmetler sektöründe faaliyet gösteren bir işletmenin, vergi mevzuatına uyumunu sürdürmek için, idari departmanındaki ve satış departmanlarındaki çalışanlarının büyük bir kısmını yeniden eğitime tabi tutma ihtiyacı ortaya çıkmaktadır. Raporlama dönemi sonu itibarıyla, çalışanların hiçbirine yönelik bir yeniden eğitim programı düzenlenmemiştir.
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Vergi kanunundaki değişiklik, personelini yeniden eğitime tabi tutması hususunda işletme açısından herhangi bir yükümlülük doğurmamaktadır. Karşılığın muhasebeleştirilmesi için yükümlülük doğuran bir olay (yeniden eğitim) gerçekleşmemiştir.
Sonuç - Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez.
Örnek 9 Bir dava
21A.9 Bir müşteri, X İşletmesi tarafından satılan bir üründen kaynaklandığını iddia ettiği zararları için X İşletmesine karşı dava açmıştır. X İşletmesi, müşterinin, ürünün kullanma kılavuzunda yazılanları uygulamadığı gerekçesiyle, herhangi bir sorumluluğu bulunmadığını iddia etmektedir. İşletmenin avukatları, 31 Aralık 20X1 tarihi itibarıyla hazırlanan finansal tabloların yayımlanması için onaylandığı tarihe kadar, mahkeme kararı sonucunda işletmenin herhangi bir yükümlülük altında kalmayacağının olası olduğu hususunda görüş bildirmişlerdir. Ancak, 31 Aralık 20X2 tarihli finansal tabloların hazırlanma aşamasında avukatlar, davadaki gelişmeler nedeniyle, işletmenin artık yükümlülük altına girmesinin olası olduğunu ifade etmektedirler.
(a) 31 Aralık 20X1 tarihinde
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Finansal tabloların onaylanması sırasında mevcut olan kanıtlar çerçevesinde, geçmiş olaylardan kaynaklanan herhangi bir yükümlülük bulunmamaktadır.
Sonuç - Herhangi bir karşılık muhasebeleştirilmez. Söz konusu durum, herhangi bir kaynak çıkışının gerçekleşmesi olasılığı çok düşük olarak değerlendirilmedikçe, koşullu bir borç olarak açıklanır.
(b) 31 Aralık 20X2 tarihinde
Mevcut yükümlülüğün geçmişte yükümlülük doğuran bir olaydan kaynaklanıyor olması:
Eldeki kanıtlar çerçevesinde, mevcut bir yükümlülük bulunmaktadır. Yükümlülük doğuran olay, ürünün müşteriye satılmasıdır.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi ile ekonomik fayda içeren kaynakların çıkışı: Olasıdır.
Sonuç - 31 Aralık 20X2 tarihi itibarıyla yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken tutara ilişkin olarak yapılabilecek en gerçekçi tahmin üzerinden bir karşılık muhasebeleştirilir ve gider tutarı, kâr veya zarara yansıtır. Bu, 20X1 yılındaki bir hatanın düzeltilmesi niteliğinde değildir; çünkü 20X1 yılı finansal tablolarının onaylanması sırasında mevcut olan kanıtlar çerçevesinde, o tarihte herhangi bir karşılığın muhasebeleştirilmesi zorunlu bulunmamaktadır.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 22
Borçlar ve Özkaynak

Bu bölümün kapsamı



22.1 Bu bölüm, finansal araçların borç ya da özkaynak olarak sınıflandırılmasına ilişkin ilkeleri ortaya koymakta ve özkaynağa dayalı finansal araç yatırımcısı sıfatı ile (yani, ortak sıfatı ile) hareket eden bireylere veya diğer taraflara ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçların muhasebeleştirilmesini düzenlemektedir. Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler, mal ve hizmet tedarikçisi sıfatıyla hareket eden çalışanlardan ve diğer tedarikçilerden, işletmenin, kendi özkaynağa dayalı finansal araçları (payları veya hisse opsiyonları da dâhil olmak üzere) karşılığında mal veya hizmet (çalışanların sunduğu hizmetler de dâhil olmak üzere) elde ettiği işlemlerin muhasebeleştirilmesi konusunu ele almaktadır.
22.2 Bu bölüm, aşağıdakiler hariç olmak üzere, tüm finansal araçların sınıflandırılmasında uygulanır:
(a) Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar, Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar ve Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar uyarınca muhasebeleştirilen bağlı ortaklıklar, iştirakler ve iş ortaklıklarındaki paylar.
(b) Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar’ın uygulandığı çalışanlara sağlanan fayda planları kapsamındaki, işverenlerin hak ve yükümlülükleri.
(c) Bir işletme birleşmesindeki koşullu bedel sözleşmeleri (bakınız: Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye). Bu muafiyet yalnızca edinen işletme açısından uygulanır.
(d) Bölüm 26’nın uygulandığı hisse bazlı ödeme işlemleri çerçevesindeki finansal araçlar, sözleşmeler ve yükümlülükler. Ancak işletmenin çalışan hisse opsiyonu planları, çalışan hisse satın alma planları ve diğer hisse bazlı ödeme anlaşmaları ile bağlantılı olarak geri satın alınan, satılan, ihraç veya iptal edilen kendi payları ile ilgili işlemlere 22.3-22.6 paragrafları uygulanır.



Bir finansal aracın borç ya da özkaynak olarak sınıflandırılması



22.3 Özkaynak, işletmeye ait tüm borçların işletme varlıklarından indirilmesi durumunda geriye kalan varlıklar üzerindeki paylardır. Borç, geçmişte meydana gelen olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi/ifası durumunda, ekonomik fayda içeren değerlerin işletmeden çıkışına neden olacak olan mevcut yükümlülüklerdir. Özkaynak, ortaklar tarafından yapılan yatırımlara, kâr getiren faaliyetler yoluyla kazanılmış olan ve işletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere dağıtılmayarak işletmede bırakılan tutarların eklenmesi, kâr getirmeyen faaliyetler ile işletme sahiplerine yapılan dağıtımlar sonucunda söz konusu yatırımları azaltıcı nitelikteki tutarların ise söz konusu yatırımlardan indirilmesinden oluşur.
22.4 Borç tanımına uyan bazı finansal araçlar özkaynak olarak muhasebeleştirilir; çünkü söz konusu araçlar, işletmenin net varlıklarından kalan payı temsil eder:
(a) Satım opsiyonu bulunan bir finansal araç, nakit veya diğer bir finansal varlık karşılığında hamiline, opsiyonu veren tarafa söz konusu aracı geri satma hakkı veren bir finansal araç veya gelecekte belirsiz bir olayın meydana gelmesi, finansal araç hamilinin ölmesi ya da emekli olması halinde otomatik olarak opsiyonu veren tarafa iade edilen veya opsiyonu veren tarafça geri satın alınan bir finansal araçtır. Aşağıdaki özelliklerin tümüne sahip olan satım opsiyonu bulunan bir finansal araç, özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılır:
(i) Hamiline, tasfiye halinde işletmenin net varlıklarından oransal bir pay alma hakkı sağlar. Net varlıklar, varlıklar üzerindeki diğer tüm haklar düşüldükten sonra kalan varlıklardır.
(ii) Finansal araç, diğer tüm sınıfların altında yer alan bir finansal araç sınıfı içerisindedir.
(iii) Diğer tüm sınıfların altında yer alan bir finansal araç sınıfı içerisindeki araçların tümü benzer özelliklere sahiptir.
(iv) İhraç edenin, finansal aracı, nakit veya diğer bir finansal araç karşılığında geri almasına veya geri ödemesine ilişkin sözleşmeye dayalı yükümlülüğü haricinde, söz konusu araç, diğer bir işletmeye nakit veya başka bir finansal araç teslim edilmesine veya işletme aleyhine olma olasılığı olan koşullarda diğer bir işletmeyle finansal varlık veya finansal borç takas edilmesine dair sözleşmeye dayalı herhangi bir yükümlülük içermemektedir ve işletmenin kendi özkaynağa dayalı finansal araçlarıyla ödenecek veya ödenebilecek olan bir sözleşme değildir.
(v) Finansal aracın ömrü boyunca araca atfedilebilecek toplam tahmini nakit akışları, esas olarak, bu süre boyunca, kâr veya zarara, muhasebeleştirilmiş net varlıklardaki değişikliğe veya muhasebeleştirilmiş ve muhasebeleştirilmemiş net varlıkların gerçeğe uygun değerlerindeki değişikliğe (söz konusu aracın etkileri hariç olmak üzere) dayanmaktadır.
(b) Diğer tüm sınıfların altında yer alan finansal araçlar ya da bunların bileşenleri, işletmeye, yalnızca tasfiye halinde üçüncü bir kişiye işletmenin net varlıklarından oransal bir pay verme yükümlülüğü getiriyorsa, özkaynak olarak sınıflandırılır.
22.5 Aşağıdakiler özkaynak olarak değil de borç olarak muhasebeleştirilen finansal araçlara örnektir:
(a) Tasfiye halinde net varlıkların dağıtımı belirli bir maksimum tutara (bir tavana) tabi ise finansal araç, borç olarak sınıflandırılır. Örneğin, tasfiye halinde finansal araç hamillerinin net varlıkların oransal bir payını alması, ancak bu tutarın maksimum bir limitle sınırlı olması ve kalan net varlıkların bir yardım kuruluşuna veya devlete dağıtılması durumunda, söz konusu araç özkaynak olarak sınıflandırılmaz.
(b) Satım opsiyonu bulunan bir araç, opsiyon kullanıldığında finansal araç hamilinin, işletmenin bu Standart çerçevesinde ölçtüğü net varlıklarının oransal bir payını alması durumunda özkaynak olarak sınıflandırılır. Ancak, finansal araç hamilinin diğer bir esasa (örneğin, yerel genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine) göre ölçülmüş bir tutar alma hakkına sahip olması durumunda, söz konusu araç borç olarak sınıflandırılır.
(c) Finansal aracın, işletmenin, hamile, tasfiyeden önce ödemeler yapmasını zorunlu kılması (zorunlu temettü ödemesi yapılması gibi) durumunda, söz konusu araç borç olarak sınıflandırılır.
(d) Bir bağlı ortaklığın finansal tablolarında özkaynak olarak sınıflandırılan satım opsiyonu bulunan bir finansal araç, konsolide grup finansal tablolarında borç olarak sınıflandırılır.
(e) İmtiyazlı bir pay, ihraç edene, belirli bir vadede ya da belirli bir tarihte sabit veya belirli bir tutarda zorunlu olarak ödeme yapma yükümlülüğü getiriyorsa ya da hamiline, ihraç edenin söz konusu aracı belirli bir tarihte ya da belirli bir tarihten sonra sabit veya belirli bir tutar üzerinden geri almasını zorunlu tutma hakkı sağlıyorsa, söz konusu pay, finansal borçtur.
22.6 Kooperatif işletmelerde üyelerin payları ve benzeri finansal araçlar aşağıdaki şartlarda özkaynaktır:
(a) İşletmenin, üyelerin paylarını bedel ödeyerek geri almayı reddetmeye ilişkin koşulsuz bir hakkı varsa veya
(b) Bedel ödeyerek geri alma, yerel kanunlar, mevzuat ya da işletmenin ana sözleşmesi tarafından yasaklanmışsa.
Payların veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçların ilk ihracı

22.7 Paylar veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçlar, bu araçlar ihraç edildiğinde ve karşı taraf da söz konusu araçlara karşılık olarak işletmeye nakit veya farklı türde bir kaynak sağlama yükümlülüğü altına girdiğinde özkaynak olarak muhasebeleştirilir.
(a) Özkaynağa dayalı finansal araçların, nakit veya diğer kaynaklar elde edilmeden önce ihraç edilmesi durumunda, elde edilecek tutar finansal durum tablosunda varlık olarak değil, özkaynaktan bir mahsup şeklinde gösterilir.
(b) Nakit veya diğer kaynakların, ihraçtan önce alınması ve işletmenin, elde edilecek nakit veya diğer kaynakları geri ödeme zorunluluğunun bulunmaması durumunda, elde edilen tutarın derecesine göre, özkaynaklarda buna karşılık gelecek bir artış muhasebeleştirilir.
(c) Özkaynağa dayalı finansal araçların ihraç kayıtlarının yapılması ancak ihraç edilmemiş olmaları ve henüz işletmece nakit veya diğer kaynakların elde edilmemesi durumunda, özkaynaklarda bir artış muhasebeleştirilmez.
22.8 Özkaynağa dayalı finansal araçlar, direkt olarak, söz konusu finansal araçların ihracına ilişkin maliyetler düşüldükten sonra, tahsil edilen ya da tahsil edilecek olan nakit veya diğer kaynakların gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Ödemenin ertelenmesi ve paranın zaman değerinin önemli olması durumunda, başlangıçtaki ölçüm, bugünkü değer esasına göre yapılır.
22.9 Bir özkaynak işleminin maliyeti, ortaya çıkabilecek vergi avantajlarıyla netleştirilmiş olarak özkaynaktan bir mahsup şeklinde muhasebeleştirilir.
22.10 Payların veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçların ihracına ilişkin özkaynaklardaki artışın finansal durum tablosunda nasıl sunulacağı hususu, yürürlükteki kanunlara göre belirlenir. Örneğin; payların itibari değeri (veya nominal değeri) ve ödemenin itibari değeri aşan tutarı, ayrı olarak gösterilebilir.


Opsiyonların, hakların ve teminatların satışı




22.11 22.7-22.10 paragraflarında yer alan ilkeler, opsiyonların, hakların, teminatların ve benzer özkaynağa dayalı finansal araçların satışı yoluyla ihraç edilen özkaynaklara uygulanır.
Payların aktifleştirilmesi veya bedelsiz pay verilmesi ve pay bölünmeleri

22.12 Aktifleştirme veya payın bedelsiz verilmesi (bazı durumlarda pay temettüsü olarak da adlandırılmaktadır), ellerindekilerle orantılı olarak, hissedarlara yeni payların ihraç edilmesidir. Örneğin; bir işletme, hissedarlarına, ellerindeki her beş pay karşılığında bir bedelsiz pay veya bir temettü verebilir. Pay bölünmesi, bir şirketin mevcut hisselerinin birden fazla paya bölünmesidir. Örneğin; pay bölünmesinde, her bir hissedar, elindeki her bir pay için bir tane ek pay alabilir. Bazı durumlarda, daha önceki paylar iptal edilerek, yerlerine yeni paylar geçirilir. Aktifleştirme, bedelsiz pay verilmesi ve pay bölünmesi, toplam özkaynakları değiştirmez. Yürürlükteki kanunlara bağlı olarak, özkaynaklar içerisindeki tutarlar yeniden sınıflandırılır.



Dönüştürülebilir borç veya benzer bileşik finansal araçlar




22.13 Hem borç hem de özkaynak bileşeni içeren bir dönüştürülebilir borç veya benzer bir bileşik finansal araç ihracında, bu tür bir finansal araç ihracına ilişkin toplam tahsilat tutarı, borç bileşeni ile özkaynak bileşeni arasında dağıtılır. Dağıtımın yapılması için öncelikle, dönüştürme özelliği veya benzer bir ilişkili özkaynak bileşeni bulunmayan benzer bir borcun gerçeğe uygun değeri, borç bileşeninin tutarı olarak belirlenir. Kalan tutar, özkaynak unsuru içerisinde gösterilir. İşlem maliyetleri de, gerçeğe uygun değerleri ölçüsünde, borç ve özkaynak bileşenlerine dağıtılır.
22.14 Yapılan dağıtım, daha sonraki dönemlerde düzeltilmez.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

22.15 Finansal araçların ihracından sonraki dönemlerde, borç bileşeni ile vade tarihinde ödenecek anapara tutarı arasındaki fark, etkin faiz yöntemi kullanılarak (bakınız: 11.15-11.20 paragrafları), sistematik bir şekilde ek faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. Bu bölümün eki, ihraççının dönüştürülebilir borcunu muhasebeleştirmesine ilişkin bir örnek sunmaktadır.


İşletmenin geri satın alınan kendi payları



22.16 İşletmenin geri satın alınan kendi payları, işletme tarafından ihraç edilen ve daha sonra işletme tarafından geri alınan özkaynağa dayalı finansal araçlardır. Özkaynaktan, işletmenin geri satın alınan kendi paylarına karşılık verdiği bedelin gerçeğe uygun değeri düşülür. İşletmenin kendi paylarının satın alımından, satışından, ihracından ya da iptalinden dolayı kâr veya zararda herhangi bir kazanç ya da kayıp tutarı muhasebeleştirilmez.


Ortaklara yapılan dağıtımlar



22.17 Ortaklara (özkaynağa dayalı finansal araçların hamillerine) yapılan dağıtımların, ilgili vergi avantajları da dikkate alınarak netleştirilmiş tutarları, özkaynaktan düşülür. Paragraf 29.26, temettülere ilişkin olarak yapılacak vergi kesintilerinin muhasebeleştirilmesi hakkında yol gösterici hükümler içermektedir.
22.18 Bazı durumlarda ortaklara, temettü olarak nakit yerine diğer varlıklar dağıtılır. Bu tür bir dağıtım ilan edildiğinde ve ortaklara nakit olmayan varlıklar dağıtma yükümlülüğü bulunduğunda, bir borç muhasebeleştirilir. Borç, dağıtılacak olan varlıkların gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Her bir raporlama dönemi sonunda ve ödeme gününde, ödenecek temettüün defter değeri gözden geçirilir ve bu değer, dağıtılacak varlıkların gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikleri yansıtacak şekilde düzeltilir. Dağıtılacak varlıkların gerçeğe uygun değerlerinde değişiklik olması durumunda, söz konusu değişiklikler, dağıtım tutarında düzeltmeler olarak özkaynakta muhasebeleştirilir.
Kontrol gücü olmayan pay ve konsolide bir bağlı ortaklığın paylarına ilişkin işlemler

22.19 Konsolide finansal tablolarda, bağlı ortaklığın net varlıklarındaki kontrol gücü olmayan paylar, özkaynaklara dâhil edilir. Bir ana ortaklığın, bağlı ortaklık üzerinde kontrol gücü sağlayan payında, kontrolün kaybına yol açmayan değişiklikler, özkaynak sahiplerinin bu sıfatları ile yaptıkları işlemler olarak değerlendirilir. Buna bağlı olarak, kontrol gücü olmayan payın defter değeri, ana ortaklığın, bağlı ortaklığın net varlıklarındaki payına ilişkin değişikliği yansıtacak şekilde düzeltilir. Kontrol gücü olmayan payın düzeltildiği tutar ile ödenen ya da alınan bedelin gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, eğer varsa, doğrudan özkaynaklarda muhasebeleştirilir ve ana ortaklığın özkaynak sahiplerine atfedilir. Bu değişiklikler sonucunda herhangi bir kazanç veya kayıp muhasebeleştirilmez. Ayrıca, bu tür işlemlerin bir sonucu olarak varlıkların (şerefiye de dâhil olmak üzere) veya borçların defter değerlerinde ortaya çıkabilecek herhangi bir değişiklik de muhasebeleştirilmez.

Bölüm 22 - Ek


İhraç edenin dönüştürülebilir borcu muhasebeleştirmesine ilişkin örnek
Bu Ek, Bölüm 22’ye eşlik etmekle birlikte, Bölüm 22’nin ayrılmaz bir parçası mahiyetinde değildir. Bu Ek, 22.13-22.15 paragraflarındaki hükümlerin uygulanmasına ilişkin rehberlik sağlamaktadır.
İşletme, 1 Ocak 20X5’te 500 adet dönüştürülebilir tahvil ihraç etmiştir. Tahviller, her biri 100 TL’lik nominal değer üzerinden ihraç edilmiş, işlem maliyeti bulunmayan beş yıl vadeli tahvillerdir. İhraçtan elde edilen toplam tutar 50,000 TL’dir. Faiz tutarı, her dönem sonunda, yıllık olarak yüzde 4 faiz oranı üzerinden ödenecektir. Her bir tahvil, hamilinin kararı ile vadeye kadar herhangi bir tarihte 25 adet adi paya dönüştürülebilir. Tahvillerin ihraç edildiği tarihte, dönüştürme opsiyonu bulunmayan benzer bir borçlanma aracı için piyasa faiz oranı yüzde 6’dır.
Araç ihraç edildiğinde ilk olarak borç unsuru değerlenmeli ve ihraçtan elde edilen toplam tutar (bu tutar, söz konusu aracın bir bütün olarak gerçeğe uygun değeridir) ile borç unsurunun gerçeğe uygun değeri arasındaki fark, özkaynak unsuruna tahsis edilmelidir. Borç unsurunun gerçeğe uygun değeri, yüzde 6 iskonto oranı kullanmak suretiyle bugünkü değerinin belirlenmesi ile hesaplanır. Hesaplamalar ve günlük defter kayıtları aşağıda gösterilmiştir:

Tahvil ihracından elde edilen toplam tutar (A)
Beş yılın sonundaki anaparanın bugünkü değeri (aşağıda gösterilen hesaplamalara bakınız)
Yıllık olarak dönem sonlarında beş yıl boyunca ödenecek faiz tutarının bugünkü değeri
Borcun bugünkü değeri, yani borç unsurunun gerçeğe uygun değeri (B)
Kalan, yani özkaynak unsurunun gerçeğe uygun değeri (A) – (B)

Tahvilleri ihraç eden, 1 Ocak 20X5’teki ihraç sırasında aşağıdaki kaydı yapar:





Nakit

Finansal Borç – Dönüştürülebilir Tahvil

Özkaynak


4,212 TL, tahvillerin ihracındaki iskonto tutarıdır; bu nedenle kayıt “brüt” olarak da gösterilebilir:
Nakit

Tahvil İskontosu

Finansal Borç – Dönüştürülebilir Tahvil

Özkaynak


İhraçtan sonra, ihraç eden, tahvil iskontosunu aşağıdaki tabloya göre itfa eder:


1/1/20X5



31/12/20X5
31/12/20X6
31/12/20X7
31/12/20X8
31/12/20X9
Toplam




20X5 yılının sonunda, ihraç eden aşağıdaki kaydı yapar:
Faiz gideri

Tahvil iskontosu

Nakit



Hesaplamalar
50,000 TL tutarındaki anaparanın yüzde 6 üzerinden bugünkü değeri
50,000TL / (1.06) ^ 5 = 37,363 TL
Beş yıl boyunca her yılsonunda ödenecek yıllık 2,000 TL (50,000 TL x yüzde 4) tutarındaki faizin bugünkü değeri
2,000 TL tutarındaki faiz ödemeleri bir yıllıktır, yani 1’den n’ye kadar olan tarihlerde alınacak sınırlı sayıda (n) dönemsel ödemelerden (C) oluşan bir nakit akışıdır. Söz konusu yıllık ödemelerin bugünkü değerini bulmak için, gelecekteki ödemeler dönemsel faiz oranı (i) ile aşağıdaki formül kullanılarak iskonto edilir
Dolayısıyla, 2,000 TL tutarındaki faiz ödemelerinin bugünkü değeri
(2,000 TL / 0.06) x [1 – [(1 / 1.06) ^ 5]] = 8,425 TL’dir.

Bu tutar da, aşağıdaki tabloda da gösterildiği gibi, beş ayrı 2,000 TL tutarındaki ödemenin bugünkü değerlerinin toplamına eşittir:


31 Aralık 20X5’teki faiz ödemesinin bugünkü değeri = 2,000 / 1.06
31 Aralık 20X6’daki faiz ödemesinin bugünkü değeri = 2,000 / 1.06 ^ 2
31 Aralık 20X7’deki faiz ödemesinin bugünkü değeri = 2,000 / 1.06 ^ 3
31 Aralık 20X8’deki faiz ödemesinin bugünkü değeri = 2,000 / 1.06 ^ 4
31 Aralık 20X9’daki faiz ödemesinin bugünkü değeri = 2,000 / 1.06 ^ 5
Toplam

Bu tutarı hesaplamanın diğer bir yolu da, yılsonunda ödenen basit anüiteler için bugünkü değer tablosunu 5 dönem, dönem başına yüzde 6 faiz oranı ile kullanmaktır (Bu tür tablolar İnternet’te rahatlıkla bulunabilir). Bugünkü değer faktörü 4.2124’tür. Bunun yıllık 2,000 TL ödeme ile çarpımı, 8,425 TL’lik bugünkü değeri verir.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 23
Hasılat

Bu bölümün kapsamı



23.1 Bu bölüm, aşağıdaki işlem ve olaylardan kaynaklanan hasılatın muhasebeleştirilmesinde uygulanır:
(a) Mal (satış amacıyla işletme tarafından üretilen ya da yeniden satmak üzere satın alınan) satışları.
(b) Hizmet sunumları.
(c) İşletmenin yüklenici olduğu inşaat sözleşmeleri.
(d) İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettüler.
23.2 Bazı işlem ve olaylardan kaynaklanan hasılat veya diğer gelirler, bu Standardın diğer bölümlerinde düzenlenmektedir:
(a) Finansal kiralama sözleşmeleri (bakınız: Bölüm 20 Kiralama İşlemleri).
(b) Özkaynak yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilen yatırımlardan sağlanan temettüler ve diğer gelirler (bakınız: Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar ve Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar).
(c) Finansal varlıkların ve finansal borçların gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikler veya bunların elden çıkarılması (bakınız: Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar).
(d) Yatırım amaçlı gayrimenkullerin gerçeğe uygun değerindeki değişiklikler (bakınız: Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller).
(e) Tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıkların ilk muhasebeleştirilmesi ve gerçeğe uygun değerlerindeki değişiklikler (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler).
(f) Tarımsal ürünlerin ilk muhasebeleştirilmesi (bakınız: Bölüm 34).
Hasılatın ölçülmesi

23.3 Hasılat, alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değerinin ölçümünde, işletme tarafından uygulanan ticari iskontolar, zamanında ödeme indirimleri ile miktar indirimleri de dikkate alınır.
23.4 Hasılat tutarı içerisine, yalnızca, işletmenin kendi adına aldığı ve alacağı brüt ekonomik fayda girişleri dâhil edilir. Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarların hiçbiri, hasılat tutarına dâhil edilmez. Bir acente ilişkisinde de yalnızca komisyon tutarı hasılata dâhil edilir. Acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarları hasılat değildir.



Ertelenen ödemeler


23.5 Nakit ve nakit benzerleri girişinin ertelendiği ve anlaşmanın esasında bir finansman işlemi niteliği taşıdığı durumlarda; bedelin gerçeğe uygun değeri, gelecekte elde edilecek tüm tahsilatların emsal faiz oranı kullanılarak belirlenen bugünkü değeridir. Bir finansman işlemi, örneğin, alıcıya vade farksız bir satış yapılması veya satış bedeli olarak, alıcıdan, piyasa faiz oranının altında bir getiri oranına sahip bir alacak senedi alınması durumunda söz konusu olur. Emsal faiz oranı aşağıdakilerden biri olarak tespit edilebilir:
(a) Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı veya
(b) Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı.
Gelecekte elde edilecek tüm tahsilatların bugünkü değeri ile bedelin nominal değeri arasındaki fark, 23.28 ve 23.29 paragrafları ile Bölüm 11 uyarınca faiz geliri olarak muhasebeleştirilir.



Mal veya hizmetlerin takası


23.6 Hasılat, aşağıdaki durumlarda muhasebeleştirilmez:
(a) Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi veya
(b) Mal veya hizmetlerin benzer özelliklere ve değere sahip olmayan mal ya da hizmetlerle değiştirilmesi ancak işlemin ticari özünün bulunmaması.
23.7 Mal veya hizmetlerin, benzer özelliklere ve değere sahip olmayan mal veya hizmetlerle ticari bir özü bulunan bir işlem çerçevesinde değiştirilmesi durumunda, hasılat muhasebeleştirilir. Bu durumda, söz konusu işlem:
(a) Alınan mal ya da hizmetlerin, transfer edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile düzeltilmiş gerçeğe uygun değeri ile
(b) (a)’daki tutarın güvenilir bir biçimde ölçülememesi durumunda, elden çıkarılan mal ya da hizmetlerin, transfer edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile düzeltilmiş gerçeğe uygun değeri ile veya
(c) Ne alınan, ne de elden çıkarılan varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi durumunda, elden çıkarılan varlığın, transfer edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ile düzeltilmiş defter değeri ile ölçülür.



Hasılat doğuran işlemin belirlenmesi



23.8 Bu bölümdeki muhasebeleştirme ilkeleri, genellikle her bir işleme ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı durumlarda, muhasebeleştirme ilkelerinin, işlemin özünün yansıtmak amacıyla, tek bir işlemin ayrıştırılabilir kısımlarına ayrı ayrı uygulanması gerekebilir. Örneğin, bir ürünün satış fiyatı ayrıştırılabilir nitelikteki satış sonrası servis tutarını da içeriyorsa, muhasebeleştirme kriteri, tek bir işlemin ayrıştırılabilir bileşenlerine uygulanır. Buna karşın, birbiriyle bağlantılı bir işlemler serisinin bir bütün olarak değerlendirilmediği takdirde ticari etkisinin anlaşılamadığı durumlarda, muhasebeleştirilme ilkeleri, iki veya daha çok işleme birlikte uygulanır. Örneğin, mal satışı sırasında, satış işleminin etkisini ortadan kaldıracak biçimde malları ileri bir tarihte geri satın almak üzere ayrı bir anlaşma da yapılabilir; bu tür durumlarda muhasebeleştirme kriteri, iki veya daha fazla işleme birlikte uygulanır.
23.9 Bazı durumlarda, satış işleminin bir parçası olarak müşteriye, işletmeye bağlılığının karşılığı olarak, hediye puanı niteliğinde, mal veya hizmetleri gelecekte bedava ya da indirimli olarak satın alma hakkı verilir. Bu tür durumlarda hediye puanlar, paragraf 23.8 uyarınca, başlangıçtaki satış işleminin ayrı bir unsuru olarak muhasebeleştirilir. Başlangıçtaki satışa ilişkin olarak alınan veya alınacak bedelin gerçeğe uygun değeri, hediye puanlar ile satış işleminin diğer unsurları arasında dağıtılır. Hediye puanlara dağıtılan bedel, söz konusu puanların gerçeğe uygun değeri (yani piyasada ayrı olarak satılabilecekleri değer) dikkate alınarak ölçülür.


Mal satışı



23.10 Mal satışına ilişkin hasılat, aşağıdaki tüm koşullar yerine geldiğinde muhasebeleştirilir:
(a) Malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirilerin alıcıya devredilmiş olması.
(b) Satılan mallar üzerinde etkin bir kontrolün veya sahipliğin genel olarak gerektirdiği şekilde bir yönetim etkinliğinin sürdürülmemesi.
(c) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
(d) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletmece elde edilme olasılığının olması.
(e) İşleme ilişkin gerçekleşen veya gerçekleşecek olan maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
23.11 Sahiplikle ilgili önemli risk ve getirilerin alıcıya ne zaman devredilmiş sayılacağının değerlendirilmesi, işleme ilişkin koşulların incelenmesini gerektirir. Çoğu kez, sahiplikle ilgili risk ve getirilerin devri ile yasal mülkiyet veya zilyetliğin devri aynı anda gerçekleşir. Perakende satışların çoğunda bu durum söz konusudur. Diğer durumlarda, sahiplikle ilgili risk ve getirilerin devri ile yasal mülkiyet veya zilyetliğin devri farklı zamanlarda gerçekleşir.
23.12 Sahiplikle ilgili önemli risklerin elde tutulduğu durumlarda, hasılat muhasebeleştirilmez. Sahiplikle ilgili önemli risk ve getirilerin elde tutulduğu durumlara ilişkin örnekler aşağıdadır:
(a) İşletmenin normal garanti hükümleri kapsamı dışında kalan, yetersiz performansa ilişkin yükümlülük taşıması.
(b) Belirli bir satışa ilişkin hasılatın tahsil edilmesinin, alıcının malı satmasına bağlı olması.
(c) Satışın, ilgili varlığın monte edilmesi koşuluyla yapılması ve sözleşmenin önemli bir bölümünü oluşturan montajın henüz tamamlanmamış olması.
(d) Alıcının, satış sözleşmesi ile belirlenen bir gerekçeye dayanarak veya herhangi bir neden olmaksızın sadece kendi kararı ile alımdan vazgeçme hakkının bulunması ve işletmenin söz konusu malların iade edilip edilmeyeceğinden emin olmaması.
23.13 Sahiplikle ilgili önemsiz bir riskin taşınmaya devam edilmesi durumunda, işlem satış niteliğindedir ve hasılat muhasebeleştirilir. Örneğin; yalnızca vadesi gelen alacak tutarının tahsilatının güvence altına alınması amacıyla hukuki mülkiyet muhafaza edildiğinde, hasılat muhasebeleştirilir. Benzer şekilde, alıcının ürünleri kusurlu bulması veya başka nedenlerden ötürü ürünlerden memnun kalmaması durumunda ürün bedeli iade ediliyor ve iadeler güvenilir bir şekilde tahmin edebiliyorsa, hasılat muhasebeleştirilir. Bu tür durumlarda, Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar uyarınca iadelere yönelik bir karşılık muhasebeleştirilir.



Hizmet sunumu



23.14 Hizmet sunumuna ilişkin bir işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilebildiği durumlarda, ilgili hasılat tutarı, işlemin raporlama dönemi sonu itibarıyla tamamlanma düzeyi (tamamlanma yüzdesi yöntemi olarak da bilinir) dikkate alınarak muhasebeleştirilir. Aşağıdaki koşulların tamamının varlığı durumunda, işleme ilişkin sonuçlar güvenilir biçimde tahmin edilebilir:
(a) Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
(b) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilmesi olasılığının olması.
(c) Raporlama dönemi sonu itibarıyla işlemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
(d) İşlem için katlanılan maliyetler ile işlemin tamamlanması için katlanılması gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi.
23.21-23.27 paragrafları, tamamlanma yüzdesi yönteminin uygulanması konusunda açıklayıcı hükümler içermektedir.
23.15 Belirli bir dönemde, belirsiz sayıda işlemin yapılması suretiyle sunulan hizmetler için; diğer herhangi bir yöntemin tamamlanma düzeyini daha iyi ifade ettiğine ilişkin bir kanıtın bulunmaması durumunda, hasılat, söz konusu belirli dönem boyunca eşit tutarlarda muhasebeleştirilir. Belirli bir eylemin, diğer bütün eylemlerden çok daha önemli olması durumunda, hasılatın muhasebeleştirilmesi, diğer eylemlerden çok daha fazla önem arz eden eylemin gerçekleştirilmesine kadar ertelenir.
23.16 Hizmet sunumuna ilişkin işlemin sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilemediği durumlarda, hasılat, yalnızca, muhasebeleştirilmiş giderlerin geri kazanılabilir tutarı ölçüsünde finansal tablolara yansıtılır.


İnşaat Sözleşmeleri



23.17 Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir bir şekilde tahmin edilebildiğinde, sözleşmeye ilişkin hasılat ve maliyetler, raporlama dönemi sonu itibarıyla sözleşme kapsamındaki faaliyetin tamamlanma aşamasına (genellikle tamamlanma yüzdesi yöntemi adı verilir) göre sırasıyla hasılat ve gider olarak muhasebeleştirilir. Sonucun güvenilir olarak tahmin edilmesi, tamamlanma aşamasının, gelecekte ortaya çıkabilecek maliyetlerin ve faturaların tahsil edilebilirliğinin güvenilir bir biçimde tahmin edilmesini gerektirmektedir. 23.21-23.27 paragrafları, tamamlanma yüzdesi yönteminin uygulanması konusunda açıklayıcı hükümler içermektedir.
23.18 Bu bölüm hükümleri genellikle her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı durumlarda, bir sözleşmenin veya sözleşme grubunun özünü yansıtmak amacıyla sözleşmenin ayrı ayrı belirlenebilen bölümlerine ya da sözleşme grubuna birlikte de uygulanabilir.
23.19 Birden çok varlığı kapsayan bir sözleşmede aşağıda sayılanların mevcut olması durumunda, her varlığın inşaatı, ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir:
(a) Her bir varlık için ayrı teklif verilmiş olması;
(b) Her bir varlığın, ayrı bir müzakereye konu olması ve yüklenici ile müşterinin, sözleşmenin her bir varlığa ilişkin kısmını kabul etme ya da reddetme hakkının bulunması ve
(c) Her bir varlığa ilişkin maliyetlerin ve hasılatın belirlenebilir olması.
23.20 Bir veya birden çok müşteri ile yapılmış olmasına bakılmaksızın, aşağıda sayılanların mevcut olması durumunda, sözleşme grubu, tek sözleşme olarak nitelendirilir:
(a) Sözleşme grubunun tek bir paket halinde müzakere edilmesi,
(b) Sözleşmelerin, birbirleriyle, esasen genel bir kâr marjına sahip tek bir projenin parçası olacak kadar, çok yakından ilişkili olması ve
(c) Sözleşmeler kapsamındaki işlerin aynı anda veya birbirini izleyen bir sırada yapılması.


Tamamlanma yüzdesi yöntemi



23.21 Bu yöntem, hizmetlerin sunumundan (bakınız: 23.14-23.16 paragrafları) ve inşaat sözleşmelerinden (bakınız: 23.17-23.20 paragrafları) elde edilen hasılatın muhasebeleştirilmesinde kullanılır. Hasılat ve maliyet tutarlarına ilişkin tahminler, hizmet işlemi veya inşaat sözleşmesi ilerledikçe gözden geçirilir ve gerektiğinde revize edilir.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

23.22 Bir işlem veya sözleşmenin tamamlanma aşaması, yapılan işi en güvenilir biçimde ölçen yöntem kullanılarak belirlenir. Uygulanabilecek yöntemler aşağıdakileri içerir:
(a) İlgili tarihe kadar gerçekleşen maliyetlerin, tahmini toplam maliyetlere oranı. İlgili tarihe kadar yapılan iş için gerçekleşmiş maliyetler, gelecekteki faaliyetlerle ilgili, malzeme alımına ilişkin maliyetler veya peşin ödemeler gibi, maliyetleri içermez.
(b) Yapılan işlere ilişkin incelemeler.
(c) Hizmet işleminin veya sözleşmeye konu işin fiziksel bir oranının tamamlanması.
Müşterilerden alınan hak ediş ödemeleri ve avanslar, genellikle, yapılmış olan işi yansıtmaz.
23.23 Maliyetlerin geri kazanılması olasılığının olması durumunda, malzeme alımına ilişkin maliyetler veya peşin ödemeler gibi, işlem veya sözleşme kapsamındaki gelecekteki faaliyetlere ilişkin maliyetler, bir varlık olarak muhasebeleştirilir.
23.24 Geri kazanılma olasılığı olmayan maliyetler anında gider olarak muhasebeleştirilir.
23.25 Bir inşaat sözleşmesinin sonucunun güvenilir bir biçimde tahmin edilememesi durumunda:
(a) Yalnızca katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri kazanılabilme olasılığı olan kısmı kadar hasılat muhasebeleştirilir ve
(b) Sözleşme maliyetleri, oluştukları dönemin gideri olarak muhasebeleştirilir.
23.26 Bir inşaat sözleşmesinde, toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme hasılatını aşma olasılığı mevcutsa, beklenen zarar tutarı, söz konusu tutara karşılık gelen ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşme için ayrılan karşılık tutarı ile birlikte, anında gider olarak, (bakınız: Bölüm 21), muhasebeleştirilir.
23.27 Sözleşme hasılatı olarak halihazırda muhasebeleştirilmiş tutarın artık tahsil edilme olasılığının kalmadığı durumlarda, söz konusu tutar, sözleşme hasılatı tutarındaki bir düzeltme yerine, bir gider olarak muhasebeleştirilir.
Faiz, isim hakkı ve temettüler

23.28 İşletme varlıklarının başkaları tarafından kullanılmasından sağlanan faiz, isim hakkı ve temettü getirileri, aşağıdaki koşulların varlığı durumunda 23.29 paragrafı esas alınarak muhasebeleştirilir:
(a) İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edilme olasılığının olması ve
(b) Hasılat tutarının güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi.
23.29 Hasılat, aşağıdaki esaslar çerçevesinde muhasebeleştirilir.
(a) Faiz, 11.15-11.20 paragraflarında tanımlanan etkin faiz yöntemi kullanılarak muhasebeleştirilir.
(b) İsim hakları; ilgili sözleşmenin özü dikkate alınarak, tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilir.
(c) Temettüler, hissedarların ödemeyi alma hakkı oluştuğu anda muhasebeleştirilir.
Açıklamalar

Hasılat ile ilgili genel açıklamalar
23.30 İşletme tarafından aşağıdaki hususlar açıklanır:
(a) Hizmetlerin sunumuna ilişkin işlemlerin tamamlanma düzeylerinin belirlenmesi için kullanılan yöntemler de dâhil olmak üzere, hasılatın muhasebeleştirilmesine yönelik benimsenen muhasebe politikaları.
(b) Dönem içinde muhasebeleştirilen her bir önemli hasılat sınıfına ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, asgari olarak aşağıdakilerden doğan hasılat tutarları:
(i) Mal satışları.
(ii) Hizmet sunumları.
(iii) Faiz.
(iv) İsim hakları.
(v) Temettüler.
(vi) Komisyonlar.
(vii) Devlet teşvikleri.
(viii) Diğer her tür önemli sayılabilecek hasılat türü.
İnşaat sözleşmelerinden elde edilen hasılata ilişkin açıklamalar
23.31 Aşağıdaki hususlar açıklanır:
(a) Dönem içerisinde sözleşme hasılatı olarak muhasebeleştirilen hasılat tutarı.
(b) Dönem içerisinde muhasebeleştirilen sözleşme hasılatının saptanmasında kullanılan yöntemler.
(c) Devam eden sözleşmelere konu işlerin tamamlanma aşamasının saptanmasında kullanılan yöntemler.
23.32 Sözleşmeye konu işe ilişkin,
(a) Müşterilerden alınacak brüt alacak tutarı bir varlık olarak,
(b) Müşterilere olan brüt yükümlülük tutarı ise, bir borç olarak gösterilir.
Bölüm 23 - Ek
Bölüm 23 hükümleri uyarınca hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin örnekler
Bu Ek, Bölüm 23’e eşlik etmekle birlikte, Bölüm 23’ün ayrılmaz bir parçası mahiyetinde değildir. Bu Ek, Bölüm 23’ün hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin hükümlerinin uygulanması konusunda rehberlik sağlamaktadır.
23A.1 Aşağıdaki örneklerde, bir işlemin belirli yönlerine odaklanılmakta ve hasılatın muhasebeleştirilmesini etkileyebilecek tüm faktörler kapsamlı bir şekilde ele alınmamaktadır. Verilen örneklerde genellikle, işletmeye ekonomik fayda girişi olasılığının olduğu ve hasılat tutarı ile katlanılmış veya katlanılacak maliyetlerin güvenilir bir biçimde ölçülebildiği varsayılmaktadır.
Mal satışı

23A.2 Farklı ülkelerdeki kanunlar, bu bölümde yer alan muhasebeleştirme kriterlerinin değişik zamanlarda karşılanacağı konusunda hüküm içerebilmektedir. Özellikle, sahiplikle ilgili önemli risk ve getirilerin ne zaman devredildiği kanunlar tarafından belirlenebilir. Dolayısıyla, bu bölümdeki örnekler incelenirken, işlemin gerçekleştirildiği ülkedeki mal satışına ilişkin kanunların da dikkate alınması gerekmektedir.
Örnek 1 Teslimatın alıcının isteği üzerine ertelendiği, ancak alıcının mülkiyete sahip olduğu ve faturayı kabul ettiği “faturala ve tut” türü satışlar
23A.3 Hasılat, satıcı tarafından, aşağıdaki koşulların sağlanması durumunda, alıcı mülkiyeti aldığında muhasebeleştirilir:
(a) Teslimatın yapılması olasılığının olması;
(b) İlgili kalemin, satışın muhasebeleştirildiği anda elde mevcut, tespit edilmiş ve alıcıya teslim edilmek üzere hazır durumda olması;
(c) Alıcının, özel olarak, ertelenmiş teslimata ilişkin koşulları onaylaması ve
(d) Normal ödeme koşullarının uygulanması.
Hasılat, malların teslimat anında elde edilmesi veya üretilmesi hususunda genel bir niyetin bulunması durumunda muhasebeleştirilmez.
Örnek 2 Koşullu olarak gönderilen mallar: montaj ve kontrol
23A.4 Hasılat, normalde, alıcı teslimatı kabul ettiğinde ve montaj ile kontrol işlemi tamamlandığında muhasebeleştirilir. Ancak, aşağıdaki durumlarda hasılat, alıcının teslimatı kabul etmesi üzerine anında muhasebeleştirilir:
(a) Montaj sürecinin, örneğin; fabrika testi yapılmış bir televizyon alıcısının kurulumunda olduğu gibi, yalnızca paketin açılarak güç ve anten kablosunun takılmasını gerektirecek şekilde basit olması durumunda veya
(b) Kontrolün, yalnızca, örneğin; demir cevheri, şeker veya soya fasulyesi nakliyelerinde olduğu gibi, sözleşme bedelinin nihai tespiti amacıyla yapılması durumunda.
Örnek 3 Koşullu olarak gönderilen mallar: onay üzerine, alıcının sınırlı bir iade hakkı için müzakerede bulunması
23A.5 İade olasılığı hakkında belirsizliğin olması durumunda, hasılat, nakliyenin alıcı tarafından resmi olarak kabul edilmesi ya da malların alıcıya teslim edilip reddetme süresinin geçmesi üzerine muhasebeleştirilir.
Örnek 4 Koşullu olarak gönderilen mallar: gönderilen tarafın (alıcının) gönderen taraf (satıcı) adına malları satmayı üstlendiği konsinye satışlar
23A.6 Mallar, alıcı tarafından üçüncü bir tarafa satıldığında, hasılat, satıcı tarafından muhasebeleştirilir.
Örnek 5 Koşullu olarak gönderilen mallar: teslimat anında nakit ödemeli satışlar
23A.7 Hasılat, teslimat yapıldığında ve nakit tutarı, satıcı veya yetkili temsilcisi tarafından alındığında muhasebeleştirilir.
Örnek 6 Malların, alıcı tarafından, taksitli satış çerçevesinde son taksitin ödenmesi sonrasında teslim edildiği taksitli satışlar
23A.8 Bu tür satışlarda elde edilen hasılat, mallar teslim edildiğinde muhasebeleştirilir. Ancak geçmişteki deneyimler, bu tür satışların çoğunun sorunsuz bir biçimde tamamlandığını gösteriyorsa, malların mevcut, belirlenmiş ve alıcıya teslim için hazır durumda bulunması koşuluyla, hasılat, önemli sayılabilecek miktarda depozito alındığında muhasebeleştirilebilir.
Örnek 7 Stoklarda halihazırda bulunmayan mallar: henüz imal edilecek olan veya müşteriye üçüncü bir taraftan doğrudan teslimatı yapılacak mallara ilişkin ödeme (veya kısmi ödeme) tutarının, teslimattan önce alındığı siparişler
23A.9 Hasılat, mallar alıcıya teslim edildiğinde muhasebeleştirilir.
Örnek 8 Satıcının aynı anda, ileri bir tarihte sattığı malları geri satın almayı kabul ettiği veya geri satın alım konusunda bir alım opsiyonunun bulunduğu veya alıcının satıcı tarafından malların geri satın alınmasını zorunlu kılan bir satım opsiyonuna sahip olduğu, satış ve geri satın alım anlaşmaları (takas işlemleri hariç)
23A.10 Finansal varlık dışındaki bir varlığa ilişkin bir satış ve geri satın alım anlaşması açısından, anlaşma koşullarının esas itibarıyla, satıcının, sahiplikten doğan risk ve getirileri alıcıya devredip devretmediğini belirlemek amacıyla incelenmesi gerekir. Söz konusu risk ve getiriler devredilmişse, satıcı, hasılatı muhasebeleştirir. Yasal mülkiyet hakkı devredilmiş olsa dahi, sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerin satıcı tarafından elde bulundurulması durumunda, söz konusu işlem bir finansman anlaşmasıdır ve hasılat doğurmaz. Bir finansal varlığa ilişkin satış ve geri satın alım anlaşması için, Bölüm 11’deki finansal durum tablosu dışı bırakma hükümleri uygulanır.
Örnek 9 Dağıtıcılar, satıcılar veya yeniden satış yapan diğerleri gibi aracılara yapılan satışlar
23A.11 Satıcı, bu tür satışlardan doğan hasılatı genellikle, sahiplikten kaynaklanan risk ve getiriler devredildiğinde muhasebeleştirir. Ancak alıcı, esas olarak bir acente gibi faaliyet gösteriyorsa, söz konusu satış, konsinye satış olarak değerlendirilir.
Örnek 10 Yayınlara ve benzeri kalemlere abonelikler
23A.12 Söz konusu kalemler her bir dönemde benzer değerdeyse, hasılat tutarı, kalemlerin gönderildiği dönemde dönemler boyunca eşit olarak muhasebeleştirilir. Kalemlerin değerinin dönemden döneme farklılık göstermesi durumunda, hasılat tutarı, abonelik tutarının kapsadığı tüm kalemlerin tahmini satış değeri çerçevesinde, gönderilen kalemin satış değerine göre muhasebeleştirilir.
Örnek 11 Bedelin, taksitler halinde alınabildiği taksitli satışlar
23A.13 Satış bedeliyle ilişkilendirilebilen hasılat tutarı, faiz hariç olmak üzere, satış tarihinde muhasebeleştirilir. Satış bedeli, alınacak taksitlerin emsal faiz oranı kullanılarak iskonto edilmesi suretiyle hesaplanan bugünkü değeridir. Faiz unsuru, etkin faiz yöntemi kullanılmak suretiyle, hasılat olarak muhasebeleştirilir.
Örnek 12 Gayrimenkul inşaatına ilişkin anlaşmalar
23A.14 Gayrimenkul inşaatını doğrudan kendisi veya altyükleniciler aracılığıyla üstlenen ve inşaatın tamamlanmasından önce bir veya daha fazla alıcı ile bir anlaşmaya taraf olan işletme, anlaşmayı, yalnızca aşağıdaki koşullarda, tamamlanma yüzdesi yöntemi kullanmak suretiyle hizmet satışı olarak muhasebeleştirir:
(a) Alıcının, inşaat başlamadan önce gayrimenkul tasarımına ilişkin önemli yapısal elemanları ve/veya inşaat sırasında önemli yapısal değişiklikleri belirleyebilme imkânına sahip olması (bu imkânın kullanılıp kullanılmaması önem taşımamaktadır) veya
(b) Alıcının inşaat malzemelerini alıp karşı tarafa sağlaması, işletmenin ise yalnızca inşaat hizmetlerini sağlaması.
23A.15 Sözleşmeye bağlı olarak alıcı tarafa gayrimenkul teslim etme yükümlülüğünün yerine getirilmesi amacıyla, hizmetlerin inşaat malzemeleri ile birlikte sunulması gerekiyorsa, anlaşma, malların satışı şeklinde muhasebeleştirilir. Bu durumda alıcı, mevcut durumda inşaat devam ederken yapılmakta olan işin kontrolünü veya sahiplikten kaynaklanan önemli risk ve getirileri elde etmemiş olmaktadır. Bunun yerine transfer, yalnızca inşaatı tamamlanmış gayrimenkul, alıcıya teslim edildiğinde gerçekleşmiş olmaktadır.

Örnek 13 Müşteri sadakat programları çerçevesinde hediye puanlı satışlar
23A.16 A ürünü 100 TL’ye satılmaktadır. A ürününün alıcıları, B ürününü 10 TL’ye almalarını sağlayan hediye puanı elde etmektedirler. B ürününün normal satış fiyatı ise 18 TL’dir. A ürünü alıcılarının yüzde 40’ının hediye puanlarını, B ürününü 10 TL’den almak için kullanacakları tahmin edilmektedir. A ürününün, normalde uygulanan ancak bu
promosyon süresince geçerli olmayan iskontolar düşüldükten sonraki fiyatı ise 95 TL’dir.
23A.17 Hediye puanının gerçeğe uygun değeri, yüzde 40 x [18 TL – 10 TL] = 3.20 TL’dir. 100 TL’lik toplam hasılat tutarı, A ürünü ile hediye puanına, gerçeğe uygun değerleri olan, 95 TL ve 3.20 TL çerçevesinde, orantılı olarak dağıtılır. Dolayısıyla:
(a) A ürününe ilişkin hasılat 100 TL x [95 TL / (95 TL + 3.20 TL)] = 96.74 TL’dir.
(b) B ürününe ilişkin hasılat 100 TL x [3.20 TL / (95 TL + 3.20 TL)] = 3.26 TL’dir.
Hizmetlerin sunumu

Örnek 14 Kurulum ücretleri
23A.18 Kurulum ücretleri, kurulumun tamamlanma aşaması dikkate alınma suretiyle hasılat olarak muhasebeleştirilir. Söz konusu ücretler, ürünün satışı sonrasında duruma bağlı olarak gerçekleşiyorlarsa, mallar satıldıktan sonra muhasebeleştirilirler.
Örnek 15 Ürün fiyatına dâhil edilen servis ücretleri
23A.19 Bir ürünün satış fiyatı, daha sonra yapılacak servis hizmetleri (örneğin; satış sonrası destek ile yazılım satışı durumunda, ürün geliştirme) için belirlenebilir bir tutar içerdiğinde, söz konusu tutar ertelenir ve servis hizmetinin verildiği dönem boyunca hasılat olarak muhasebeleştirilir. Ertelenen tutar, söz konusu hizmetler için talep edilen makul bir kâr payı ile birlikte, anlaşma kapsamındaki servislerin beklenen maliyetlerini karşılayacak olan tutarı içermektedir.
Örnek 16 Reklam komisyonları
23A.20 Reklam komisyonları, ilgili ilan yayımlandığında veya reklamın gösterimi başladığında muhasebeleştirilir. Yapım komisyonları, projenin tamamlanma aşamasına göre muhasebeleştirilir.
Örnek 17 Sigorta acentesi komisyonları
23A.21 Alınan veya alınacak olan ve sigorta acentesinin ilave hizmet sağlamasını gerektirmeyen nitelikteki acente komisyonları, ilgili poliçelerin efektif başlangıç veya yenilenme tarihlerinde hasılat olarak muhasebeleştirilir. Ancak, acentenin, poliçe süresi boyunca ilave hizmet sağlama yükümlülüğünün ortaya çıkma

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

olasılığı varsa, komisyon tutarının ya da komisyon tutarının bir kısmının muhasebeleştirilmesi ertelenir ve söz konusu tutar, poliçenin yürürlükte olduğu dönem süresince hasılat olarak muhasebeleştirilir.
Örnek 18 Kayıt ücretleri
23A.22 Sanatsal gösterilerden, resmi davetlerden ve diğer sosyal etkinliklerden elde edilen hasılat, etkinlik gerçekleştiğinde muhasebeleştirilir. Belirli sayıda etkinlik için abonelik satıldığında, ücret, her bir etkinliğe, söz konusu her bir etkinliğe ilişkin olarak sağlanan hizmetlerin miktarını yansıtan bir esasa göre dağıtılır.
Örnek 19 Okul harçları
23A.23 Hasılat, eğitim-öğretim dönemi boyunca muhasebeleştirilir.
Örnek 20 Üyeliğe kabul, giriş ve üyelik ücretleri
23A.24 Hasılatın muhasebeleştirilmesi, sağlanan hizmetlerin yapısına bağlıdır. Ücretin yalnızca üyelik için olması ve diğer hizmet ya da ürünlere ayrı ayrı ücret ödenmesi veya ayrı bir yıllık aboneliğin söz konusu olması durumunda, ücret, tahsil edilebilirliği konusunda herhangi bir belirsizlik bulunmadığında hasılat olarak muhasebeleştirilir. Ücret, üyeye, üyelik dönemi süresince kendisine belirli hizmetlerin veya yayınların sağlanması hakkını veriyorsa veya üye olmayanlara uygulanan fiyatlardan daha düşük fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alma hakkını sağlıyorsa, söz konusu ücret, sağlanan faydaların ne zaman sağlandığını, niteliğini ve değerini yansıtacak bir esasa göre muhasebeleştirilir.


İmtiyaz ücretleri



23A.25 İmtiyaz ücretleri, başlangıçta ve sonradan verilen hizmetleri, ekipmanları, diğer maddi olmayan duran varlıkları ve teknik bilgi desteğini kapsayabilmektedir. Bu çerçevede, imtiyaz ücretleri, ücretlerin uygulandığı amacı yansıtan bir esasa göre hasılat olarak muhasebeleştirilir. İmtiyaz ücretlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak aşağıdaki yöntemler uygundur.
Örnek 21 İmtiyaz ücretleri: ekipmanların ve diğer maddi olmayan duran varlıkların tedarik edilmesi
23A.26 İmtiyazı veren, satılan varlıkların gerçeğe uygun değerini, söz konusu varlıklar teslim edildiğinde veya yasal mülkiyet hakkı karşı tarafa geçtiğinde hasılat olarak muhasebeleştirir.
Örnek 22 İmtiyaz ücretleri: başlangıçtaki ve daha sonraki hizmet tedarikleri
23A.27 Süregiden hizmetlerin sağlanmasına yönelik ücretler, ilk ücretin bir parçası ya da ayrı bir ücret olarak, hizmetler sunuldukça hasılat olarak muhasebeleştirilir. Ayrı ücret; hizmetlerin sürdürülmesine ilişkin maliyeti ve makul bir kârı içermediğinde, başlangıç ücretinin hizmetlerin sürdürülmesini sağlayan ve bu hizmetlere yönelik makul bir kâr sağlayacak yeterlilikte olan kısmı ertelenir ve hizmetler sunuldukça hasılat olarak muhasebeleştirilir.
23A.28 İmtiyaz anlaşması, imtiyaz verenin, diğerlerine verilen fiyattan daha düşük bir fiyat üzerinden veya satış tutarı üzerinden makul bir kâr getirmeyen bir fiyat üzerinden ekipmanlar, stoklar veya diğer maddi duran varlıklar tedarik etmesi hükmünü içerebilir. Bu tür durumlarda, başlangıç ücretinin söz konusu fiyatı aşan tahmini maliyetleri karşılamaya ve satış tutarı üzerinden makul bir kâr sağlamaya yeterli olacak kısmı, ertelenir ve malların imtiyaz verilene satılma olasılığının olduğu dönemde muhasebeleştirilir. Başlangıç ücretinin bakiyesi, imtiyaz verenden beklenen tüm başlangıç hizmetleri ve diğer yükümlülükler (alanın seçimi, personelin eğitimi, finansman ve reklam verme konularında yardım sağlanması gibi) büyük ölçüde yerine getirildiğinde hasılat olarak muhasebeleştirilir.
23A.29 Bir alan imtiyaz anlaşması çerçevesinde, başlangıç hizmetleri ve diğer yükümlülükler, alanda kurulan münferit satış noktalarının sayısına bağlı olabilir. Bu durumda, başlangıç hizmetleri ile ilişkilendirilebilen ücretler, başlangıç hizmetleri büyük ölçüde tamamlanmış satış noktalarının sayısıyla orantılı bir biçimde hasılat olarak muhasebeleştirilir.
23A.30 Başlangıç ücreti, normal tahsilat döneminden daha uzun bir dönemde tahsil edilebilir durumdaysa ve söz konusu ücretin tamamının tahsil edilebileceğine dair önemli bir belirsizlik varsa, ücret, taksitler alındıkça muhasebeleştirilir.
Örnek 23 İmtiyaz ücretleri: devam eden imtiyaz ücretleri
23A.31 Anlaşma ile verilen devam eden hakların kullanımına ilişkin veya anlaşma dönemi boyunca sağlanan diğer hizmetlere ilişkin ücretler, hizmetler sağlandıkça veya haklar kullanıldıkça muhasebeleştirilir.
Örnek 24 İmtiyaz ücretleri: acente işlemleri
23A.32 İmtiyaz veren ve imtiyaz alan arasında, özü itibarıyla, imtiyaz verenin, imtiyaz alanın acentesi şeklinde faaliyette bulunduğu işlemler söz konusu olabilir. Örneğin; imtiyaz veren, malzeme sipariş edip herhangi bir kâr almaksızın bunların imtiyaz alana teslim edilmesini sağlayabilir. Bu tür işlemler hasılat doğurmaz.
Örnek 25 Kişiye özel yazılım geliştirilmesine ilişkin ücretler
23A.33 Kişiye özel yazılım geliştirilmesine ilişkin ücretler, teslimat sonrası hizmet desteği için sağlanan hizmetlerin tamamlanma aşaması da dâhil olmak üzere, geliştirme işleminin tamamlanma aşaması dikkate alınmak suretiyle, hasılat olarak muhasebeleştirilir.


Faiz, isim hakkı ve temettüler




Örnek 26 Lisans ücretleri ve isim hakları
23A.34 Lisans veren, işletmenin varlıklarının kullanımı için ödenen ücretleri ve isim haklarını (ticari markalar, patentler, yazılım, müzik telif hakkı, kayıtlar ve sinema filmleri gibi), anlaşmanın özüne uygun olarak muhasebeleştirir. Uygulamaya yönelik olarak söz
konusu muhasebeleştirme, lisans alanın belirli bir teknolojiyi belirli bir zaman süresince kullanma hakkının bulunması durumundaki gibi, anlaşmanın ömrü boyunca eşit olarak yapılabilir.
23A.35 Lisans sahibinin hakları serbestçe kullanmasına izin veren ve lisans verenin yerine getirmesi gereken yükümlülüklerinin bulunmadığı, sabit bir ücret veya iade edilmeyen bir teminat karşılığında iptal edilemeyen bir sözleşme kapsamında hak tahsis edilmesi, özünde, bir satıştır. Buna örnek olarak, lisans verenin teslimat sonrasında herhangi bir yükümlülüğünün bulunmadığı, yazılım programlarının kullanımına ilişkin lisans anlaşmaları gösterilebilir. Yine bu duruma ilişkin bir diğer örnek olarak da, lisans verenin dağıtıcı üzerinde herhangi bir kontrole sahip olmadığı ve gişe gelirlerinden de ilave hasılat elde etmeyi beklemediği, sinema filmlerinin gösterimine ilişkin hakların verilmesi, gösterilebilir. Bu tür durumlarda hasılat, satış yapıldığında muhasebeleştirilir.
23A.36 Bazı durumlarda, bir lisans ücreti veya isim hakkının alınıp alınmayacağı gelecekteki bir olayın meydana gelip gelmemesi koşuluna bağlıdır. Bu tür durumlarda hasılat, yalnızca ücret veya isim hakkının elde edilme olasılığı olduğunda, yani normalde olay meydana geldiğinde muhasebeleştirilir.


Bölüm 24
Devlet Teşvikleri

Bu bölümün kapsamı



24.1 Bu bölüm, her türlü devlet teşvikinin muhasebeleştirilmesi konusunu düzenlemektedir. Devlet teşvikleri, faaliyet konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi karşılığında, işletmelere, kaynak transferi şeklinde yapılan devlet yardımlarıdır.
24.2 Bu teşvikler, bir değer atfedilemeyen devlet yardımlarını ve devlet ile yapılan normal ticari işlemlerden ayırt edilemeyen nitelikteki işlemleri kapsamamaktadır.
24.3 Bu bölüm, vergilendirilebilir kârın veya vergi zararının belirlenmesinde mevcut olan veya vergi borcuna bağlı olarak belirlenen ya da vergi borcuyla sınırlı olarak sağlanan faydalar niteliğindeki devlet yardımlarını kapsamamaktadır. Bu tür faydalara örnek olarak; gelir/kurumlar vergisi istisnaları, yatırım indirimleri, hızlandırılmış amortisman uygulamaları ve indirilmiş vergi oranları gösterilebilir. Bölüm 29 Gelir Vergileri gelire dayalı vergilerin muhasebeleştirme işlemlerini düzenlemektedir.



Muhasebeleştirme ve ölçme




24.4 Devlet teşvikleri aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:
(a) Teşvik verilen işletmeye gelecekte belirli performans şartları getirmeyen teşvikler, alındıkları anda gelir olarak muhasebeleştirilir.
(b) Teşvik verilen işletmeye gelecekte belirli performans şartları getiren teşvikler, performans şartları karşılandığı anda gelir olarak muhasebeleştirilir.
(c) Hasılatın muhasebeleştirilmesi kriterleri karşılanmadan önce alınan teşvikler, borç olarak muhasebeleştirilir.
24.5 Teşvik, alınan ya da alınacak olan varlığın gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür.


Açıklamalar



24.6 Devlet teşviklerine ilişkin olarak, aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) Finansal tablolarda muhasebeleştirilen devlet teşviklerinin nitelikleri ve tutarları.
(b) Gelir olarak muhasebeleştirilmemiş olan devlet teşviklerine ilişkin olarak, yerine getirilmemiş koşullar ve diğer koşullu durumlar.
(c) Doğrudan faydalanılan diğer her tür devlet yardımı.
24.7 Paragraf 24.6(c) uyarınca yapılması gereken açıklama kapsamında devlet yardımı, belirli kriterlere göre yardımı almaya hak kazanan bir işletmeye veya bir grup işletmeye özgü bir ekonomik fayda sağlamak amacıyla tasarlanmış bir eylemdir. Bunlara örnek olarak, ücretsiz teknik destek veya pazarlama danışmanlığı, teminat sağlanması, sıfır faizle veya düşük oranlı faizlerle kredi verilmesi gösterilebilir.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 25
Borçlanma Maliyetleri

Bu bölümün kapsamı



25.1 Bu bölüm, borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi konusunu ele almaktadır. Borçlanma maliyetleri, borçlanmayla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer maliyetlerdir. Borçlanma maliyetleri aşağıdakileri içermektedir:
(a) Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar’da tanımlandığı şekliyle etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanmış olan faiz giderlerini.
(b) Bölüm 20 Kiralamalar uyarınca muhasebeleştirilen finansal kiralamalara ilişkin finansman giderlerini.
(c) Yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetlerine yönelik düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde olmak üzere, kur farklarını.
Muhasebeleştirme

25.2 Tüm borçlanma maliyetleri, oluştukları dönemde kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir.
Açıklamalar

25.3 Paragraf 5.5(b), finansman maliyetlerinin açıklanmasını gerektirir. Paragraf 11.48(b), gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılmayan finansal borçlar için toplam faiz giderinin (etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan) açıklanmasını gerektirir. Bu bölüm ilave herhangi bir açıklama gerektirmez.


Bölüm 26
Hisse Bazlı Ödemeler

Bu bölümün kapsamı



26.1 Bu bölüm, aşağıdakiler de dâhil olmak üzere tüm hisse bazlı ödeme işlemlerinin muhasebeleştirilmesini ele almaktadır:
(a) Özkaynağa dayalı finansal araçlar (paylar veya hisse opsiyonları dâhil) karşılığında mal veya hizmet edinilen, özkaynaktan karşılanan (özkaynağa dayalı) hisse bazlı ödeme işlemleri;
(b) Mal veya hizmet tedarik edilen satıcılara karşı, elde edilen mal veya hizmetler karşılığında, pay veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçların fiyatlarına (veya değerlerine) dayalı bir tutarda borç altına girilen, nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri ve
(c) Mal veya hizmet tedarik edilen ve ilgili anlaşmanın, işletmeye veya satıcıya, anlaşma konusu mal veya hizmet bedelinin nakit olarak (ya da diğer bir varlığın transferi yoluyla) veya özkaynağa dayalı finansal araç ihraç edilmesi suretiyle ödenmesi seçeneklerini sunduğu işlemler.
26.2 Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri, payların değer artış haklarını içerir. Örneğin, çalışanlara, ücret paketinin bir parçası olarak payların değer artış hakları verilebilir; böylelikle çalışanların, belirli bir dönem içerisinde işletmenin pay fiyatının belirli bir seviyenin üzerinde yükselmesine bağlı olarak, gelecekte, kendilerine özkaynağa dayalı finansal araç verilmesi yerine, nakit ödemede bulunulmasını talep etme hakkı doğar. Ya da çalışanlara, ya zorunlu olarak (örneğin, çalışmanın sona erdirilmesi) ya da çalışanın tercihine bağlı olarak geri alınabilen bir pay (hisse opsiyonlarının kullanılması halinde ihraç edilecek olan paylar da dâhil olmak üzere) hakkı vermek suretiyle, gelecekte bir nakit ödeme elde etme hakkı verilebilir.
Muhasebeleştirme

26.3 Hisse bazlı ödeme işlemleri çerçevesinde elde edilen ya da alınan mal veya hizmetler, mallar teslim alındığında ya da hizmetler karşı tarafça sağlandığı sürece muhasebeleştirilir. Mal veya hizmetlerin, özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemleri yoluyla elde edilmesi durumunda, mal veya hizmetlerin artış miktarına karşılık gelen tutar, özkaynaklarda bir artış şeklinde muhasebeleştirilir. Mal veya hizmetlerin nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri yoluyla elde edilmesi durumunda ise borç muhasebeleştirilir.
26.4 Hisse bazlı ödeme işlemleri çerçevesinde elde edilen ya da alınan mal veya hizmetler, varlık olarak muhasebeleştirilme koşulunu sağlayamamaları durumunda, gider olarak muhasebeleştirilir.



Hakediş koşullarının bulunması durumunda muhasebeleştirme



26.5 Çalışanlara yapılan hisse bazlı ödemelere anında hak kazanılması durumunda, çalışanın söz konusu hisse bazlı ödemeye koşulsuz olarak sahip olması için belirli bir hizmet süresini tamamlaması gerekmez. Aksine bir kanıtın bulunmadığı durumlarda, çalışana yapılan hisse bazlı ödemenin bedeli olarak sunulan hizmetlerin işletme tarafından elde edildiği varsayılır. Bu durumda, ödemenin yapıldığı tarihte, tamamen elde edilmiş hizmetler, özkaynaklarda ya da borçlarda söz konusu hizmetlere karşılık gelen artış tutarıyla birlikte, muhasebeleştirilir.
26.6 Çalışanın, hisse bazlı ödemeye, belirli bir hizmet süresini tamamlamadan hak kazanamaması durumunda, karşı tarafça söz konusu hisse bazlı ödemenin karşılığı olarak sunulacak hizmetlerin, gelecekte hak ediş dönemi boyunca işletme tarafından elde edileceği varsayılır. Söz konusu hizmetler, hak ediş dönemi boyunca çalışanlar tarafından sunuldukça, özkaynaklarda ya da borçlarda bu hizmetlere karşılık gelen artış tutarı ile birlikte, muhasebeleştirilir.
Özkaynaklardan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemlerinin ölçülmesi

Ölçüm ilkesi
26.7 Özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemlerinin ölçülmesi açısından, alınan mal veya hizmetler ile özkaynaklarda söz konusu mal veya hizmetlere karşılık gelen artış tutarı, güvenilir bir şekilde tahmin edilebildiği sürece, alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerleri ile ölçülür. Alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa, bunların değeri ile özkaynaklarda söz konusu mal veya hizmetlere karşılık gelen artış tutarı, verilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerleri esas alınarak ölçülür. Bu hükmün çalışanlarla ve benzer hizmetleri sağlayan diğerleriyle yapılan işlemlere uygulanması açısından, alınan hizmetlerin gerçeğe uygun değeri, verilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerleri esas alınarak ölçülür; çünkü genellikle alınan hizmetlerin gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçümü mümkün olmaz.
26.8 Çalışanlarla (benzer hizmetleri sağlayan diğerleri de dâhil olmak üzere) yapılan işlemler açısından, özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değeri, söz konusu araçların verildiği tarihte ölçülür. Çalışanlar dışındaki taraflarla yapılan işlemler açısından ölçüm tarihi, işletmenin malları aldığı ya da karşı tarafın hizmetleri sunduğu tarihtir.
26.9 Özkaynağa dayalı finansal araçların verilmesi, hizmete veya performansa ilişkin bir takım belirli hak ediş koşullarının sağlanmasına bağlı olabilir. Örneğin, bir çalışana pay veya hisse opsiyonu verilmesi, genellikle, çalışanın belirli bir süre işletmede çalışmaya devam etmesi koşuluna bağlıdır. İşletmenin kârında belirli bir artış sağlanması (piyasa dışı hak ediş koşulu) ya da işletmenin hisse fiyatında belirli bir artış kaydedilmesi (piyasa hak ediş koşulu) gibi yerine getirilmesi gereken performans koşulları olabilir. Hak edilmesi beklenen özkaynağa dayalı finansal araçların sayısının tahmininde, yalnızca çalışanın hizmetlerine veya piyasa dışı bir performans koşuluna bağlı tüm hak ediş koşulları, dikkate alınır. Daha sonra, yeni elde edilen bir bilgi, hak kazanılması beklenen özkaynağa dayalı finansal araçların sayısının önceki tahminlerden farklı olduğunu gösteriyorsa, gerektiğinde bu tahmin gözden geçirilir. Hakediş tarihinde, söz konusu tahmin, nihai olarak hak kazanılan özkaynağa dayalı finansal araçların sayısına eşit olacak şekilde revize edilir. Ölçüm tarihinde payların veya hisse opsiyonlarının gerçeğe uygun değerleri tahmin edilirken, piyasa ve piyasa dışı tüm hak ediş koşulları, sonradan herhangi bir düzeltme yapılmadan (düzeltmenin sonucuna bakılmaksızın) dikkate alınır.
Paylar
26.10 Payların (ve alınan ilgili mal veya hizmetlerin) gerçeğe uygun değeri, üç kademeden oluşan aşağıdaki ölçüm sıralaması kullanılarak ölçülür:
(a) Verilen özkaynağa dayalı finansal araçlar için gözlemlenebilir bir piyasa fiyatı bulunuyorsa, bu fiyat kullanılır.
(b) Gözlemlenebilir bir piyasa fiyatı yoksa verilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değeri, aşağıda örnekleri verilen işletmeye özgü gözlemlenebilir piyasa verileri kullanılarak ölçülür:
(i) İşletmenin paylarına ilişkin olarak yakın geçmişte yapılan bir işlem veya
(ii) İşletmenin veya ana varlık kalemlerinin, yakın geçmişte ve bağımsız olarak yapılmış gerçeğe uygun değerlemesi.
(c) Gözlemlenebilir bir piyasa fiyatı yoksa ve (b)’ye göre güvenilir bir gerçeğe uygun değer ölçüsünün elde edilmesi uygulama açısından mümkün değilse, payların veya pay değer artış haklarının gerçeğe uygun değeri, veriliş tarihinde bilgili ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında gerçekleşen bir işlemde söz konusu özkaynağa dayalı finansal araçların fiyatlarının ne olacağını tahmin etmek amacıyla piyasa verilerini mümkün olduğu ölçüde kullanan bir değerleme yöntemi vasıtasıyla, dolaylı olarak ölçülür. İşletme yöneticileri, gerçeğe uygun değerin belirlenmesi için en uygun değerleme yöntemini uygulama aşamasında muhakemede bulunmalıdır. Kullanılan değerleme yönteminin, özkaynağa dayalı finansal araçların değerlenmesi açısından genel kabul görmüş değerleme yöntemleri ile tutarlı olması gerekir.
Hisse opsiyonları ve özkaynaktan karşılanan pay değer artış hakları
26.11 Hisse opsiyonlarının ve özkaynaktan karşılanan pay değer artış haklarının (ve alınan ilgili mal veya hizmetlerin) gerçeğe uygun değeri, üç kademeden oluşan aşağıdaki ölçüm sıralaması kullanılarak ölçülür:
(a) Verilen özkaynağa dayalı finansal araçlar için gözlemlenebilir bir piyasa fiyatı bulunuyorsa, bu fiyat kullanılır.
(b) Gözlemlenebilir bir piyasa fiyatı yoksa verilen hisse opsiyonlarının ve pay değer artış haklarının gerçeğe uygun değeri, hisse opsiyonlarına ilişkin olarak yakın geçmişte yapılan bir işlemde olduğu gibi işletmeye özgü piyasa verileri kullanılarak ölçülür.
(c) Gözlemlenebilir bir piyasa fiyatı yoksa ve (b)’ye göre güvenilir bir gerçeğe uygun değer ölçüsünün elde edilmesi uygulama açısından mümkün değilse, hisse opsiyonlarının ve pay değer artış haklarının gerçeğe uygun değeri, opsiyon fiyatlama yöntemi kullanılmak suretiyle dolaylı olarak ölçülür. Yöntemin girdileri (ağırlıklı ortalama pay fiyatı, uygulama fiyatı, beklenen dalgalanma, opsiyon süresi, beklenen temettüler ve risksiz faiz oranı gibi), mümkün olduğu ölçüde piyasa verilerini kullanmalıdır. Paragraf 26.10, ağırlıklı ortalama pay fiyatının belirlenmesinde kullanılan payların gerçeğe uygun değerlerinin belirlenmesi konusunda yol gösterici hükümler içerir. Payların gerçeğe uygun değerlerinin belirlenmesinde kullanılan değerleme yöntemi ile tutarlı olacak şekilde, beklenen dalgalanmaya ilişkin bir tahminde bulunulmalıdır.
Özkaynağa dayalı finansal araçların verilmesine ilişkin hüküm ve koşullardaki değişiklikler
26.12 Hak ediş koşulları, çalışanın lehine olacak bir şekilde, örneğin bir opsiyonun kullanım fiyatının düşürülmesi, hak ediş döneminin kısaltılması veya bir performans koşulunun değiştirilmesi ya da ortadan kaldırılması suretiyle değiştirilirse, değiştirilen hak ediş koşulları, hisse bazlı ödeme işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde aşağıdaki şekilde dikkate alınır:
(a) Değişiklik, verilen özkaynağa dayalı finansal araçların değişikliğin hemen öncesinde ve hemen sonrasında ölçülen gerçeğe uygun değerini (ya da verilen özkaynağa dayalı finansal araçların sayısını) artırıyorsa, verilen ek gerçeğe uygun değer, verilen özkaynağa dayalı finansal araçların bedeli olarak alınan hizmetlerin tutarı için muhasebeleştirilen tutarın ölçümüne dâhil edilir. Verilen ek gerçeğe uygun değer, değiştirilmiş özkaynağa dayalı finansal aracın ve orijinal özkaynağa dayalı finansal aracın değişiklik tarihinde ölçülmüş gerçeğe uygun değerleri arasındaki farktır. Değişikliğin hak ediş döneminde gerçekleşmesi durumunda, verilen ek gerçeğe uygun değer, orijinal hak ediş döneminin kalanı boyunca muhasebeleştirilmiş olan orijinal özkaynağa dayalı finansal araçların veriliş tarihindeki gerçeğe uygun değerlerine dayalı olarak hesaplanan tutara ek olarak, değişiklik tarihinden değiştirilmiş özkaynağa dayalı finansal araçların hak edildiği ana kadar olan dönemde alınan hizmetler için muhasebeleştirilmiş bulunan tutarın ölçümüne dâhil edilir.
(b) Değişiklik, hisse bazlı ödeme anlaşmasının toplam gerçeğe uygun değerini azaltıyorsa ya da çalışana başka bir şekilde açıkça faydası bulunmuyorsa, yine de, verilen özkaynağa dayalı finansal araçların bedeli olarak alınan hizmetlerin muhasebeleştirilmesine, değişiklik hiç olmamış gibi devam edilir.


İptaller ve ödemeler



26.13 Özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme ödüllerinin ödenmesi veya iptali, hak edişin hızlandırılması olarak muhasebeleştirilir; dolayısıyla, aksi halde hak ediş döneminin kalanı boyunca alınan hizmetler için muhasebeleştirilecek olan tutar da anında muhasebeleştirilir.



Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri



26.14 Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri açısından, alınan mal veya hizmetler ve ilgili borç tutarı, üstlenilen borcun gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Söz konusu borç ödenene kadar, borcun gerçeğe uygun değeri, her bir raporlama tarihinde ve ayrıca itfa tarihinde yeniden ölçülür ve gerçeğe uygun değerde oluşan herhangi bir değişiklik, dönem kâr veya zararında muhasebeleştirilir.



Nakit alternatifli hisse bazlı ödeme işlemleri




26.15 Bazı hisse bazlı ödeme işlemleri, işletmeye veya karşı tarafa, söz konusu işlemin nakit ödeme yapılması (veya diğer varlıkların transferi) ya da özkaynağa dayalı finansal araçlar verilmesi suretiyle gerçekleştirilmesini seçme hakkı sağlar. Bu tür bir durumda, ilgili işlem, aşağıdaki koşullar bulunmadığı takdirde nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemi olarak muhasebeleştirilir:
(a) Geçmişteki uygulamalar, söz konusu işlemlerin, özkaynağa dayalı finansal araçlar ihraç edilerek gerçekleştirildiğini göstermektedir veya
(b) Nakit ödeme tutarının özkaynağa dayalı finansal aracın gerçeğe uygun değeri ile bir ilişkisi bulunmadığından ve söz konusu araç olasılıkla gerçeğe uygun değerinden düşük bir değerde olduğundan, opsiyonun ticari bir özü bulunmamaktadır.
(a) ve (b)’deki durumlarda işlem, 26.7-26.13 paragrafları uyarınca özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemi olarak muhasebeleştirilir.



Grup planları



26.16 Hisse bazlı ödeme ödülünün bir ana ortaklık tarafından grup içerisindeki bir veya daha fazla bağlı ortaklığın çalışanlarına verilmesi ve ana ortaklığın konsolide finansal tablolarını KOBİ TFRS veya TMS/TFRS’leri kullanarak sunması durumunda, bağlı ortaklıklara, grup için muhasebeleştirilen toplam gider tutarından kendilerine düşen hisse bazlı ödeme gideri payını (ve ana ortaklık tarafından yapılan ilgili sermaye artırımını) uygun bir dağıtım esasına dayalı olarak muhasebeleştirme ve ölçme izni verilir.



Devlet tarafından yapılması zorunlu tutulan planlar




26.17 Bazı ülkelerde, özkaynak yatırımcılarının (çalışanlar gibi), özellikle belirlenebilir nitelikte mal veya hizmetler sağlamaksızın (veya verilen özkaynağa dayalı finansal araçların gerçeğe uygun değerinden açıkça daha az

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

değere sahip mal veya hizmet sağlamak suretiyle) özkaynak edinebildiği, kanunlarla belirlenen programlar bulunmaktadır. Bu durum, başka bir bedelin elde edilmiş olduğunu veya elde edileceğini (örneğin, geçmişte veya gelecekte çalışanların hizmet sunduğunu ya da sunacağını) gösterir. Bunlar, bu bölümün kapsamı çerçevesinde özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme işlemleridir. Elde edilen (veya elde edilecek olan) tanımlanamayan mal ve hizmetler, veriliş tarihinde ölçülen hisse bazlı ödemenin gerçeğe uygun değeri ile elde edilen (veya elde edilecek olan) tanımlanabilir mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değeri arasındaki fark olarak ölçülür.



Açıklamalar

26.18 Dönem boyunca var olan hisse bazlı ödeme anlaşmalarının niteliğine ve kapsamına ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) Dönem içerisinde herhangi bir zamanda var olan her tür hisse bazlı ödeme anlaşmasının, her bir anlaşmanın genel hüküm ve koşullarını da (hak ediş koşulları, verilen opsiyonların maksimum süreleri ve ödeme yöntemi (nakit olarak ödenmesi veya özkaynaktan karşılanması) gibi) içeren bir tanımı. Birbirine önemli ölçüde benzeyen hisse bazlı ödeme anlaşmalarına sahip olunması durumunda, bu bilgi toplu olarak da sunulabilir.
(b) Aşağıdaki opsiyon gruplarının her biri için hisse opsiyonlarının sayısı ve ağırlıklı ortalama kullanım fiyatları:
(i) Dönem başı itibarıyla henüz süresi dolmamış olan.
(ii) Dönem içerisinde verilen.
(iii) Dönem içerisinde geçerliliğini kaybeden.
(iv) Dönem içerisinde kullanılan (uygulanan).
(v) Dönem içerisinde kullanım zamanı dolan.
(vi) Dönem sonu itibarıyla henüz süresi dolmamış olan.
(vii) Dönem sonunda kullanılabilir durumda bulunan.
26.19 Özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme anlaşmaları açısından, alınan mal veya hizmetlerin gerçeğe uygun değerlerinin veya verilen özkaynağa dayalı finansal araçların değerlerinin nasıl ölçüldüğüne ilişkin bilgiler açıklanır. Eğer bir değerleme yöntemi kullanıldıysa, söz konusu yöntem ve bu yöntemin seçilme nedeni de açıklanır.
26.20 Nakit olarak ödenen hisse bazlı ödeme işlemleri açısından, borcun nasıl ölçüldüğüne ilişkin bilgiler açıklanır.
26.21 Dönem içerisinde değişikliğe uğrayan özkaynaktan karşılanan hisse bazlı ödeme anlaşmaları açısından, bu değişikliklere ilişkin bir açıklamaya yer verilir.
26.22 İşletme, grup şeklindeki bir hisse bazlı ödeme planının bir parçasıysa ve kendi hisse bazlı ödeme giderini, grup için muhasebeleştirilen gider tutarından kendisine düşen pay şeklinde muhasebeleştiriyor ve ölçüyorsa, bu durumu ve kendi payına düşen tutarı nasıl hesapladığını açıklar (bakınız: paragraf 26.16).
26.23 Hisse bazlı ödeme işlemlerinin, döneme ilişkin kâr veya zarar ile finansal durum üzerindeki etkisine ilişkin olarak aşağıdaki bilgiler açıklanır:
(a) Dönem kâr veya zararında muhasebeleştirilen toplam gider.
(b) Hisse bazlı ödeme işlemlerinden kaynaklanan borçların dönem sonundaki toplam defter değeri.



Bölüm 27
Varlıklarda Değer Düşüklüğü

Amaç ve Kapsam

27.1 Değer düşüklüğü zararı, bir varlığın defter değeri, bu varlığın geri kazanılabilir tutarından daha fazla olduğunda ortaya çıkar. Bu bölüm, değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesi açısından bu Standardın diğer bölümlerinde kendilerine ilişkin hükümlerin yer aldığı aşağıdaki varlıklar hariç olmak üzere, tüm varlıklara ilişkin değer düşüklüklerinin muhasebeleştirilmesinde uygulanır:
(a) Ertelenmiş vergi varlıkları (bakınız: Bölüm 29 Gelir Vergileri).
(b) Çalışanlara sağlanan faydalardan kaynaklanan varlıklar (bakınız: Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar).
(c) Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar kapsamındaki finansal varlıklar.
(d) Gerçeğe uygun değerle ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkuller (bakınız: Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller).
(e) Gerçeğe uygun değerden tahmini satış maliyetleri düşülerek ölçülen tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıklar (bakınız: Bölüm 34 Özellikli Faaliyetler).
Stoklarda değer düşüklüğü

Tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatı
27.2 Her raporlama tarihinde, stokların değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığı değerlendirilir. Söz konusu değerlendirme, her bir stok kaleminin (veya benzer kalemlerin oluşturduğu grubun – bakınız: paragraf 27.3) defter değeri ile tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatının karşılaştırılması suretiyle yapılır. Bir stok kalemi (veya benzeri kalemler grubu) değer düşüklüğüne uğramışsa, stoğun (veya grubun) defter değeri, tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatına indirgenir. Bu indirgeme, değer düşüklüğü zararıdır ve anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
27.3 Stokların tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatlarının kalem kalem belirlenmesinin uygulamada mümkün olmaması durumunda, aynı üretim hattında üretilen, benzer kullanım amaçlarına veya nihai kullanıma sahip, aynı coğrafi bölgede üretilen ve pazarlanan stok kalemleri, değer düşüklüğünün değerlendirilmesi amacına yönelik olarak gruplandırılabilir.
Değer düşüklüğünün iptal edilmesi
27.4 İzleyen her raporlama döneminde, tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatı yeniden değerlendirilmelidir. Daha önce stoklarda değer düşüklüğüne neden olan koşulların geçerliliğini kaybetmesi veya değişen ekonomik koşullar nedeniyle tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatında artış olduğuna dair açık bir göstergenin bulunduğu durumlarda, ayrılan değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir (iptal edilen tutar önceden ayrılmış olan değer düşüklüğüne ilişkin karşılık tutarı ile sınırlıdır). Böylelikle, maliyet değerinden ve yeniden gözden geçirilmiş tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatından düşük olanı, yeni defter değeri olur.
Stoklar dışındaki varlıklarda değer düşüklüğü

Genel ilkeler
27.5 Sadece ve sadece bir varlığın geri kazanılabilir değerinin, defter değerinden düşük olduğu durumlarda defter değeri geri kazanılabilir tutara indirgenir. Bu indirgeme değer düşüklüğü zararıdır. 27.11-27.20 paragrafları, geri kazanılabilir tutarın ölçülmesine ilişkin olarak yol gösterici hükümler içermektedir.
27.6 Değer düşüklüğü zararı, anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
Değer düşüklüğü göstergeleri
27.7 Her bir raporlama tarihinde, bir varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığına dair herhangi bir gösterge bulunup bulunmadığı değerlendirilir. Bu tür bir göstergenin bulunması durumunda, varlığın geri kazanılabilir tutarına ilişkin tahminde bulunulur. Herhangi bir değer düşüklüğü göstergesinin bulunmaması durumunda, geri kazanılabilir tutarın tahmin edilmesi gerekmez.
27.8 Tek başına varlığın geri kazanılabilir tutarının belirlenmesi mümkün değilse, varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı tahmin edilir. Bu durum, geri kazanılabilir tutarın ölçümünün, nakit akışlarının tahmin edilmesini gerektirmesinden ve varlıkların bazı durumlarda tek başlarına nakit akışı yaratamamalarından kaynaklanabilmektedir. Bir varlığın nakit yaratan birimi, varlığı da içeren ve diğer varlıkların veya varlık gruplarının yarattığı nakit akışlarından büyük ölçüde bağımsız olarak nakit akışları yaratan, tanımlanabilir en küçük varlık grubudur.
27.9 Varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösteren herhangi bir göstergenin bulunup bulunmadığı değerlendirilirken, asgari olarak aşağıdaki belirtiler dikkate alınır:
İşletme dışı bilgi kaynakları
(a) Dönem içinde varlığın piyasa değeri, zamanın geçmesi veya normal kullanım sonucunda ortaya çıkması beklenen tutardan çok daha fazla azalmıştır.
(b) İşletmenin faaliyette bulunduğu teknolojik, ekonomik veya hukuki çevrede ve piyasada veya varlığın tahsis edildiği pazar çevresinde, dönem içerisinde işletme üzerinde olumsuz etkisi olan önemli değişiklikler meydana gelmiştir ya da söz konusu değişikliklerin yakın gelecekte gerçekleşmesi beklenmektedir.
(c) Dönem içerisinde, piyasa faiz oranları veya yatırımın kârlılığına ilişkin diğer piyasa oranları artmıştır. Söz konusu artışlar, varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini azaltmaktadır ve yine bu artışların, varlığın kullanım değerinin hesaplanmasında kullanılan iskonto oranını önemli ölçüde etkilemesi de olasıdır.
(d) İşletmenin net varlıklarının defter değeri, işletmenin bir bütün halindeki tahmini gerçeğe uygun değerinden (bu tür bir tahmin, örneğin, işletmenin tamamının veya bir kısmının potansiyel satışı ile ilgili olarak yapılmış olabilir) daha yüksektir.
İşletme içi bilgi kaynakları
(e) Varlığın fiziksel hasara uğradığına veya değer yitirdiğine ilişkin kanıt bulunmaktadır.
(f) İşletmeye ilişkin olarak, dönem içerisinde, varlığın mevcut veya gelecekteki öngörülen kullanım yöntemini veya kullanım derecesini etkileyebilecek önemli düzeyde olumsuz değişiklikler meydana gelmiştir veya bu tür değişikliklerin yakın gelecekte meydana gelmesi beklenmektedir. Bu değişikliklere örnek olarak; varlığın atıl durumda olması; varlığın da dâhil olduğu faaliyetin durdurulması veya yeniden yapılandırma planlarının bulunması; varlığın öngörülen tarihten önce elden çıkarılmasının planlanması; yeniden değerlendirme sonucu varlığın yararlı ömrünün sınırsız değil sınırlı olduğu sonucuna varılması, gösterilebilir.
(g) İşletme içi raporlamada, varlığın ekonomik performansının beklenenden daha kötü olduğuna veya olacağına ilişkin kanıt mevcuttur. Bu bağlamda, ekonomik performans faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını içerir.
27.10 Varlık için herhangi bir değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş olsa bile, varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğine dair bir göstergenin bulunması; söz konusu varlığın geriye kalan yararlı ömrünün, amortisman (itfa) yönteminin ve kalıntı değerinin gözden geçirilmesinin ve bu Standardın varlıklara uygulanacak bölümü (örneğin; Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar ve Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar) uyarınca varlığın değerinin düzeltilmesinin gerekli olduğuna işaret edebilir.
Geri kazanılabilir tutarın ölçülmesi
27.11 Bir varlığın ya da nakit yaratan bir birimin geri kazanılabilir tutarı, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır. Bir varlığın tek başına geri kazanılabilir tutarının ölçülmesi mümkün değilse, 27.12-27.20 paragraflarında varlığa yapılan atıflar, aynı zamanda varlığın nakit yaratan birimine yapılan atıflar olarak değerlendirilmelidir.
27.12 Bir varlığın hem satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin hem de kullanım değerinin belirlenmesi, her zaman için gerekli değildir. Bu tutarlardan biri varlığın defter değerini aşıyorsa, varlık değer düşüklüğüne uğramamıştır ve diğer tutarı tahmin etmeye gerek yoktur.
27.13 Bir varlığın kullanım değerinin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini önemli ölçüde aştığına inanmak için bir neden bulunmuyorsa, varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri, geri kazanılabilir tutar olarak kullanılabilir. Bu durum, genellikle elden çıkarmak üzere elde tutulan varlıklar açısından geçerli olmaktadır.



Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer


27.14 Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, bir varlığın, bilgili ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında piyasa şartları çerçevesindeki satışından, elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra elde edilebilen tutarıdır. Bir varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerine ilişkin en gerçekçi kanıt, karşılıklı pazarlık ortamında yapılmış bağlayıcı bir satış anlaşmasındaki fiyat veya aktif bir piyasadaki piyasa fiyatıdır. Varlığa ilişkin bağlayıcı bir satış anlaşmasının veya aktif bir piyasanın bulunmaması durumunda, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer, raporlama tarihi itibarıyla, elden çıkarma maliyetleri de düşüldükten sonra, bilgili ve istekli taraflar arasında karşılıklı pazarlık ortamında yapılacak bir satıştan elde edilebilecek tutarı yansıtan en gerçekçi bilgiye dayanmak suretiyle ölçülür. Bu değerin belirlenmesi sırasında, aynı endüstri dalındaki benzer varlıklara ilişkin yakın geçmişte yapılan işlemlerin sonuçları dikkate alınır.


Kullanım değeri


27.15 Kullanım değeri, bir varlıktan kaynaklanması beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir. Bugünkü değer hesaplaması aşağıdaki aşamaları içerir:
(a) Varlığın devamlı kullanımından ve nihai olarak elden çıkarılması sonucu gelecekte ortaya çıkması beklenen nakit girişlerinin ve çıkışlarının tahmin edilmesi ve
(b) Söz konusu nakit akışlarına, uygun bir iskonto oranının uygulanması.
27.16 Aşağıdaki hususlar, bir varlığın kullanım değerinin hesaplanması aşamasında dikkate alınır:
(a) Varlıktan beklenen gelecekteki nakit akışlarının tahmini.
(b) Bu nakit akışlarının tutarına ve zamanlamasına ilişkin ortaya çıkabilecek değişken durumlara dair beklentiler.
(c) Cari risksiz piyasa faiz oranı ile ifade edilen, paranın zaman değeri.
(d) Varlığa özgü belirsizlikleri üstlenmenin bedeli.
(e) Likidite sıkıntısı gibi, piyasa katılımcılarının işletmenin varlıktan beklediği gelecekteki nakit akışlarının fiyatlamasına yansıtabilecekleri diğer faktörler.
27.17 Kullanım değerinin ölçülmesi aşamasında, gelecekteki nakit akışlarına ilişkin yapılan tahminler, aşağıdakileri içerir:
(a) Varlığın devamlı kullanımından sağlanacak nakit girişlerine ilişkin tahminler.
(b) Varlığın devamlı kullanımından sağlanacak nakit girişlerinin elde edilmesi için kaçınılmaz bir biçimde gerekli hale gelecek nakit çıkışlarına (varlığı kullanıma hazır hale getirmek için yapılan nakit çıkışları da dâhil olmak

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

üzere) ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen veya makul ve tutarlı bir temele dayalı olarak varlığa atfedilebilen nakit çıkışlarına ilişkin tahminler.
(c) Varlığın, yararlı ömrü sonunda, bilgili ve istekli taraflar arasında piyasa şartlarında karşılıklı pazarlık ortamında elden çıkarılması sonucunda elde edilmesi (veya ödenmesi) beklenen, net nakit akışları (varsa).
Mümkün olması durumunda, nakit akışlarını tahmin etmek için yakın geçmişte yapılan finansal bütçeler veya öngörüler kullanılabilir. En yakın geçmiş tarihli bütçeler veya tahminler tarafından kapsanan dönemlerin de ötesinde nakit akış tahminlerinde bulunmak için, bütçelere veya tahminlere dayalı olarak ortaya konan projeksiyonlar, ilerideki yıllar için, artan bir oran kullanmak uygun olmadığı sürece, sabit veya azalan bir büyüme oranı kullanmak suretiyle genişletilebilir.
27.18 Gelecekteki nakit akışı tahminleri aşağıdakileri içermez:
(a) Finansman faaliyetlerine ilişkin nakit girişleri veya çıkışları veya
(b) Vergi ödemeleri ya da vergiden doğan alacaklar.
27.19 Gelecekteki nakit akışları, varlığın içinde bulunulan dönemdeki mevcut durumu açısından tahmin edilir. Gelecekteki nakit akışları tahmini, aşağıdakilerden kaynaklanması beklenen gelecekteki tahmini nakit girişlerini ve çıkışlarını içermez:
(a) Henüz yükümlülük altına girilmemiş, gelecekteki bir yeniden yapılandırma veya
(b) Varlığın performansının geliştirilmesi veya iyileştirilmesi.
27.20 Bugünkü değer hesaplamasında kullanılan iskonto oranı (oranları) aşağıdakilere ilişkin cari piyasa değerlendirmelerini yansıtan vergi öncesi orandır (oranlardır):
(a) Paranın zaman değeri ve
(b) Varlığa özgü olan ve gelecekteki nakit akış tahminlerinin, ilgili risklere göre düzeltilmiş olduğu riskler.
Bir varlığın kullanım değerinin ölçülmesinde kullanılan iskonto oranına, gelecekteki nakit akış tahminlerinin düzeltilmesi aşamasında göz önünde bulundurulan riskler, söz konusu risklerin iki kez dikkate alınmasını önlemek amacıyla, yansıtılmaz.
Nakit yaratan birime ilişkin değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi
27.21 Nakit yaratan bir birim için değer düşüklüğü zararı, sadece ve sadece, birimin geri kazanılabilir tutarı söz konusu birimin defter değerinden düşük olduğunda muhasebeleştirilir. Değer düşüklüğü zararı, aşağıda belirtilen sırayı takip etmek suretiyle, birimdeki varlıkların defter değerleri düşürülecek şekilde dağıtılır:
(a) İlk olarak, varsa, nakit yaratan birime dağıtılmış şerefiye tutarının defter değeri düşürülür ve
(b) Daha sonra, birimin diğer varlıklarının defter değeri, her bir varlığın nakit yaratan birim içerisindeki defter değeri ile orantılı olarak düşürülür.
27.22 Ancak, nakit yaratan birimdeki varlıkların defter değerleri, aşağıda belirtilenlerin en yüksek olanından daha da aşağıya düşürülmez:
(a) Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer (belirlenebildiği takdirde);
(b) Kullanım değeri (belirlenebildiği takdirde) ve
(c) Sıfır.
27.23 Paragraf 27.22’deki kısıtlamadan dolayı bir varlığa dağıtılamayan değer düşüklüğü zararı tutarı, birimin diğer varlıklarına, söz konusu varlıkların defter değerleri ile orantılı olarak dağıtılır.
Şerefiyenin değer düşüklüğüne ilişkin ek hükümler

27.24 Şerefiye tek başına satılamaz. İşletmeye, diğer varlıkların nakit akışlarından bağımsız olarak nakit akışları da sağlayamaz. Dolayısıyla, şerefiyenin gerçeğe uygun değeri doğrudan ölçülemez. Bu yüzden, şerefiyenin gerçeğe uygun değeri, şerefiyenin de parçası olduğu nakit yaratan birimin (birimlerin) gerçeğe uygun değer ölçümünden türetilmelidir.
27.25 Değer düşüklüğü testi açısından, bir işletme birleşmesinde edinilen şerefiye, edinme tarihinden itibaren, edinen işletmenin birleşmenin sinerjisinden fayda sağlaması beklenen nakit yaratan birimlerine, edinilen işletmenin diğer varlık veya borçlarının söz konusu birimlere tahsis edilip edilmediğine bakılmaksızın, dağıtılır.
27.26 Nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarının bir kısmı, şerefiyedeki kontrol gücü olmayan paya dağıtılabilir. Tamamına sahip olunmayan ve şerefiye de içeren nakit yaratan bir birime ilişkin değer düşüklüğü testi açısından, birimin defter değeri geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırılmadan önce, söz konusu birime tahsis edilen şerefiyenin defter değeri, kontrol gücü olmayan paya dağıtılabilecek şerefiye tutarı ile birleştirilmek suretiyle, kuramsal olarak düzeltilir. Daha sonra, kuramsal olarak düzeltilmiş söz konusu defter değeri, nakit yaratan birimin değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını belirlemek amacıyla, birimin geri kazanılabilir tutarı ile karşılaştırılır.
27.27 Şerefiyenin, tek tek nakit yaratan birimlere (veya nakit yaratan birim gruplarına) dağıtılamaması durumunda, şerefiyenin test edilmesi amacıyla, aşağıdakilerden birinin geri kazanılabilir tutarının belirlenmesi suretiyle değer düşüklüğü test edilir:
(a) Şerefiye, entegre edilmemiş bir edinilen işletmeye ilişkin ise, edinilen işletmenin bütünü. Edinilen işletmenin entegre edilmesi, söz konusu işletmenin yeniden yapılandırılması veya raporlayan işletmeye veya raporlayan işletmenin bağlı ortaklıklarına tamamen dağıtılması anlamına gelmektedir.
(b) Şerefiye, entegre edilmiş bir işletmeye ilişkin ise, entegre edilmemiş işletmeler hariç olmak üzere bir bütün olarak işletme grubu.
Bu paragrafın uygulanması açısından, şerefiyenin, entegre edilmiş işletmelere ilişkin şerefiye ve entegre edilmemiş işletmelere ilişkin şerefiye olarak ayırması gerekecektir. Ayrıca, edinilen işletmenin veya işletme grubunun geri kazanılabilir tutarının hesaplanması, değer düşüklüğü zararlarının edinilen işletmeye veya işletme grubuna ait varlıklara dağıtılması ve bunların iptali aşamasında, nakit yaratan birimlere ilişkin olarak bu bölümdeki hükümler dikkate alınır.
Değer düşüklüğü zararının iptal edilmesi
27.28 Şerefiye için muhasebeleştirilmiş değer düşüklüğü zararı, daha sonraki bir dönemde iptal edilmez.
27.29 Şerefiye dışındaki diğer tüm varlıklar açısından, önceki dönemlerde ayrılmış değer düşüklüğü zararının artık mevcut olmadığı veya söz konusu zararın azaldığına ilişkin bir gösterge bulunup bulunmadığı, her raporlama tarihinde değerlendirilir. Bir değer düşüklüğü zararının azalmasına veya ortadan kalkmasına yönelik göstergeler, genellikle paragraf 27.9’da yer alan belirtilerin tam tersi durumlardır. Bu tür bir göstergenin bulunması durumunda, daha önceki değer düşüklüğü zararının tamamının mı yoksa bir kısmının mı iptal edilmesi gerektiği belirlenir. Söz konusu belirleme süreci, varlığa ilişkin daha önceki değer düşüklüğü zararının aşağıda belirtilenlerden birine dayanıp dayanmamasına bağlıdır:
(a) İlgili varlığın geri kazanılabilir tutarı (bakınız: paragraf 27.30) veya
(b) Varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı (bakınız: paragraf 27.31).
Geri kazanılabilir tutarın, değer düşüklüğüne uğramış bir varlık için tahmin edilmesi durumunda iptal
27.30 Önceden ayrılmış değer düşüklüğü zararı, değer düşüklüğüne uğramış tek bir varlığın geri kazanılabilir tutarına dayalı olduğunda aşağıdaki hükümler uygulanır:
(a) Varlığın geri kazanılabilir tutarı içinde bulunulan raporlama tarihinde tahmin edilir.
(b) Varlığın tahmini geri kazanılabilir tutarı defter değerini aşıyorsa, defter değeri, geri kazanılabilir tutara, aşağıda (c)’de tanımlanan kısıtlamaya tabi olarak yükseltilir. Söz konusu yükseltme işlemi değer düşüklüğü zararının iptali niteliğindedir. İptal edilen tutar, anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
(c) Varlığın değer düşüklüğü zararının iptali nedeniyle artan defter değeri, önceki dönemlerde söz konusu varlık için değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş olsaydı ulaşacağı (amortisman veya itfa payı düşülmüş olarak) defter değerini aşamaz.
(d) Değer düşüklüğü zararının iptal edilmesinin ardından, varlığın amortisman gideri (itfa payı), kalıntı değeri (varsa) düşülmüş düzeltilmiş defter değerinin gelecek dönemlerde varlığın kalan yararlı ömrüne sistematik bir çerçevede dağıtılmasını sağlayacak şekilde düzeltilir.
Geri kazanılabilir tutarın değer düşüklüğüne uğramış nakit yaratan bir birim için tahmin edilmesi sırasında iptal
27.31 Orijinal değer düşüklüğü zararı, varlığın ait olduğu nakit yaratan birimin gerçeğe uygun değerine dayalı olduğunda, aşağıdaki hükümler uygulanır:
(a) Nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı, içinde bulunulan raporlama tarihinde tahmin edilir.
(b) Nakit yaratan birimin tahmini geri kazanılabilir tutarı defter değerini aşıyorsa, aşan kısım, değer düşüklüğünün iptali niteliğindedir. İptal tutarı, birimin şerefiye dışındaki varlıklarına, söz konusu varlıkların defter değerleri ile orantılı olarak, aşağıda (c)’de tanımlanan kısıtlamalar çerçevesinde dağıtılır. Defter değerlerindeki bu artışlar, tek tek varlıklar açısından değer düşüklüğü zararının iptali olarak değerlendirilir ve anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
(c) Nakit yaratan bir birimin değer düşüklüğü zararının iptalinin dağıtılması sırasında, söz konusu iptal tutarının, varlıkların defter değerini aşağıdakilerden düşük olanının üzerine yükseltmemesi gerekir:
(i) Geri kazanılabilir tutar ve
(ii) Önceki dönemlerde söz konusu varlık için herhangi bir değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş olsaydı, varlığın ulaşacağı defter değeri (amortisman veya itfa payı düşülmüş olarak).
(d) (c)’de tanımlanan kısıtlamadan dolayı bir varlığa dağıtılamayan değer düşüklüğü iptalini aşan tutar, nakit yaratan birimin şerefiye dışındaki diğer varlıklarına orantılı olarak dağıtılır.
(e) Bir değer düşüklüğünün iptalinin muhasebeleştirilmesinin ardından, uygulanması mümkünse, nakit yaratan birimdeki her bir varlığın gelecek dönemlerdeki amortisman gideri (itfa payı), kalıntı değeri (varsa) düşülmüş düzeltilmiş defter değerinin gelecek dönemlerde varlığın kalan yararlı ömrüne sistematik bir çerçevede dağıtılmasını sağlayacak şekilde düzeltilir.
Açıklamalar

27.32 Paragraf 27.33’te belirtilen her bir varlık sınıfı için, aşağıdakiler açıklanır:
(a) Dönem içinde kâr veya zararda muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararlarının tutarı ile söz konusu değer düşüklüğü zararlarının dâhil edildiği ilgili kapsamlı gelir tablosu (ve sunulması durumunda, gelir tablosu) kalemi (kalemleri).
(b) Dönem içinde kâr veya zararda muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararı iptallerinin tutarı ile söz konusu değer düşüklüğü zararlarının iptal edildiği ilgili kapsamlı gelir tablosu (ve sunulması durumunda, gelir tablosu) kalemi (kalemleri).
27.33 Paragraf 27.32 uyarınca açıklanması zorunlu olan bilgiler, aşağıdaki her bir varlık sınıfı için açıklanır:
(a) Stoklar.
(b) Maddi duran varlıklar (muhasebeleştirilmesi maliyet yöntemine göre gerçekleştirilen yatırım amaçlı gayrimenkuller de dâhil olmak üzere).
(c) Şerefiye.
(d) Şerefiye dışındaki maddi olmayan duran varlıklar.
(e) İştiraklerdeki yatırımlar.
(f) İş ortaklıklarındaki paylar.
Bölüm 28
Çalışanlara Sağlanan Faydalar

Bu bölümün kapsamı

28.1 Çalışanlara sağlanan faydalar, idareciler ve yönetim de dâhil olmak üzere çalışanlar tarafından sunulan hizmetler karşılığında işletme tarafından sağlanan her türlü bedeli ifade eder. Bu bölüm, Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler kapsamında yer alan hisse bazlı ödeme işlemleri dışında çalışanlara sağlanan her türlü faydanın muhasebeleştirilmesinde uygulanır. Bu bölüm kapsamında yer alan çalışanlara sağlanan faydalar, aşağıda belirtilen dört sınıfa ayrılmıştır:

(a) Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar: Çalışanların hizmet sundukları dönemin sonundan itibaren on iki ay içinde tamamı ödenecek olan faydalardır (işten çıkarma tazminatları dışındaki).
(b) İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalar: Çalışmanın sona ermesinden sonra ödenebilir hale gelen faydalardır (işten çıkarma tazminatları dışındaki).
(c) Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar: Çalışanların hizmet sundukları dönemin sonundan itibaren on iki ay içinde tamamı ödenmeyecek faydalardır (işten ayrılma sonrası sağlanan faydalar ve işten çıkarma tazminatları dışındaki).
(d) İşten çıkarma tazminatları: Aşağıda belirtilenlerden herhangi biri sonucunda ödenebilir duruma gelen faydalardır:
(i) Normal emeklilik tarihinden önce işverenin kararı ile çalışanın işine son verilmesi veya
(ii) Çalışanın gönüllü olarak, söz konusu faydalar karşılığında işten ayrılmaya karar vermesi.
28.2 Çalışanlara sağlanan faydalar; ayrıca, çalışanlara, işletmenin paylarının veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçlarının fiyatlarına göre belirlenen tutarlarda özkaynağa dayalı finansal aracın (paylar veya hisse opsiyonları gibi), nakdin veya diğer varlıkların verildiği hisse bazlı ödeme işlemlerini de içerir. Hisse bazlı ödemelerin muhasebeleştirilmesinde Bölüm 26’da yer alan hükümler uygulanır.
Çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin genel muhasebeleştirme ilkesi

28.3 Çalışanların raporlama dönemi boyunca işletme için sundukları hizmetler sonucunda almaya hak kazandıkları tüm faydaların maliyeti aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:
(a) Çalışanın doğrudan kendisine ya da çalışanlara sağlanan fayda fonuna katkı olarak ödenmiş tutarlar düşüldükten sonra, borç olarak muhasebeleştirilir. Hâlihazırda ödenmiş bulunan katkıların raporlama tarihinden önceki hizmetten kaynaklanan yükümlülüğü aştığı durumlarda, fazla ödeme, söz konusu fazla ödenen tutarın gelecekteki ödemelerin azalması sonucunu doğurması veya geri alınabilecek olması koşuluyla, varlık olarak muhasebeleştirilir.
(b) Bu Standardın diğer bir bölümünün ilgili maliyetin stoklar veya maddi duran varlıklar gibi herhangi bir varlığın maliyetinin parçası olarak muhasebeleştirilmesini gerektirmediği durumlarda, gider olarak muhasebeleştirilir.
Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalar

Örnekler
28.4 Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalara aşağıda belirtilenler örnek olarak gösterilebilir:
(a) Maaşlar, ücretler ve sosyal sigorta yardımları,
(b) Çalışanların hizmet sunduğu dönem sonundan itibaren on iki ay içinde kullanılması beklenen kısa süreli ücretli izinler (örneğin; ücretli yıllık izin ya da ücretli hastalık izni),
(c) Çalışanların hizmet sunduğu dönem sonundan itibaren on iki ay içinde ödenebilir duruma gelecek kâr paylaşımı ve ikramiyeler ile
(d) Mevcut çalışanlara sağlanan parasal olmayan faydalar (sağlık yardımı, lojman, araç, ücretsiz ya da indirimli olarak verilen mal veya hizmetler gibi).

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydaların ölçümüne ilişkin genel hüküm
28.5 Çalışanların raporlama dönemi boyunca sunmuş olduğu hizmetler ile ilgili olarak paragraf 28.3 uyarınca muhasebeleştirilen tutarlar, bu hizmetler karşılığında ödenmesi beklenen çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydaların iskonto edilmemiş tutarları üzerinden ölçülür.



Muhasebeleştirme ve ölçme – kısa vadeli ücretli izinler


28.6 Çalışanlara yıllık ücretli izin ve hastalık izni gibi çeşitli nedenlerle işte bulunmadıkları dönemler için de ödeme yapılabilir. Bazı kısa vadeli ücretli izinler birikebilmektedir – çalışanın mevcut dönemdeki hakkını tam olarak kullanmaması halinde, ileriye taşınabilir ve gelecek dönemlerde kullanılabilir. Bu duruma, yıllık izin ve hastalık izni örnek gösterilebilir. Çalışanların gelecekteki ücretli izin haklarını artıran hizmetleri sunmaları durumunda, biriken ücretli izinlerin beklenen maliyeti muhasebeleştirilir. Biriken ücretli izinlerin beklenen maliyeti, işletmenin raporlama dönemi sonunda kullanılmamış hakkın bir sonucu olarak ödemeyi beklediği iskonto edilmemiş ek tutar üzerinden ölçülür. Bu tutar, raporlama tarihinde kısa vadeli borç olarak muhasebeleştirilir.
28.7 Diğer (birikmeyen) ücretli izinlerin maliyeti, izinler kullanıldığında muhasebeleştirilir. Birikmeyen ücretli izinlerin maliyeti, izin süresince ödenen veya ödenecek olan maaş ve ücretlerin iskonto edilmemiş tutarı üzerinden ölçülür.
Muhasebeleştirme - kâr paylaşımı ve ikramiye planları
28.8 Kâr paylaşımına ve ikramiyeye ilişkin tahmini maliyetler, sadece aşağıda belirtilen durumlarda muhasebeleştirilir:
(a) Geçmiş dönemlerde ortaya çıkmış olaylar sonucunda işletmenin, bu tür ödemelere ilişkin yasal veya zımni kabulden doğan mevcut bir yükümlülüğünün bulunması (bunun anlamı; işletmenin bu ödemeyi yapmaktan başka gerçekçi bir seçeneğinin olmamasıdır) ve
(b) Yükümlülüğün güvenilir bir şekilde tahmin edilebilmesi.
İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalar: tanımlanmış katkı planları ile tanımlanmış fayda planlarının ayrımı

28.9 İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalara aşağıda belirtilenler örnek olarak gösterilebilir:
(a) Emekli aylığı gibi emeklilik faydaları ve
(b) Hizmet sonrası emeklilik hayat sigortası ve sağlık yardımı gibi işten ayrılma sonrasına ilişkin diğer faydalar.
İşten ayrılma sonrası sağlanan faydalara yer verilen düzenlemeler, işten ayrılma sonrası sağlanan fayda planlarıdır. Katkıları tahsil eden ve faydaları ödeyen ayrı bir işletme oluşturulmuş olsun ya da olmasın, bu bölümdeki hükümler, bu tür tüm düzenlemeler için uygulanır. Bazı durumlarda, anılan düzenlemeler işletmenin uygulamalarından ziyade yasal düzenlemeler ile hüküm altına alınmış olabilir. Bazı durumlarda ise bu planlar, resmi olarak belgelendirilmiş olmasalar da işletmenin uygulamalarından kaynaklanabilir.
28.10 İşten ayrılma sonrası sağlanan fayda planları, planın temel esaslarına ve koşullarına bağlı olarak tanımlanmış katkı planları ya da tanımlanmış fayda planları olarak sınıflandırılır.
(a) Tanımlanmış katkı planları; işletmenin ayrı bir işletmeye (fona) sabit katkı payları ödediği ve söz konusu fonun, çalışanların mevcut ve geçmiş dönemlerde sunmuş oldukları hizmetlerle ilgili olarak sağlanan faydaların tamamını ödemeye yeterli varlıklarının bulunmaması durumunda, işletmenin ek katkı payı ödemek konusunda herhangi bir yasal veya zımni kabulden doğan yükümlülüğünün olmayacağı, çalışma dönemi sonrasına ilişkin çalışanlara sağlanan fayda planlarıdır. Dolayısıyla, çalışan tarafından alınan işten ayrılma sonrası sağlanan fayda tutarı, işletme (ve belki çalışanın kendisi) tarafından işten ayrılma sonrası sağlanan fayda planına veya bir sigorta şirketine ödenen katkı tutarları ile bu katkılardan elde edilen yatırım getirileri birlikte dikkate alınarak belirlenir.
(b) Tanımlanmış fayda planları; tanımlanmış katkı planları dışında kalan işten ayrılma sonrasına ilişkin fayda planlarıdır. Tanımlanmış fayda planları uyarınca üzerinde anlaşılmış faydaları mevcut ve önceki çalışanlara sağlama yükümlülüğü, aktüeryal risk (faydaların maliyetinin tahmin edilenden fazla veya düşük olacağı) ve yatırım riski (faydaları fonlamak üzere tahsis edilmiş varlıkların getirilerinin tahminlerden farklı olacağı), esasen işletmeye aittir. Bahsi geçen yükümlülüklere ilişkin tutar, aktüeryal veya yatırım varsayımlarının, tahmin edilenden iyi gerçekleşmesi durumunda azalabilir; aksi söz konusu olduğunda ise artabilir.
Çok sayıda işverenin dâhil olduğu fayda planları ve devlet planları
28.11 Çok sayıda işverenin dâhil olduğu planlar ve devlet planları; resmi koşulların da ötesine geçen zımni kabulden doğan yükümlülükleri de içeren plan koşulları çerçevesinde tanımlanmış katkı planları ya da tanımlanmış fayda planları olarak sınıflandırılır. Ancak, tanımlanmış fayda planı kapsamında değerlendirilen çok sayıda işverenin dâhil olduğu bir plana ilişkin tanımlanmış fayda muhasebesini kullanmak üzere yeterli bilgi mevcut olmadığında, söz konusu plan, paragraf 28.13’e göre tanımlanmış katkı planı olarak değerlendirilir ve bu çerçevede muhasebeleştirilir; ayrıca paragraf 28.40 uyarınca gerekli açıklamalar yapılır.



Sigorta edilen faydalar


28.12 İşletmeler, işten ayrılma sonrası fayda planlarını fonlamak amacıyla sigorta primi ödeyebilir. Aşağıda yer alan hususlara ilişkin yasal veya zımni kabulden doğan bir yükümlülüğün bulunmaması durumunda, bu tür bir plan tanımlanmış katkı planı olarak dikkate alınır:
(a) Çalışanlara sağlanan faydaların vadesinde doğrudan ödenmesi veya
(b) Sigortacı tarafından mevcut ve geçmiş dönemlerdeki hizmetleri karşılığında çalışanlara gelecekte sağlanacak faydaların tamamı ödenmediğinde, işletmenin ek ödemede bulunmak durumunda olması.
Zımni kabulden doğan yükümlülük; plandan, gelecekteki primleri belirleme mekanizmasından veya sigortacı ile ilişkili taraf ilişkisinden dolaylı olarak kaynaklanabilir. Bu türden bir yasal veya zımni kabulden doğan yükümlülük taşınması durumunda, söz konusu plan, tanımlanmış fayda planı olarak dikkate alınır.
İşten ayrılma sonrasında sağlanan faydalar: tanımlanmış katkı planları




Muhasebeleştirme ve ölçme


28.13 Bir döneme ilişkin ödenebilir duruma gelen katkı tutarları:
(a) Hâlihazırda ödenmiş olan tutarlar düşüldükten sonra, borç olarak muhasebeleştirilir. Katkı ödemeleri tutarının, raporlama tarihinden önce sunulan hizmetler için ödenebilir duruma gelen katkı payını aşması durumunda, söz konusu fazla tutar, varlık olarak muhasebeleştirilir.
(b) Bu Standardın diğer bir bölümünün, ilgili maliyetin stoklar veya maddi duran varlıklar gibi herhangi bir varlığın maliyetinin parçası olarak muhasebeleştirilmesini gerektirmediği durumlarda, gider olarak muhasebeleştirilir.
İşten ayrılma sonrasında sağlanan faydalar: tanımlanmış fayda planları



Muhasebeleştirme


28.14 Paragraf 28.3’te belirtilen genel muhasebeleştirme ilkelerinin tanımlanmış fayda planlarına uygulanmasında:
(a) Tanımlanmış fayda planları kapsamındaki yükümlülüklerden plan varlıklarının düşülmesi suretiyle bulunan tutar borç olarak muhasebeleştirilir – “tanımlanmış fayda borcu” (bakınız: 28.15-28.23 paragrafları).
(b) Dönem içerisinde ilgili borç tutarında gerçekleşen net değişim, tanımlanmış fayda planlarının dönem içerisindeki maliyeti olarak muhasebeleştirilir (bakınız: 28.24-28.27 paragrafları).


Tanımlanmış fayda borcunun ölçülmesi


28.15 Tanımlanmış fayda planları kapsamındaki yükümlülüklere ilişkin olarak muhasebeleştirilen tanımlanmış fayda borcu aşağıdaki tutarların net toplamıdır:
(a) Tanımlanmış fayda planları kapsamındaki yükümlülüklerin (tanımlanmış fayda yükümlülüğü) raporlama tarihindeki bugünkü değeri (söz konusu yükümlülüğün ölçülmesi, 28.16-28.22 paragraflarında açıklanmaktadır),
(b) Eksi, yükümlülükleri doğrudan ödenecekler dışındaki plan varlıklarının (mevcut olması durumunda) raporlama tarihindeki gerçeğe uygun değeri. Finansal varlıklar olarak nitelendirilen bu varlıkların gerçeğe uygun değerlerinin belirlenmesine ilişkin hükümler, 11.27-11.32 paragraflarında yer almaktadır.
Hak edilmiş ve hak edilmemiş faydalara birlikte yer verilmesi
28.16 Tanımlanmış fayda planları kapsamındaki yükümlülüklerin raporlama tarihindeki bugünkü değeri, çalışanların mevcut ve geçmiş dönemlerde sunmuş oldukları hizmetlerine karşılık kazanmış oldukları ve henüz hak edilmemiş faydalar (bakınız: paragraf 28.26) ile çalışanlara gelecekteki yıllarda sunacakları hizmetleri için daha fazla fayda sağlayan fayda formüllerinin etkilerini içeren tahmini fayda tutarını yansıtır. Bu durum, planın fayda formülü uyarınca söz konusu fayda tutarının ne kadarının cari ve önceki döneme isabet ettiğinin belirlenmesini ve anılan faydanın maliyetine etki eden demografik (çalışanların işten ayrılma ve ölüm oranları gibi) ve finansal (maaşlarda ve sağlık maliyetlerinde ileride gerçekleşecek artışlar) değişkenler hakkında tahminler (aktüeryal varsayımlar) yapılmasını gerektirir. Aktüeryal varsayımlar; önyargısız (aşırı korumacı olunmadan ihtiyatlı bir yaklaşım) ve karşılıklı uyum içinde olmalı, ayrıca plan kapsamında ortaya çıkacak gelecekteki nakit akışlarının en gerçekçi tahminini verecek şekilde seçilmelidir.



İskonto etme


28.17 Tanımlanmış fayda yükümlülüğü, iskonto edilmiş bugünkü değer esasına göre ölçülür. Gelecekteki ödemelerin iskonto edilmesinde kullanılan oran, yüksek kalitedeki kurumsal tahvillerin raporlama tarihindeki piyasa getirilerine göre belirlenir. Bu tür tahvillere ilişkin derin bir piyasanın bulunmadığı ülkelerde, devlet tahvillerinin piyasa getirileri (raporlama tarihindeki) kullanılır. Kurumsal tahvillerin veya devlet tahvillerinin para birimi ve vadesi, gelecekteki ödemelerin para birimi ve vadesi ile tutarlı olmalıdır.


Aktüeryal değerleme yöntemi


28.18 Tanımlanmış fayda yükümlülüklerini ve bunlara ilişkin gideri ölçmek üzere, aşırı maliyete ve çabaya katlanmadan uygulanabilmesi durumunda, öngörülen birim kredi yöntemi kullanılır. Öngörülen birim kredi yöntemi uyarınca tanımlanmış faydaların gelecekteki maaşlara bağlı olarak belirlenmesi durumunda, tanımlanmış fayda yükümlülükleri, tahmini maaş artışlarını yansıtacak şekilde ölçülür. Ayrıca, tanımlanmış fayda yükümlülüğünün öngörülen birim kredi yöntemine göre ölçülmesinde; iskonto oranları, plan varlıklarının beklenen getiri oranları, beklenen maaş artış oranları, çalışanların ayrılma (devir) oranları, ölüm ve sağlık yardımı maliyet eğilim oranları (tanımlanmış sağlık fayda planları için) gibi çeşitli aktüeryal varsayımların kullanılması gerekir.
28.19 Tanımlanmış fayda planları kapsamındaki yükümlülüğün ve maliyetin ölçülmesinde öngörülen birim kredi yöntemi kullanılması, aşırı çaba ve maliyete katlanılmasını gerektirdiğinde, mevcut çalışanlara ilişkin tanımlanmış fayda yükümlülüklerinin ölçülmesinde aşağıdaki basitleştirmelerin yapılmasına izin verilir:
(a) Gelecekteki tahmini maaş artışlarının dikkate alınmaması (mevcut çalışanların işten ayrılma sonrası sağlanan faydaları almaya başlayacaklarının beklendiği zamana kadar cari maaşlarını almaya devam edeceğinin varsayılması),
(b) Mevcut çalışanlar tarafından gelecekte sunulacak hizmetlerin dikkate alınmaması (planın mevcut çalışanlar ve yeni çalışanlar için kapandığının varsayılması) ve
(c) Mevcut çalışanların hizmet süresi esnasında ölüm oranının, raporlama tarihi ile işten ayrılma sonrası sağlanan faydaların alınmaya başlanacağının beklendiği tarih arasında dikkate alınmaması (mevcut çalışanların tamamının işten ayrılma sonrası faydaları alacağının varsayılması). Ancak; yine de hizmet süresi sonrası ölüm oranının (yani, ortalama ömür süresi) dikkate alınması gerekecektir.
Yukarıda belirtilen ölçüm basitleştirmelerinden faydalanan işletmeler, tanımlanmış fayda yükümlülüğünün ölçülmesinde hak edilmiş ve hak edilmemiş faydaları birlikte dikkate almalıdır.
28.20 Bu Standart, tanımlanmış fayda yükümlülüğünün hesaplanması için gerekli olan kapsamlı aktüeryal değerlemeyi yapmak üzere bağımsız bir aktüerden hizmet alınmasını gerektirmez. Ayrıca, söz konusu değerlemenin her yıl yapılması da gerekli değildir. Tanımlanmış fayda yükümlülüğü; yapılan değerlemeler arasındaki dönemlerde ana aktüeryal varsayımlarda önemli değişiklikler olmadığı sürece, önceki dönemde yapılan ölçümün, çalışan sayısı ve maaş düzeyi gibi demografik faktörlerdeki değişiklikleri yansıtacak şekilde düzeltilmiş tutarı üzerinden ölçülebilir.
Plan başlangıçları, değişiklikleri, azaltmaları ve ödemeleri
28.21 Mevcut dönem içerisinde tanımlanmış fayda planının başlatılması veya değiştirilmesi durumunda, tanımlanmış fayda borcu söz konusu değişimi yansıtacak şekilde artırılır veya azaltılır ve bu artış (azalış), gider (gelir) olarak mevcut dönemin kâr veya zararına yansıtılır. Diğer taraftan; mevcut dönemde planın azaltılması (yani; sağlanan faydaların veya kapsamdaki çalışanların sayısının azaltılması) veya ödenmesi (işverenin yükümlülüğünün tamamen yerine getirilmesi) söz konusu olduğunda, tanımlanmış fayda yükümlülüğü tutarı azaltılır veya elimine edilir. Bunun sonucunda ortaya çıkan kazanç veya kayıp, cari dönemin kâr veya zararına yansıtılır.


Tanımlanmış fayda planı varlığı


28.22 Tanımlanmış fayda yükümlüğünün raporlama tarihindeki bugünkü değerinin plan varlıklarının ilgili tarihteki gerçeğe uygun değerinden düşük olması durumunda, plana ilişkin bir fazlalık söz konusu olur. Anılan fazlalık tutarı, gelecekte katkı tutarlarının azaltılmasının veya plandan iadeler yoluyla geri kazanılmasının mümkün olduğu kısmıyla sınırlı olmak üzere, tanımlanmış fayda planı varlığı olarak muhasebeleştirilir.


Tanımlanmış bir fayda planının maliyeti


28.23 Dönem içerisinde çalışanlara ödenen faydalar ve işveren tarafından yapılan katkılara ilişkin değişiklikler haricinde, tanımlanmış fayda borcunda dönem boyunca gerçekleşen net değişim, tanımlanmış fayda planlarının maliyeti olarak muhasebeleştirilir. Bu Standardın diğer bir bölümünün ilgili maliyetin stoklar veya maddi duran varlıklar gibi herhangi bir varlığın maliyetinin parçası olarak muhasebeleştirilmesini gerektirmediği durumlarda, söz konusu maliyetin tamamı, gider olarak kâr veya zararda; ya da kısmen kâr veya zararda kısmen diğer kapsamlı gelirin unsuru olarak (bakınız: paragraf 28.24) muhasebeleştirilir.
Muhasebeleştirme – muhasebe politikası seçimi
28.24 Tüm aktüeryal kazanç ve kayıplar gerçekleştikleri dönemde muhasebeleştirilir. İşletmeler:
(a) Tüm aktüeryal kazanç ve kayıpları kâr veya zararda ya da
(b) Tüm aktüeryal kazanç ve kayıpları diğer kapsamlı gelirde
muhasebeleştirmeyi, muhasebe politikası olarak seçer. Seçilen muhasebe politikası tüm tanımlanmış fayda planlarına ve tüm aktüeryal kazanç ve kayıplara tutarlı bir biçimde uygulanır. Diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen aktüeryal kazanç ve kayıplar, kapsamlı gelir tablosunda sunulur.
28.25 Tanımlanmış fayda planının maliyeti olarak muhasebeleştirilen tanımlanmış fayda borcunda gerçekleşen net değişim, aşağıdakileri içerir:
(a) Çalışanın raporlama dönemi boyunca sunduğu hizmetten kaynaklanan, tanımlanmış fayda borcundaki değişiklik tutarı.
(b) Raporlama dönemi boyunca tanımlanmış fayda yükümlülüğüne ilişkin faiz tutarı.
(c) Raporlama döneminde herhangi bir plan varlığından elde edilen getiri ve muhasebeleştirilen geri ödeme haklarının gerçeğe uygun değerindeki net değişikliklerin tutarı (bakınız: paragraf 28.28).
(d) Raporlama döneminde ortaya çıkan aktüeryal kazanç ve kayıpların tutarı.
(e) Raporlama döneminde yeni bir planın başlaması veya mevcut planın değiştirilmesi sonucunda tanımlanmış fayda borcunda gerçekleşen artış

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

veya azalışların tutarı (bakınız: paragraf 28.21).
(f) Raporlama döneminde mevcut bir planın azaltılması veya ödenmesi sonucunda tanımlanmış fayda borcunda gerçekleşen azalışların tutarı (bakınız: paragraf 28.21).
28.26 Çalışanlar tarafından sunulan hizmetler karşılığında, ilgili faydaların gelecekteki çalışmalara bağlı olduğu durumlarda (diğer bir deyişle, söz konusu faydalara henüz hak kazanılamadığı durumlarda) bile, tanımlanmış fayda planı çerçevesinde bir yükümlülük ortaya çıkar. Çalışanların faydaya hak kazanma tarihinden önce sunmuş oldukları hizmetler zımni kabulden doğan yükümlülük doğurur; çünkü birbirini izleyen her bir raporlama tarihinde, çalışanın faydaya hak kazanmadan önce geçirmesi gereken hizmet süresi azalmaktadır. Tanımlanmış fayda yükümlülüğü ölçülürken, bazı çalışanların faydayı hak etme koşullarını yerine getirememe olasılığı dikkate alınır. Benzer şekilde, bazı işten ayrılma sonrası sağlanan faydalar (işten ayrılma sonrası sağlanan tıbbi faydalar örneğinde olduğu gibi), çalışanın artık istihdam edilmediği bir zamanda, yalnızca belirli olayların (hastalık gibi) gerçekleşmesine bağlı olarak ödenebilir duruma gelecektir. Belirli bir olayın gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın, çalışan tarafından söz konusu faydaya hak kazandıran hizmet sunulduğunda bir yükümlülük oluşur. Belirli bir olayın gerçekleşmesine ilişkin olasılık, yükümlülüğün ölçümünü etkilemekle birlikte yükümlülüğün bulunup bulunmadığını belirleyici nitelikte değildir.
28.27 Tanımlanmış faydaların, devlet desteğinde olan planlar kapsamında çalışanlara ödenecek tutarlar kadar azaltıldığı durumlarda, tanımlanmış fayda yükümlülükleri, sadece, aşağıda belirtilen koşullar mevcut olduğunda devlet planları kapsamında ödenecek faydaları yansıtan esas üzerinden ölçülür:
(a) Bu planların raporlama tarihinden önce yürürlüğe girmiş olması veya
(b) Geçmişteki olayların veya diğer güvenilir kanıtların, söz konusu devlet faydalarının gelecekteki değişimlere göre genel fiyat düzeyi veya genel maaş seviyesi gibi tahmin edilebilir bir şekilde değişeceğini gösteriyor olması.
Geri ödemeler
28.28 Tanımlanmış fayda yükümlülüğünün yerine getirilmesi için yapılması gereken ödeme tutarının bir kısmını veya tamamını diğer bir tarafın geri ödemesinin kesine yakın olması durumunda, geri ödemeye ilişkin hak, ayrı bir varlık olarak muhasebeleştirilir. Söz konusu varlık, gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülür. Tanımlanmış fayda planına ilişkin gider, kapsamlı gelir tablosunda (veya sunulması durumunda, gelir tablosunda) geri ödeme için muhasebeleştirilmiş tutar düşülerek sunulabilir.


Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalar



28.29 Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalara örnek olarak aşağıdakiler verilebilir:
(a) Uzun hizmet veya seyahat izinleri gibi uzun süreli ücretli izinler.
(b) Uzun dönemli hizmet faydaları.
(c) Uzun vadeli sakatlık tazminatları.
(d) Çalışanların ilgili hizmeti verdikleri dönemin sonundan itibaren on iki ay veya daha sonrasında ödenebilir duruma gelen kâr paylaşımı veya ikramiyeler.
(e) Kazanıldığı dönemin sonundan itibaren on iki ay veya daha sonrasında ödenebilir duruma gelen ertelenmiş tazminatlar.
28.30 Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalara ilişkin olarak muhasebeleştirilen borç, aşağıdaki tutarların net toplamıdır:
(a) Fayda yükümlülüğünün raporlama tarihindeki bugünkü değeri,
(b) Eksi, yükümlülükleri doğrudan ödenecekler dışındaki plan varlıklarının (mevcut olması durumunda) raporlama tarihindeki gerçeğe uygun değeri.
Söz konusu borca ilişkin değişiklikler paragraf 28.23 uyarınca muhasebeleştirilir.


İşten çıkarma tazminatları



28.31 İşletmeler; kanundan, çalışanları veya çalışanların temsilcileri ile yapmış olduğu sözleşmeden veya başka bir düzenlemeden ya da işletmenin kendi uygulamaları, gelenek veya adil davranma isteğinden kaynaklanan zımni kabulden doğan bir yükümlülük dolayısıyla, çalışanlarının işlerine son vermesi durumunda kendilerine belirli bir ödeme yapmayı (ya da diğer bazı faydalar sağlamayı) taahhüt etmiş olabilir. Bu tür ödemeler, işten çıkarma tazminatı olarak nitelendirilir.


Muhasebeleştirme


28.32 İşten çıkarma tazminatları, işletmeye gelecekte ekonomik yararlar sağlamamaları nedeniyle gerçekleştikleri anda kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilir.
28.33 İşten çıkarma tazminatları muhasebeleştirildiğinde, aynı zamanda, emeklilik faydalarında veya çalışanlara sağlanan diğer faydalarda azaltma yapılması gerekebilir.
28.34 İşten çıkarma tazminatlarına ilişkin borç ve gider, sadece aşağıdakilerden birisi açıkça taahhüt edilmiş olduğunda muhasebeleştirilir:
(a) Bir çalışanın veya bir grup çalışanın işine normal emeklilik tarihlerinden önce son verilmesi veya
(b) Gönüllü olarak işten ayrılmayı teşvik etmek amacıyla yapılmış olan teklif neticesinde işten çıkarma tazminatı sağlanması.
28.35 İşten çıkarma için detaylı bir resmi planın olduğu ve bu planın geri çekilmesine yönelik gerçekçi bir olasılığın bulunmadığı durumlarda, işten çıkarma açıkça taahhüt edilmiş olur.


Ölçme


28.36 İşten çıkarma tazminatları, raporlama tarihinde yükümlülüğün yerine getirilmesi için yapılması gereken ödemeye ilişkin en gerçekçi tahmin üzerinden ölçülür. Çalışanlara gönüllü olarak işten ayrılmalarının teklif edilmesi durumunda, işten çıkarma tazminatları, teklifi kabul etmesi beklenen çalışan sayısına göre ölçülür.
28.37 İşten çıkarma tazminatları, raporlama dönemi sonundan itibaren on iki aydan fazla bir sürede ödenecek olmaları durumunda, iskonto edilmiş bugünkü değerleri üzerinden ölçülür.


Grup planları



28.38 Ana ortaklığın grup içerisindeki bir veya daha fazla bağlı ortaklığın çalışanlarına faydalar sağlaması ve konsolide finansal tablolarını KOBİ TFRS ya da TMS/TFRS’lerden birini kullanarak sunması durumunda, çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin gider, bu tür bağlı ortaklıklar tarafından söz konusu grup için muhasebeleştirilen toplam giderin makul bir şekilde dağıtılması esasına dayalı olarak muhasebeleştirilebilir ve ölçülebilir.



Açıklamalar



Çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalara ilişkin açıklamalar


28.39 Bu bölüm uyarınca çalışanlara sağlanan kısa vadeli faydalara ilişkin özel bir açıklama yapılması gerekmemektedir.
Tanımlanmış katkı planlarına ilişkin açıklamalar
28.40 Tanımlanmış katkı planlarına ilişkin kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş gider tutarı açıklanır. Çok sayıda işverenin dâhil olduğu tanımlanmış fayda planının, tanımlanmış fayda muhasebesinin uygulanabilmesi için yeterli bilginin bulunmaması dolayısıyla tanımlanmış katkı planı gibi dikkate alınması durumunda (bakınız: paragraf 28.11), bu planın aslında tanımlanmış bir fayda planı olduğu ve muhasebesinin tanımlanmış katkı planı gibi yapılmasının nedeni, plana ilişkin fazla veya açık tutarını ve işletme üzerindeki etkilerini içerecek şekilde açıklanır.



Tanımlanmış fayda planlarına ilişkin açıklamalar


28.41 Tanımlanmış fayda planlarıyla ilgili olarak aşağıdaki bilgiler açıklanır (paragraf 28.11 uyarınca tanımlanmış katkı planı olarak muhasebeleştirilen çok sayıda işverenin dâhil olduğu tanımlanmış fayda planları hariç olmak üzere, zira bu planlara ilişkin olarak paragraf 28.40’ta belirtilen açıklamalar yapılır). İşletmenin birden fazla tanımlanmış fayda planının bulunması durumunda, bu açıklamalar her bir plan için ayrı olarak, tüm planlar için toplu olarak veya açıklamaların en faydalı olacağının düşünüldüğü şekilde gruplar halinde yapılabilir:
(a) Fonlama politikasını içerecek şekilde plan türünün genel bir tanımı.
(b) Aktüeryal kazanç ve kayıpların muhasebeleştirilmesinde (kâr veya zararda ya da diğer kapsamlı gelirin bir unsuru olarak) kullanılan politika ve dönem içerisinde muhasebeleştirilen aktüeryal kazanç ve kayıpların tutarı.
(c) Tanımlanmış fayda yükümlülüğün ölçülmesinde paragraf 28.19’da belirtilen basitleştirmelerden herhangi birinin kullanılması durumunda, kullanılan basitleştirmeye ilişkin açıklayıcı bilgi.
(d) Kapsamlı aktüeryal değerlemenin en son yapıldığı tarih ve mevcut raporlama tarihi itibarıyla yapılmamış olması durumunda, tanımlanmış fayda yükümlülüğünü raporlama tarihinde ölçmek üzere yapılan düzeltmelere ilişkin açıklama.
(e) Ödenmiş faydaları ve diğer tüm değişiklikleri ayrı olarak gösteren, tanımlanmış fayda borcunun açılış ve kapanış bakiyelerinin mutabakatı.
(f) Mümkün olması durumunda, plan varlıklarının gerçeğe uygun değerinin açılış ve kapanış bakiyeleri ile varlık olarak muhasebeleştirilen herhangi bir geri ödeme hakkının açılış ve kapanış bakiyelerinin aşağıdakileri ayrı olarak gösteren mutabakatı:
(i) Katkılar,
(ii) Ödenmiş faydalar ve
(iii) Plan varlıklarına ilişkin diğer değişiklikler.
(g) Aşağıda belirtilen tutarları ayrı ayrı açıklamak suretiyle döneme ilişkin tanımlanmış fayda planlarıyla ilgili toplam maliyet tutarı:
(i) Kâr veya zararda gider olarak muhasebeleştirilen ve
(ii) Bir varlığın maliyetine dâhil edilmiş tutar.
(h) Özkaynağa dayalı finansal araçları, borçlanma araçları, gayrimenkul ve tüm diğer varlıkları içeren ancak bunlarla sınırlı olmayan plan varlıklarının her bir ana sınıfına ilişkin olarak, toplam plan varlıklarının raporlama tarihindeki gerçeğe uygun değeri içindeki yüzdesi veya tutarı.
(i) Plan varlıklarının gerçeğe uygun değeri içerisinde yer alan, aşağıda belirtilenlerle ilgili tutarları:
(i) İşletmenin her bir finansal araç sınıfı ve
(ii) İşletme tarafından kullanılan herhangi bir gayrimenkul veya diğer varlıklar.
(j) Plan varlıklarının gerçek getirileri.
(k) Kullanılan temel aktüeryal varsayımları, mevcut olması durumunda aşağıda belirtilenleri de içerecek şekilde:
(i) İskonto oranları,
(ii) Finansal tablolarda sunulan dönemler için plan varlıklarının beklenen getiri oranları,
(iii) Beklenen maaş artış oranları,
(iv) Tıbbi yardım maliyet eğilim oranları ve
(v) Kullanılan diğer tüm önemli aktüeryal varsayımlar.
Geçmiş dönemlere ilişkin olarak (e) ve (f) bentlerinde belirtilen mutabakatların sunulması gerekli değildir. Grup için muhasebeleştirilmiş gider tutarının makul bir şekilde dağıtılması esasına dayalı olarak (bakınız: paragraf 28.38) çalışanlara sağlanan fayda giderini muhasebeleştiren ve ölçen bağlı ortaklıklar, bireysel finansal tablolarında dağıtımın yapılmasına ilişkin politikalarını ve (a) - (k) bentleri uyarınca yapılması gereken açıklamaları, plan için toplu bir şekilde yapar.
Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydalara ilişkin açıklamalar
28.42 Çalışanlara sağlanan diğer uzun vadeli faydaların her bir sınıfına ilişkin olarak faydanın niteliği, yükümlülüğün tutarı ve raporlama tarihindeki fonlama derecesi açıklanır.
İşten çıkarma tazminatlarına ilişkin açıklamalar
28.43 Çalışanlara sağlanan işten çıkarma tazminatlarının her bir sınıfına ilişkin olarak faydanın niteliği, muhasebe politikası, yükümlülüğün tutarı ve raporlama tarihindeki fonlama derecesi açıklanır.
28.44 İşten çıkarma teklifini kabul edecek çalışan sayısı hakkında belirsizlik olması durumunda, koşullu borç söz konusu olur. Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Varlıklar ve Koşullu Borçlar uyarınca, ödeme nedeniyle nakit çıkışı ihtimalinin düşük olduğu durumlar haricinde, koşullu borçlara ilişkin bilgiler açıklanır.


Bölüm 29
Gelir Vergileri

Bu bölümün kapsamı



29.1 Bu Standardın kapsamında yer alan gelir vergileri, vergiye tabi kâr üzerinden hesaplanan yurt içi ve yurt dışı bütün vergileri içerir. Ayrıca; bağlı ortaklık, iştirak ve iş ortaklığı tarafından, raporlayan işletmeye yapılan kâr dağıtımlarından stopaj (kaynakta kesinti) yoluyla ödenecek vergiler de gelir vergileri kapsamında değerlendirilir.
29.2 Bu bölümde gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesi düzenlenmiştir. Finansal tablolara yansıtılan işlemlerin ve diğer olayların mevcut ve gelecek dönemlere ilişkin vergi sonuçları bu bölüm uyarınca muhasebeleştirilir. Söz konusu sonuçlar, dönem vergisi ve ertelenmiş vergiden oluşur. Dönem vergisi, mevcut veya geçmiş dönemlerin vergiye tabi kârı (mali zararı) üzerinden ödenecek (geri alınacak) gelir vergisini ifade eder. Ertelenmiş vergiler; varlıkların defter değerinin geri kazanılması, borçların defter değeri üzerinden ödenmesi ve henüz kullanılmamış mali zararlar ile vergi avantajlarının ileriye taşınmasından kaynaklanan vergi etkisi sonucunda gelecek dönemlerde ödenecek veya geri alınacak vergilerdir.



Gelir vergilerinin muhasebeleştirilmesinde izlenecek adımlar



29.3 Gelir vergileri aşağıdaki adımlar izlenerek muhasebeleştirilir:
(a) Vergi otoriteleri tarafından yapılacak incelemelerin olası vergi sonuçları da dikkate alınarak hesaplanan dönem vergisi muhasebeleştirilir (29.4-29.8 paragrafları).
(b) Varlıklardan cari defter değerlerinin geri kazanılması ve borçlardan cari defter değerlerinin ödenmesi durumunda vergiye tabi kârı etkileyebilecek varlık ve borçlar belirlenir (paragraf 29.9 ve 29.10).
(c) Raporlama döneminin sonunda aşağıdakilerin vergiye esas değerleri belirlenir:
(i) (b)’de belirtilen varlıkların ve borçların vergiye esas değeri; varlıkların cari defter değerlerinden satılması veya borçların cari defter değerleri üzerinden ödenmesi sonucunda ortaya çıkan tutarlar üzerinden belirlenir (paragraf 29.11 ve 29.12).
(ii) Vergiye esas değeri olmakla birlikte finansal durum tablosuna yansıtılmamış olan diğer kalemlerin, yani gelir ve gider olarak muhasebeleştirilmiş, gelecek dönemlerde vergilendirilebilir veya vergiden indirilebilir kalemler belirlenir (paragraf 29.13).
(d) Geçici farklar, henüz kullanılmamış mali zararlar ve kullanılmamış vergi avantajları hesaplanır (paragraf 29.14).
(e) Geçici farklardan, kullanılmamış mali zararlardan ve kullanılmamış vergi avantajlarından kaynaklanan ertelenmiş vergi varlıkları ve ertelenmiş vergi borçları muhasebeleştirilir (29.15-29.17 paragrafları).
(f) Ertelenmiş vergi varlıkları ve ertelenmiş vergi borçları; vergi otoriteleri tarafından raporlama döneminin sonu itibarıyla yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi kanununa dayalı olarak, ertelenmiş vergi varlığı gerçekleştiğinde veya ertelenmiş vergi borcu ödendiğinde uygulanması beklenen vergi oranlarının kullanılması suretiyle yapılacak incelemelerin olası sonuçlarının etkileri dikkate alınarak ölçülür (29.18-29.25 paragrafları).
(g) Ertelenmiş vergi varlıklarına, bu varlıkların net tutarlarının mevcut veya gelecek vergiye tabi kâr esas alınarak gerçekleşmesi olası olan en yüksek tutarlarına eşitlemek üzere değerleme karşılığı ayrılır (paragraf 29.21 ve 29.22).
(h) Dönem vergisi ve ertelenmiş vergi; kâr veya zararın, diğer kapsamlı gelirin ve özkaynağın ilgili unsurlarına dağıtılır (paragraf 29.27).
(i) Gerekli bilgiler sunulur ve açıklanır (29.28-29.32 paragrafları).
Dönem vergisinin muhasebeleştirilmesi ve ölçümü

29.4 Mevcut ve geçmiş dönemlere ilişkin vergiye tabi kâr üzerinden ödenecek vergi için dönem vergi borcu muhasebeleştirilir. Mevcut ve önceki dönemlere ilişkin olarak hâlihazırda ödenmiş tutarın söz konusu dönemlere ilişkin ödenmesi gereken tutarı aştığı durumlarda, söz konusu fazla tutar varlık olarak muhasebeleştirilir.
29.5 Mali zararın geçmiş dönem vergisinden mahsup edilmek üzere geriye taşınabildiği durumlarda, mahsup edilebilen fayda tutarına ilişkin dönem vergi varlığı muhasebeleştirilir.
29.6 Dönem vergi borcu (varlığı), raporlama tarihinde yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi oranları ve kanunları uygulanmak suretiyle ödenmesi (geri alınması) beklenen tutarlar üzerinden ölçülür. Vergi oranları, yürürlüğe girme sürecinin parçası olarak gerçekleşmesi gereken aşamaların söz konusu tutarları etkilemediği ve etkilemeyeceği olasılığının olduğu durumlarda, yürürlüğe girmesi kesine yakın olarak kabul edilir. 29.23-29.25 paragrafları, ölçmeye ilişkin ek hükümler içerir.
29.7 Dönem vergi borcuna veya dönem vergi varlığına ilişkin değişiklik tutarları kâr veya zararda vergi gideri olarak muhasebeleştirilir. Ancak, söz konusu değişikliklerden bu Standart uyarınca diğer kapsamlı gelirin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesi gereken gelir ve gider kalemlerine karşılık gelen tutarlar, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir.
29.8 Paragraf 29.24’te belirtildiği üzere vergi otoriteleri tarafından yapılacak incelemenin olası etkileri paragraf 29.4 ve 29.5’e göre muhasebeleştirilen tutarlara eklenir.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Ertelenmiş verginin muhasebeleştirilmesi

Genel muhasebeleştirme ilkesi


29.9 Geçmiş işlemler ve olaylar nedeniyle gelecek dönemlerde geri kazanılacak veya ödenecek vergilere ilişkin olarak ertelenmiş vergi varlığı veya borcu muhasebeleştirilir. Bu tür vergiler; varlıklar ve borçlar için finansal durum tablosuna yansıtılan tutarlar ile vergi otoritelerince bunlara ilişkin tanınan tutarlar arasındaki farklardan ve henüz kullanılmamış mali zararlar ile kullanılmamış vergi avantajlarının ileriye taşınmasından kaynaklanır.
Geri kazanılmaları veya ödenmeleri vergiye tabi kârı etkilemeyecek olan varlıklar ve borçlar
29.10 Varlıklardan defter değerinin geri kazanılması veya borçlardan defter değerinin ödenmesi durumunda vergiye tabi kârı etkilemeyecek olanlar için ertelenmiş vergi oluşmaz. Bu nedenle, 29.11-29.17 paragrafları hükümleri, defter değerinin geri kazanılması veya ödenmesi vergiye tabi kârı etkileyebilecek olan varlıklara ve borçlara, ayrıca vergiye esas değeri olan diğer kalemlere uygulanır.



Vergiye esas değer


29.11 Vergiye esas değer; bir varlığın, borcun veya özkaynağa dayalı finansal aracın yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi kanunu kapsamında ölçülmesidir. Konsolide vergi beyannamesi hazırlandığı durumlarda, vergiye esas değer bu beyannameye uygulanan vergi kanunlarına uygun olarak belirlenir. Farklı faaliyetler için ayrı ayrı vergi beyannamelerinin verildiği durumlarda, vergiye esas değer her bir vergi beyannamesine uygulanan vergi kanunlarına göre belirlenir.
29.12 Vergiye esas değer; bir varlığın defter değerinin geri kazanılması veya borcun ödenmesi üzerine vergiye tabi kâra eklenecek veya indirilecek tutarları ifade eder. Özellikle:
(a) Raporlama dönemi sonunda varlığın defter değerinin satış yolu ile geri kazanıldığı durumlarda, bu varlığın vergiye esas değeri vergiye tabi kâra ulaşılırken indirilebilecek olan tutara eşit olur. Varlığın satış yolu ile geri kazanılmasının vergiye tabi kârı etkilemediği durumlarda, vergiye esas değer defter değerine eşit olarak kabul edilir.
(b) Raporlama dönemi sonunda borcun defter değeri üzerinden ödenmesi sonucunda vergiye tabi kâra ulaşılırken indirilebilecek olan tutarın bu borcun defter değerinden düşülmesinden (veya vergiye tabi kâr içerisinde yer alan tutarlar eklendikten) sonra bulunan tutar, söz konusu borcun vergiye esas değerine eşit olur. Ertelenmiş hasılat örneğinde, ilgili borcun vergiye esas değeri, defter değerinden gelecek dönemlerde vergiye tabi olmayacak olan hasılat tutarı düşüldükten sonra kalan değerdir.
29.13 Bazı kalemler, vergiye esas değerleri olmakla birlikte varlık veya borç olarak muhasebeleştirilmezler. Örneğin; araştırma maliyetleri gerçekleştiklerinde gider olarak muhasebeleştirilir ancak gelecekteki bir döneme kadar vergiye tabi kârın belirlenmesinde indirilmelerine izin verilmeyebilir. Dolayısıyla, araştırma maliyetlerinin defter değerleri bulunmaz ve vergiye esas değerleri gelecek dönemlerde indirilebilecek olan tutardır. İşletme tarafından ihraç edilen özkaynağa dayalı finansal araçlar da gelecek dönemlerde indirimler yapılmasına neden olabilir. Bu durumlarda, finansal durum tablosuna bir varlık veya borç yansıtılmaz. Ancak, vergiye esas değer, gelecek dönemlerde yapılacak indirimlerin tutarıdır.



Geçici farklar


29.14 Geçici farklar aşağıdaki durumlarda ortaya çıkar:
(a) Varlıkların veya borçların ilk muhasebeleştirilmelerinde vergiye esas değerlerinin başlangıç defter değerlerinden farklı olduğu veya vergiye esas değerleri olmakla birlikte varlık ve borç olarak muhasebeleştirilmemiş kalemler için vergiye esas değerin belirlendiği durumlarda.
(b) Gelir veya giderlerin bir raporlama döneminde kapsamlı gelire veya özkaynağa yansıtılması söz konusu iken başka bir dönemde vergiye tabi kâra yansıtılması nedeniyle, bu kalemlerin ilk muhasebeleştirilmelerinin ardından defter değerleri ile vergiye esas değerleri arasında farkların ortaya çıktığı durumlarda.
(c) Bir varlığın veya borcun vergiye esas değerinin değiştiği ve söz konusu değişikliğin herhangi bir dönemde varlığın veya borcun defter değerine yansıtılmadığı durumlarda.
Ertelenmiş vergi borçları ve varlıkları
29.15 Paragraf 29.16’da belirtilen durumlar hariç olmak üzere aşağıda belirtilenler muhasebeleştirilir:
(a) Gelecek dönemlerde vergiye tabi kârı artırması beklenen geçici farkların tümü için ertelenmiş vergi borcu.
(b) Gelecek dönemlerde vergiye tabi kârı azaltması beklenen geçici farkların tümü için ertelenmiş vergi varlığı.
(c) Kullanılmamış mali zararların ve kullanılmamış vergi avantajlarının gelecek dönemlere taşınmasını teminen ertelenmiş vergi varlığı.
29.16 Aşağıdakiler paragraf 29.15’te belirtilen hükümlerin istisnalarıdır:
(a) Uzun süreli yatırım söz konusu olduğunda ve öngörülebilir gelecekte geçici farkların iptal olacağı açıkça belli olmadığı sürece; yabancı bağlı ortaklıklardan, şubelerden, iştiraklerden ve iş ortaklıklarından aktarılmayan kazançlarla ilgili geçici farklar için ertelenmiş vergi varlığı veya borcu muhasebeleştirilmez.
(b) Şerefiyenin ilk muhasebeleştirilmesinde ortaya çıkan geçici farklar için ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilmez.
29.17 Ertelenmiş vergi borcuna veya ertelenmiş vergi varlığına ilişkin değişiklikler kâr veya zararda vergi gideri olarak muhasebeleştirilir. Ancak, söz konusu değişikliklerden bu Standart uyarınca diğer kapsamlı gelirin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesi gereken gelir ve gider kalemlerine karşılık gelenler diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir.


Ertelenmiş verginin ölçümü

Vergi oranları


29.18 Ertelenmiş vergi borcu (varlığı) raporlama tarihi itibarıyla yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi oranları ve vergi kanunları uygulanarak ölçülür. Vergi oranları, yürürlüğe girme sürecinin parçası olarak gerçekleşmesi gereken aşamaların söz konusu ölçüm sonucunda belirlenen tutarı etkilemediği ve etkilemeyeceği olasılığının olduğu durumlarda, yürürlüğe girmesi kesine yakın olarak kabul edilir.
29.19 Farklı gelir seviyelerine farklı vergi oranlarının uygulandığı durumlarda, ertelenmiş vergi gideri (geliri) ve ilgili ertelenmiş vergi borçları (varlıkları), ertelenmiş vergi varlığının gerçekleşmesi veya ertelenmiş vergi borcunun ödenmesi beklenen dönemlerin vergiye tabi kârına (mali zararına) uygulanması beklenen yürürlükteki veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan ortalama vergi oranları kullanılarak ölçülür.
29.20 Ertelenmiş vergi borçlarının ve varlıklarının ölçümü, ilgili varlıkların defter değerlerinin geri kazanılma şekline ve ilgili borçların defter değerleri üzerinden ödenme şekline ilişkin raporlama tarihindeki beklentilerin vergisel sonuçlarını yansıtır. Örneğin; geçici farkın, gelecekteki dönemde sermaye kazancı olarak vergiye tabi olması beklenen bir gelir kaleminden kaynaklanması durumunda, ertelenen vergi gideri, sermaye kazancına uygulanacak vergi oranı kullanılarak ölçülür.
Değerleme karşılığı
29.21 Ertelenmiş vergi varlıklarına, bu varlıkların net tutarlarını mevcut veya gelecek vergiye tabi kâr esas alınarak gerçekleşmesi olası olan en yüksek tutarlarına eşitlemek üzere değerleme karşılığı ayrılır.
29.22 Ertelenmiş vergi varlıklarının net defter değerleri her raporlama tarihinde gözden geçirilir ve değerleme karşılıkları gelecek dönemlerde vergiye tabi kârın mevcut değerlendirmesini yansıtacak şekilde düzeltilir. Bu türden düzeltmeler kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Ancak, söz konusu düzeltmelerden bu Standart uyarınca diğer kapsamlı gelirin bir unsuru olarak muhasebeleştirilmesi gereken gelir ve gider kalemlerine karşılık gelenler, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir.


Dönem ve ertelenmiş verginin birlikte ölçümü



29.23 Dönem veya ertelenmiş vergi varlıkları ve borçları iskonto edilmez.
29.24 Vergi otoritelerine raporlanan tutarların kabul edilip edilmeyeceğine ilişkin belirsizlik, dönem vergisini ve ertelenmiş vergiyi etkiler. Dönem ve ertelenmiş vergi varlıkları ve borçları, vergi otoritelerinin raporlanan tutarları incelediği ve ilgili tüm durumlar hakkında tam bilgi sahibi olduğu varsayımlarına dayalı olarak, olası tüm sonuçların olasılığa göre ağırlıklı ortalama tutarları kullanılarak ölçülür. Söz konusu sonuçların olasılığa göre ağırlıklı ortalama tutarlarındaki değişiklikler, daha önceden sahip olunan bilginin yeniden yorumlanmasına değil, yeni bilgiye dayalı olmalıdır.
29.25 Çeşitli yerel düzenlemelerde, dağıtılmamış kârların veya dönem kârının tamamının veya bir kısmının ortaklara temettü olarak dağıtılmasına uygulanan gelir vergisi oranı daha yüksek veya daha düşük olabilir. Bazı yerel düzenlemeler uyarınca dağıtılmamış kârların veya dönem kârının tamamının veya bir kısmının ortaklara temettü olarak dağıtılmasından kaynaklanan gelir vergisi geri alınabilir veya geri ödenebilir. Belirtilen tüm düzenlemelerde, temettü ödemesine ilişkin bir borç muhasebeleştirilene kadar, dönem vergileri ve ertelenmiş vergiler dağıtılmamış kârlara uygulanan vergi oranları üzerinden ölçülür. Temettü ödemesine ilişkin bir borç muhasebeleştirildiğinde, ortaya çıkan dönem veya ertelenmiş vergi borcu (varlığı) ve ilgili vergi gideri (geliri) muhasebeleştirilir.


Temettü ödemeleri üzerinden yapılan stopaj




29.26 Hissedarlara temettü ödemesi yapıldığında, temettülerin bir kısmının hissedarlar adına vergi idarelerine ödenmesi gerekebilir. Vergi idarelerine ödenen veya ödenecek bu tür tutarlar, özkaynaklarda temettülerin bir parçası olarak muhasebeleştirilir.



Sunum



Kapsamlı gelir ve özkaynağa yapılan dağıtım


29.27 Vergi gideri, bu gidere neden olan işlemin veya diğer olayın muhasebeleştirildiği aynı toplam kapsamlı kâr (devam eden faaliyetler, durdurulan faaliyetler veya diğer kapsamlı gelir) veya özkaynak unsurunda muhasebeleştirilir.
Cari/cari olmayan ayrımı
29.28 Dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli borçlar, finansal durum tablosunda ayrı olarak gruplandırılır. Ancak; ertelenmiş vergi varlıkları (borçları), dönen varlıklar (kısa vadeli borçlar) grubunda sınıflandırılmaz.
Netleştirme
29.29 Dönem vergi varlıkları ile borçları veya ertelenmiş vergi varlıkları ile borçları, netleştirme yapılabilmesine ilişkin yasal bir hakkın bulunduğu ve netleştirilmiş tutar üzerinden ödeme yapılmasının ya da varlığın geri kazanılmasının ve borcun ödenmesinin aynı anda gerçekleştirilmesinin amaçlandığı durumlarda netleştirilir.
Açıklamalar

29.30 Finansal tablo kullanıcılarının, finansal tablolara yansıyan işlem ve diğer olaylardan kaynaklanan dönem vergisine ve ertelenmiş vergiye ilişkin sonuçların niteliklerini ve finansal etkilerini değerlendirmelerini sağlayan bilgiler açıklanır.
29.31 Vergi giderinin (gelirinin) ana unsurları açıklanır. Söz konusu unsurlar aşağıdakileri içerebilir:
(a) Dönem vergi gideri (geliri).
(b) Geçmiş raporlama dönemlerine ilişkin olarak, dönem vergilerinde, mevcut dönem içerisinde yapılan düzeltmeler.
(c) Geçici farkların ortaya çıkışına ve iptaline ilişkin ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarı.
(d) Vergi oranlarındaki değişiklikler veya yeni konulan vergiler neticesinde ortaya çıkan ertelenmiş vergi gideri (geliri) tutarı.
(e) Vergi otoriteleri tarafından yapılacak incelemelerin olası sonuçlarının etkisindeki bir değişikliğin ertelenmiş vergi gideri üzerindeki etkisi (bakınız: paragraf 29.24).
(f) İşletmenin veya işletmenin hisse sahiplerinin vergi statüsünde meydana gelen bir değişiklikten ötürü ertelenmiş vergi giderinde yapılan düzeltmeler.
(g) Değerleme karşılığındaki değişiklikler (bakınız: paragraf 29.21 ve 29.22).
(h) Muhasebe politikalarındaki değişiklikler ve hatalara ilişkin vergi giderinin tutarı (bakınız: Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar).
29.32 Aşağıda belirtilenler ayrı olarak açıklanır:
(a) Diğer kapsamlı gelirin unsuru olarak muhasebeleştirilmiş kalemlere ilişkin toplam dönem vergisi ve ertelenmiş vergi tutarı.
(b) Kapsamlı gelir tablosunda sunulan tutarlar ile vergi idarelerine bildirilen tutarlar arasındaki önemli farklar.
(c) Önceki raporlama dönemi ile karşılaştırıldığında uygulanan vergi oranındaki (oranlarındaki) değişikliklere ilişkin bilgi.
(d) Her türlü geçici fark ve her türlü kullanılmamış mali zararlar ile vergi avantajlarına ilişkin olarak:
(i) Raporlama dönemi sonu itibarıyla ertelenmiş vergi borçları, ertelenmiş vergi varlıkları ve değerleme karşılıklarının tutarı ve
(ii) Raporlama dönemi boyunca ertelenmiş vergi borçları, ertelenmiş vergi varlıkları ve değerleme karşılıklarındaki değişikliklerin analizi.
(e) Geçici farkların, kullanılmamış mali zararların ve kullanılmamış vergi avantajlarının, mevcut olması durumunda, geçerlilik tarihleri.
(f) Paragraf 29.25’te belirtilen durumlarda, hissedarlara temettü ödemesinden kaynaklanabilecek potansiyel gelir vergisi sonuçları ve nitelikleri.


Bölüm 30
Yabancı Para Çevrim İşlemleri

Bu bölümün kapsamı



30.1 Yabancı faaliyetler, yabancı para birimlerinde işlemler yapmak veya yurt dışında işletmelere sahip olmak suretiyle iki şekilde gerçekleştirilebilir. Bunlara ek olarak, finansal tablolar yabancı para birimi üzerinden sunulabilir. Bu bölümde, yabancı para işlemleri ve yurt dışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dâhil edileceği ve finansal tabloların finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceği açıklanmaktadır. Yabancı para birimi cinsinden finansal araçların muhasebeleştirilmesi ve yabancı para birimi cinsinden kalemlere ilişkin finansal riskten korunma muhasebesi, Bölüm11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar bölümlerinde ele alınmıştır.
Geçerli para birimi

30.2 Her bir işletme, kendi geçerli para birimini belirler. Geçerli para birimi işletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir.
30.3 İşletmenin faaliyette bulunduğu temel ekonomik çevre, işletmenin genel olarak nakit yarattığı ve harcadığı çevredir. Dolayısıyla, geçerli para biriminin belirlenmesinde dikkate alınan en önemli faktörler aşağıdakilerdir:
(a) Söz konusu para birimi:
(i) Mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen para birimidir (genellikle işletmenin mal ve hizmetlerinin satış fiyatlarının belirlendiği ve ödendiği para birimidir) ve
(ii) Rekabet unsurları ve yasal düzenlemeleriyle mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını en çok etkileyen ülkenin para birimidir.
(b) Mal ve hizmetlere ilişkin işçilik, hammadde ve diğer maliyetleri en çok etkileyen para birimidir (genellikle bu tür maliyetlerin belirlendiği ve ödendiği para birimidir).
30.4 Ayrıca para biriminin:
(a) Finansman faaliyetlerinden (borçlanma aracı ya da özkaynağa dayalı finansal araçların ihraç edilmesi gibi) sağlanan fonların para birimi olması,
(b) İşletme faaliyetlerine ilişkin fatura ve fişlerin düzenlendiği para birimi olması,
söz konusu para biriminin işletmenin geçerli para birimi olduğu yönünde bir kanıt oluşturabilir.
30.5 Yurt dışındaki işletmenin geçerli para biriminin belirlenmesinde ve söz konusu para biriminin raporlayan işletmenin para birimi ile aynı olup olmadığının tespit

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

edilmesinde, aşağıdaki ek faktörler dikkate alınır (Bu kapsamda raporlayan işletme, bağlı ortaklık, iştirak, şube ya da iş ortaklığı olarak yurt dışındaki işletmeye sahip olan işletmedir):
(a) Yurt dışındaki işletmenin faaliyetlerinin önemli derecede özerk olarak yürütülmesinden ziyade, raporlayan işletmenin bir uzantısı şeklinde yürütülüp, yürütülmediği. Faaliyetlerin raporlayan işletmenin uzantısı olarak yürütülmesine; yurt dışındaki işletmenin sadece raporlayan işletmeden ithal edilen malları satması ve yapılan tahsilâtı ona göndermesi örnek olarak gösterilebilir. Önemli derecede özerklik durumunda ise; yurt dışındaki işletme, hepsi önemli ölçüde kendi yerel para biriminde olmak üzere, nakit ve diğer parasal kalemleri biriktirir, giderlerini karşılar, gelir yaratır ve borçlanır.
(b) Raporlayan işletme ile gerçekleştirilen işlemlerin, yurt dışındaki işletmenin toplam faaliyetlerinin büyük ya da küçük bir bölümünü oluşturup oluşturmadığı.
(c) Yurt dışındaki işletmenin faaliyetlerinden elde edilen nakit akışlarının, raporlayan işletmenin nakit akışlarını doğrudan etkileyip etkilemediği ve söz konusu nakit akışlarının istenildiği an raporlayan işletmeye aktarılmasının mümkün olup olmadığı.
(d) Yurt dışındaki işletmenin, raporlayan işletmenin fon desteği olmadan, kendi faaliyetlerinden sağladığı nakit akışlarının mevcut ve normal koşullarda beklenen borç yükümlülüklerini karşılamaya yeterli olup olmadığı.



Yabancı para işlemlerinin geçerli para biriminde raporlanması

İlk muhasebeleştirme


30.6 Yabancı para işlemleri, yabancı para ile ifade edilen ya da ödemenin yabancı para biriminde gerçekleştirilmesini gerektiren bir işlem olup, aşağıdaki işlemleri kapsar:
(a) Fiyatları yabancı bir para birimi cinsinden belirlenen mal ve hizmetlerin alınıp satılması,
(b) Borç ya da alacak tutarları yabancı bir para birimi cinsinden belirlenen kredi alınması ya da borç verilmesi veya
(c) Yabancı para birimi cinsinden varlık iktisap edilmesi ya da elden çıkarılması veya yabancı para birimi cinsinden bir borç altına girilmesi ya da borcun ifa edilmesi.
30.7 Bir yabancı para işlemi ilk muhasebeleştirme sırasında; yabancı para birimindeki tutara, geçerli para birimi ile yabancı para birimi arasında işlem tarihindeki geçerli kur uygulanarak, geçerli para biriminden kaydedilir.
30.8 İşlem tarihi, işlemin bu Standarda göre muhasebeleştirilme koşullarını ilk kez karşıladığı tarihtir. Uygulama kolaylığı sağlaması amacıyla, işlem tarihindeki gerçek kura yaklaşan bir kurun, örneğin; haftanın ya da ayın ortalama kurunun, o dönem içinde yabancı para biriminde gerçekleşen işlemlerin tümü için kullanılması mümkündür. Bununla birlikte, döviz kurunun önemli ölçüde dalgalanması durumunda, dönem için ortalama kurun kullanılması uygun değildir.



İzleyen raporlama dönemleri sonunda raporlama



30.9 Her bir raporlama dönemi sonunda aşağıdaki işlemler gerçekleştirilir:
(a) Yabancı para birimi cinsinden parasal kalemler, kapanış kurundan çevrilir,
(b) Tarihi maliyet ile ölçülen yabancı para birimi cinsinden parasal olmayan kalemler, işlem tarihindeki döviz kurundan çevrilir ve
(c) Gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen yabancı para birimi cinsinden parasal olmayan kalemler, gerçeğe uygun değerin belirlendiği tarihteki döviz kurundan çevrilir.
30.10 Parasal kalemlerin ödenmesinden ya da dönem içinde veya önceki finansal tablolarda ilk muhasebeleştirme sırasında çevrildikleri kurdan farklı bir kurdan çevrilmelerinden kaynaklanan kur farkları, paragraf 30.13’te belirtilen durumlar hariç olmak üzere, oluştukları dönemde kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
30.11 Bu Standardın diğer bölümlerinde parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da kaybın diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilmesi yönünde bir hükmün bulunması durumunda, söz konusu kazanç ya da kaybın kurdan kaynaklanan kısmı da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Buna karşın, parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da kayıp, kâr veya zararda muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da kaybın kurdan kaynaklanan kısmı da kâr veya zararda muhasebeleştirilir.



Yurt dışındaki bir işletmeye yapılan net yatırım




30.12 İşletmeler, yurt dışındaki bir işletmeden alacak ya da yurt dışındaki bir işletmeye borç niteliğinde parasal bir kaleme sahip olabilirler. Öngörülebilir bir gelecekte ödenmesi veya tahsil edilmesi planlanmayan ya da beklenmeyen bir kalem, özünde, yurt dışındaki işletmedeki net yatırımın bir parçasıdır ve paragraf 30.13 uyarınca muhasebeleştirilir. Bu tür parasal kalemler uzun vadeli alacakları ya da borçları içerebilir. Bu tür kalemler ticari alacak veya ticari borçları içermez.
30.13 Raporlayan işletmenin yurt dışındaki işletmedeki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur farkları, raporlayan işletmenin bireysel finansal tablolarında veya yurt dışındaki işletmenin kendi finansal tablolarında kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Yurt dışındaki işletmeyi ve raporlayan işletmeyi içeren finansal tablolarda (örneğin yurt dışındaki işletmenin bağlı ortaklık olması halinde konsolide finansal tablolarda) bu tür kur farkları, ilk olarak diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir ve özkaynağın bir unsuru olarak raporlanır. Söz konusu kur farkları, net yatırımın elden çıkarılması üzerine tekrar kâr veya zararda muhasebeleştirilmez.
Geçerli para biriminde değişiklik

30.14 İşletmenin geçerli para biriminde değişiklik olması durumunda, değişim tarihinden itibaren ileriye yönelik olarak yeni geçerli para birimi için uygun çevrim işlemleri uygulanır.
30.15 30.2–30.5 paragraflarında belirtildiği üzere, bir işletmenin geçerli para birimi, işletmeyle ilgili işlemleri, olayları ve koşulları yansıtır. Dolayısıyla, geçerli para birimi bir kez belirlendikten sonra, sadece bu işlemlerde, olaylarda ve koşullarda bir değişiklik olması durumunda değiştirilebilir. Örneğin; esas olarak mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını etkileyen para birimindeki bir değişiklik, işletmenin geçerli para biriminde bir değişikliğe yol açabilir.
30.16 Geçerli para birimindeki değişikliğin etkisi ileriye yönelik olarak muhasebeleştirilir. Diğer bir deyişle, tüm kalemler yeni geçerli para birimine değişim tarihindeki döviz kuru kullanılarak çevrilir. Çevrim sonrası oluşan tutarlar parasal olmayan kalemler için tarihi maliyet olarak dikkate alınır.
Finansal tablolarda kullanılan para biriminin geçerli para biriminden farklı olması



Finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrim


30.17 Finansal tablolar herhangi bir para biriminde (ya da para birimlerinde) sunulabilir. Finansal tablolarda kullanılan para biriminin işletmenin geçerli para biriminden farklı olması durumunda, gelir ve gider kalemleri ile finansal durum, finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrilir. Örneğin; bir grup, farklı geçerli para birimine sahip işletmelerden oluşuyorsa, konsolide finansal tabloların sunulabilmesi için her bir işletmenin gelir ve gider kalemleri ile finansal durumu ortak bir para biriminden ifade edilir.
30.18 Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olmayan bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumu, finansal tablolarda kullanılan farklı para birimine aşağıdaki işlemler vasıtasıyla çevrilir:
(a) Her bir finansal durum tablosunda sunulan varlık ve borçlar (karşılaştırmalı olanlar dâhil olmak üzere), söz konusu finansal durum tablosunun düzenlendiği tarihteki kapanış kurundan çevrilir.
(b) Her bir kapsamlı gelir tablosunun gelir ve giderleri (karşılaştırmalı olanlar dâhil olmak üzere), işlem tarihlerindeki döviz kurlarından çevrilir.
(c) Ortaya çıkan tüm kur farkları, diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir.
30.19 Uygulama kolaylığı sağlaması nedeniyle, gelir ve gider kalemleri için, işlemlerin yapıldığı tarihlerdeki döviz kurlarına yakın bir kurun, örneğin dönemin ortalama kurunun kullanılması mümkündür. Ancak, döviz kurlarının önemli ölçüde dalgalanması durumunda dönem için ortalama kurun kullanılması uygun değildir.
30.20 Paragraf 30.18(c)’de ifade edilen kur farkları, aşağıdaki hususlardan kaynaklanmaktadır:
(a) Gelir ve giderlerin işlem tarihindeki döviz kurlarından; varlık ve borçların kapanış kurundan çevrilmesi ve
(b) Dönem başı net varlıkların daha önceki kapanış kurundan farklı bir kapanış kurundan çevrilmesi.
Kur farkları, konsolide edilen ancak tamamen sahip olunmayan yurt dışındaki bir işletme ile ilgili ise, çevrimden kaynaklanan ve kontrol gücü olmayan paylara isabet eden kümülatif kur farkları, konsolide finansal durum tablosundaki kontrol gücü olmayan paylara dağıtılır ve söz konusu payların bir parçası olarak muhasebeleştirilir.
30.21 Geçerli para birimi, yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan bir işletmenin faaliyet sonuçları ve finansal durumu, Bölüm 31 Yüksek Enflasyon’da belirtilen yöntemler kullanılarak finansal tablolarda kullanılan farklı bir para birimine çevrilir.
Yurt dışındaki işletmelerin finansal tablolarının yatırımcının finansal tablolarında kullanılan para birimine çevrilmesi
30.22 Yurt dışındaki işletmenin varlıkları, borçları, gelir ve giderleri ile raporlayan işletmeninkilerin birleştirilmesinde, bağlı ortaklığa ilişkin grup içi bakiyelerin ve işlemlerin eliminasyonu gibi normal konsolidasyon işlemleri uygulanır (bakınız: Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar). Ancak, grup içi parasal bir varlık (ya da borç), kısa veya uzun vadeli olmasına bakılmaksızın, yabancı para dalgalanmalarının sonuçları konsolide finansal tablolarda gösterilmeden, kendisine karşılık gelen grup içi varlıklarla (ya da borçlarla) elimine edilmez. Çünkü parasal kalemin bir para biriminden diğerine çevrilmesi gerekir ve raporlayan işletmeyi yabancı para dalgalanmalarından kaynaklanan kazanç ya da kayba açık hale getirir. Dolayısıyla, konsolide finansal tablolarda raporlayan işletme, bu tür kur farklarını, kâr veya zararda muhasebeleştirmeye devam eder veya söz konusu kur farklarının paragraf 30.13’de belirtilen durumlardan kaynaklanması halinde özkaynak olarak sınıflandırır.
30.23 Yurt dışındaki işletmenin ediniminde ortaya çıkan şerefiye ve yine bu edinim sırasında varlıkların ve borçların defter değerlerine ilişkin yapılan gerçeğe uygun değer düzeltmeleri, yurt dışındaki işletmenin varlık ve borçları olarak dikkate alınır. Bu nedenle söz konusu varlık ve borçlar, yurt dışındaki işletmenin geçerli para birimi cinsinden ifade edilirler ve paragraf 30.18 uyarınca kapanış kurundan çevrilirler.



Açıklamalar



30.24 Paragraf 30.26’da ve 30.27’de yer alan "geçerli para birimi" ile ilgili atıflar, bir işletme grubunun söz konusu olduğu durumlarda, ana ortaklığın geçerli para birimini ifade eder.
30.25 Aşağıdaki hususlar hakkında açıklama yapılır:
(a) Bölüm 11 ve 12 uyarınca, gerçeğe uygun değeri üzerinden kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal araçlardan kaynaklananlar hariç olmak üzere, kâr veya zararda muhasebeleştirilen kur farkları tutarı.
(b) Dönem içerisinde ortaya çıkan ve dönem sonunda özkaynağın ayrı bir unsuru olarak sınıflandırılan kur farklarının tutarı.
30.26 Finansal tabloların sunumunda kullanılan para birimi açıklanır. Finansal tablolarda kullanılan para biriminin geçerli para biriminden farklı olması durumunda, geçerli para biriminin ne olduğu ve sunumda farklı bir para birimi kullanıldığı, gerekçesiyle birlikte açıklanır.
30.27 Raporlayan işletmenin ya da yurt dışındaki önemli bir işletmenin geçerli para biriminde bir değişiklik olduğunda, bu durum ve değişimin nedeni açıklanır.


Bölüm 31
Yüksek Enflasyon

Bu bölümün kapsamı



31.1 Bu bölüm, geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmeler tarafından uygulanır. Bu tür işletmelerin, yüksek enflasyonun etkilerini gidermek üzere düzeltilmiş finansal tablolar sunması gerekir.



Yüksek enflasyonlu ekonomi



31.2 Bu bölümde, bir ekonominin yüksek enflasyonlu olarak tanımlanmasına ilişkin kesin bir oran belirtilmemektedir. Aşağıda belirtilen olası yüksek enflasyon göstergeleriyle sınırlı kalmamak üzere, tüm mevcut bilgiler göz önünde bulundurularak yüksek enflasyonun varlığına ilişkin yargıda bulunulur:
(a) Nüfusun genelinin servetini parasal olmayan varlıklarda veya nispeten daha istikrarlı bir yabancı para biriminde tutmayı tercih etmesi. Elde tutulan yerel paranın satın alma gücünü korumak üzere hemen yatırıma dönüştürülmesi.
(b) Nüfusun genelinin parasal tutarları yerel para birimi üzerinden değil, nispeten daha istikrarlı bir yabancı para biriminden dikkate alması. Fiyatların da bu para birimi cinsinden belirtilmesi.
(c) Kredili olarak yapılan satışların ve alışların, süresi kısa olsa dahi, kredi süresi boyunca satın alma gücünde beklenen düşüşün etkisini gideren fiyatlarla gerçekleşmesi.
(d) Faiz oranlarının, ücretlerin ve fiyatların bir fiyat endeksine bağlı olması.
(e) Son üç yılın kümülatif enflasyon oranının %100’e yaklaşması veya bu oranı aşması.


Finansal tablolarda kullanılan ölçüm birimi

31.3 Geçerli para birimi yüksek enflasyonlu bir ekonominin para birimi olan işletmelerin finansal tablolarında yer alan tüm tutarlar raporlama dönemi sonunda geçerli olan ölçüm birimi cinsinden ifade edilir. Paragraf 3.14 uyarınca sunulması gerekli olan önceki döneme ilişkin karşılaştırmalı bilgiler ve önceki dönemlere ilişkin sunulan bilgiler raporlama tarihinde geçerli olan ölçüm birimi cinsinden ifade edilir.
31.4 Finansal tabloların bu bölüme göre düzeltilmesi için genel satın alma gücüne ilişkin değişiklikleri yansıtan genel bir fiyat endeksinin kullanılması gerekir. Zaten çoğu ekonomide ilgili kamu kurumları tarafından hazırlanan ve işletmeler tarafından kabul gören genel bir fiyat endeksi yayımlanmaktadır

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Tarihi maliyet esasına göre hazırlanmış finansal tabloların düzeltilmesinde izlenecek süreçler



Finansal durum tablosu


31.5 Raporlama dönemi sonunda geçerli ölçüm birimine göre ifade edilmemiş finansal durum tablosu kalemleri, genel bir fiyat endeksi kullanılarak düzeltilir.
31.6 Parasal kalemler hâlihazırda raporlama dönemi sonunda geçerli olan ölçüm birimine göre sunulduklarından, düzeltilmezler. Parasal kalemler elde tutulan para ile para olarak alınacak veya ödenecek kalemlerdir.
31.7 Endekse bağlı tahviller ve krediler gibi çeşitli anlaşmalarla fiyat değişikliklerine bağlanmış varlıklar ve borçlar, ilgili anlaşmalar uyarınca düzeltilir. Söz konusu kalemler bu suretle finansal durum tablosunda düzeltilmiş tutarları üzerinden sunulur.
31.8 Diğer tüm varlıklar ve borçlar parasal olmayan kalemlerdir:
(a) Bazı parasal olmayan kalemler raporlama dönemi sonunda geçerli olan tutarlarla izlenirler (örneğin; net gerçekleşebilir değer ve gerçeğe uygun değer). Bu nedenle, söz konusu kalemler düzeltilmez. Diğer tüm parasal olmayan varlık ve borç kalemleri düzeltilir.
(b) Parasal olmayan kalemlerin çoğu maliyet değerlerinden veya amortisman düşülmüş maliyet değerleri üzerinden izlenir, dolayısıyla elde etme tarihindeki geçerli tutarlarından sunulur. Her bir kalemin düzeltilmiş maliyeti veya amortisman düşülmüş düzeltilmiş maliyeti, elde edildikleri tarihten, raporlama döneminin sonuna kadar genel fiyat endeksinde gerçekleşen değişikliklerin tarihi maliyetine ve birikmiş amortismanına uygulanması ile bulunur.
(c) Parasal olmayan bir kalemin düzeltilmiş tutarının, bu kalemin geri kazanılabilir tutarını aştığı durumlarda, söz konusu tutar Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca azaltılır.
31.9 Bu bölümün ilk defa uygulandığı dönemin başında, dağıtılmamış kârlar hariç olmak üzere, özkaynak kalemleri, işletmeye konuldukları ya da oluştukları tarihten itibaren genel fiyat endeksi kullanılarak düzeltilir. Düzeltilmiş dağıtılmamış kârlar, düzeltilmiş finansal durum tablosundaki tüm diğer tutarlardan elde edilir.
31.10 İlk uygulama döneminin sonunda ve izleyen dönemlerde, özkaynakların tüm kalemleri, dönemin başından ya da daha sonraki bir tarihte olması durumunda işlem tarihinden başlamak üzere bir genel fiyat endeksi kullanılarak düzeltilir. Bölüm 6 Özkaynak Değişim Tablosu ve Gelir ve Dağıtılmamış Kârlar Tablosu uyarınca dönem içerisinde özkaynaklarda meydana gelen hareketler açıklanır.
Gelir tablosu ve kapsamlı gelir tablosu
31.11 Kapsamlı gelir tablosunun tüm kalemleri (ve sunulması durumunda gelir tablosunun kalemleri), raporlama dönemi sonunda geçerli olan ölçüm birimine göre düzeltilir. Bu nedenle, tüm gelir ve gider kalemlerinin ilk kaydedildikleri tarihlerden itibaren genel fiyat endeksinde gerçekleşen değişime göre düzeltilmesi gerekir. Genel enflasyonun dönem boyunca yaklaşık olarak eşit gerçekleştiği ve gelir ile gider kalemlerinin dönem boyunca yaklaşık olarak eşit biçimde ortaya çıktığı durumlarda, ortalama bir enflasyon oranının kullanılması uygun olabilir.
Nakit akış tablosu
31.12 Nakit akış tablosunda yer alan tüm kalemler, raporlama dönemi sonunda geçerli olan ölçüm birimine göre ifade edilir.



Net parasal durum kazanç veya kayıpları


31.13 Enflasyon döneminde, varlıklarının ve borçlarının bir fiyat düzeyine bağlı olmadığı ölçüde; parasal borçlarından daha fazla parasal varlığı bulunan işletmelerin alım gücü azalır ve parasal varlıklarından daha fazla parasal borcu bulunan işletmelerin alım gücü artar. Net parasal durum kazanç ve kayıpları kâr veya zarara dâhil edilir. Paragraf 31.7 uyarınca anlaşmalarla fiyat değişikliklerine bağlanmış varlık ve borçlarda yapılan düzeltmeler, net parasal durum kazanç veya kayıplarından mahsup edilir.



Yüksek enflasyonun sona erdiği ekonomiler


31.14 Ekonomilerin yüksek enflasyonlu olmaktan çıktığı ve finansal tabloların bu bölüme göre hazırlanmasının ve sunulmasının sona erdiği durumlarda, geçmiş raporlama dönemi sonunda finansal tablolarda kullanılan para birimi ile ifade edilen tutarlar, izleyen finansal tablolarda defter değerleri olarak dikkate alınır.
Açıklamalar

31.15 Bu bölümün uygulanması durumda, aşağıdakiler açıklanır:
(a) Finansal tabloların ve diğer geçmiş dönem verilerinin, geçerli para biriminin genel satın alma gücündeki değişiklikleri yansıtmak üzere düzeltildiği.
(b) Raporlama tarihi itibarıyla fiyat endeksinin tanımı ve düzeyi ile mevcut ve geçmiş raporlama dönemi boyunca endekste meydana gelen değişiklikler.
(c) Parasal kalemlerden elde edilen kazanç ya da kayıp tutarları.

Bölüm 32
Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar

Bu bölümün kapsamı



32.1 Bu bölüm raporlama döneminden sonraki olayları tanımlar ve bu olayların muhasebeleştirilmesi, ölçülmesi ve açıklanmasına ilişkin ilkeleri belirler.
Raporlama döneminden sonraki olayların tanımı

32.2 Raporlama döneminden sonraki olaylar, raporlama dönemi sonu ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında işletme lehine veya aleyhine ortaya çıkan olayları ifade eder. Bu kapsamda iki tür olay bulunmaktadır:
(a) Raporlama dönemi sonu itibarıyla mevcut olan koşullara ilişkin kanıt sağlayan olaylar (raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olaylar) ve
(b) Raporlama döneminden sonra ortaya çıkan koşulları gösterir nitelikteki olaylar (raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar).
32.3 Raporlama döneminden sonraki olaylar, finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarihe kadar ortaya çıkan tüm olayları kapsar. Söz konusu olaylar birtakım başka finansal bilgilere ilişkin kâr veya zarar tutarının açıklanmasından sonra oluşmuş olsalar dahi, raporlama döneminden sonraki olay olarak dikkate alınırlar.


Muhasebeleştirme ve ölçme

Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olaylar


32.4 Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olayların ortaya çıktığı durumlarda, finansal tablolara yansıtılan tutarlar, ilgili açıklamalarla birlikte, yeni durumu yansıtacak şekilde düzeltilir.
32.5 Aşağıda yer alan olaylar raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektiren olaylara örnek olarak verilmiştir. Bu olayların ortaya çıktığı durumlarda, finansal tablolarda muhasebeleştirilmiş olan tutarların düzeltilmesi veya önceden muhasebeleştirilmemiş kalemlerin muhasebeleştirilmesi gerekir:
(a) İşletmenin raporlama dönemi sonu itibarıyla bir borcunun bulunduğunu teyit edecek şekilde, bir davanın raporlama döneminden sonra sonuçlanması. İşletme bu durumda daha önce bu dava ile ilgili olarak muhasebeleştirmiş olduğu karşılık tutarlarını Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Varlıklar ve Koşullu Borçlar uyarınca düzeltir ya da yeni bir karşılık muhasebeleştirir. Sadece koşullu borç açıklamaz. Davanın sonuçlanması, raporlama dönemi sonunda muhasebeleştirilmesi gereken karşılığın belirlenmesinde, Bölüm 21 uyarınca dikkate alınması gereken ek bir kanıt sağlar.
(b) Raporlama dönemi sonu itibarıyla bir varlığın değer düşüklüğüne uğradığını ya da daha önce muhasebeleştirilmiş değer düşüklüğü tutarının düzeltilmesi gerektiğini gösterir nitelikteki bir bilginin raporlama döneminden sonra ortaya çıkması. Örneğin;
(i) İşletmenin alacaklı olduğu bir müşterisinin raporlama döneminden sonra iflas etmesi, raporlama dönemi sonu itibarıyla söz konusu alacakla ilgili bir zararın var olduğunun teyidi şeklinde değerlendirilir ve bu durumda ilgili alacağın defter değerinin düzeltilmesi gerekir.
(ii) Raporlama döneminden sonra gerçekleşen stok satışı, raporlama dönemi sonu itibarıyla değer düşüklüğünün değerlendirilmesi esnasında dikkate alınacak satış fiyatı hakkında bilgi verebilir.
(c) Raporlama döneminin bitiminden önce satın alınan varlıklara ilişkin maliyetlerin veya raporlama döneminin bitiminden önce satılan varlıklardan elde edilen gelirlerin raporlama döneminden sonra belirli hale gelmesi.
(d) Raporlama döneminin bitiminden önceki olaylar nedeniyle, işletmenin raporlama dönemi sonu itibarıyla kâr paylaşımı veya ikramiye ödemeleri yapmaya yönelik yasal veya zımni kabulden doğan bir yükümlülüğünün bulunduğu durumlarda, söz konusu ödemelere ilişkin tutarların raporlama döneminden sonra belirli hale gelmesi (bakınız: Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar).
(e) Finansal tabloların gerçeğe uygun olmadığını gösteren hata veya hilelerin ortaya çıkarılması.
Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar
32.6 Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar için finansal tablolarda herhangi bir düzeltme yapılmaz.
32.7 Aşağıda yer alan olaylar raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylara örnek olarak verilmiştir:
(a) Yatırımların piyasa değerlerinde, raporlama dönemi sonu ile finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih arasında meydana gelen düşüşler. Piyasa değerlerinde meydana gelen düşüşler genelde, yatırımların raporlama dönemi sonundaki durumu ile ilgili olmayıp, daha sonra ortaya çıkan bir durumu yansıtır. Dolayısıyla, yatırımlara ilişkin olarak finansal tablolarda muhasebeleştirilmiş olan tutarlarda herhangi bir düzeltme yapılmaz. Benzer şekilde, yatırımlara ilişkin raporlama dönemi sonu itibarıyla açıklanan tutarlar da güncellenmez. Ancak paragraf 32.10 uyarınca ek açıklamaların yapılması gerekli olabilir.
(b) Raporlama tarihinden sonra fakat finansal tabloların yayımlanmasından önce, davanın lehte sonuçlanması neticesinde bir alacağın doğması. Bu tutar, raporlama tarihinde bir koşullu varlık olabilir (bakınız: paragraf 21.13) ve paragraf 21.16 uyarınca açıklama yapılmasını gerektirebilir. Bununla birlikte, raporlama tarihinden önce alacak tutarına ilişkin bir karar olmakla birlikte, söz konusu tutarın güvenilir bir şekilde ölçülememesi dolayısıyla muhasebeleştirilmediği durumlarda, ilgili karar, düzeltme gerektiren bir olay oluşturabilir.



Temettüler


32.8 Temettülerin, pay sahiplerine raporlama döneminden sonra ilan edildiği durumlarda, raporlama dönemi sonunda bu temettülere ilişkin herhangi bir borç muhasebeleştirilmez. Temettü tutarı, raporlama dönemi sonunda dağıtılmamış kârların ayrı bir unsuru olarak sunulabilir.
Açıklamalar

Finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarih


32.9 Finansal tabloların yayımı için onay verildiği tarih ile onayın kimin tarafından verildiğine ilişkin bilgiler açıklanır. İşletme sahiplerinin veya diğer tarafların finansal tabloların yayımı sonrasında finansal tabloları değiştirme gücünün bulunduğu durumlarda, bu husus açıklanır.
Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar
32.10 Raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olayların her bir sınıfı için aşağıdaki bilgiler açıklanır:
(a) Olayın niteliği ve
(b) Olayın tahmini finansal etkisi veya böyle bir tahminin yapılamadığına ilişkin açıklama.
32.11 Aşağıda yer alan olaylar, dipnotlarda açıklanması gereken raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylara örnek olarak verilmiştir. Açıklamalar raporlama döneminden sonra fakat finansal tabloların yayımı için onaylandığı tarihten önce öğrenilen bilgileri yansıtır:
(a) Önemli bir bağlı ortaklığın elden çıkarılması veya önemli bir birleşme gerçekleştirilmesi.
(b) Bir faaliyetin durdurulmasına yönelik planın açıklanması.
(c) Önemli miktarda varlık alımları, elden çıkarmaları veya elden çıkarma planları ya da önemli varlıkların devlet tarafından kamulaştırılması.
(d) Önemli bir üretim tesisinin yangın sonucu tahrip olması.
(e) Önemli bir yeniden yapılandırmanın duyurulması veya uygulanmaya başlanması.
(f) Borçlanma araçlarının veya özkaynağa dayalı finansal araçların ihraçları ve geri satın alımları.
(g) Varlık fiyatlarında veya döviz kurlarında normal olmayan büyüklükte değişikliklerin meydana gelmesi.
(h) Dönem ve ertelenmiş vergi varlıkları ile borçları üzerinde önemli bir etki doğuracak şekilde vergi oranlarının değişmesi, yeni bir vergi kanunun çıkarılması ya da yeni bir vergi kanunu çıkarılacağının duyurulması.
(i) Önemli bir garantinin verilmesi gibi, önemli taahhütlere girilmesi veya önemli koşullu borçların doğması.
(j) Tamamen raporlama dönemi sonrasında meydana gelen olayların sonucunda önemli bir davanın başlaması.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 33
İlişkili Taraf Açıklamaları

Bu bölümün kapsamı



33.1 Bu bölüm, işletmenin finansal durumu ile kâr veya zararının, ilişkili tarafların mevcudiyeti ile ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemler ve mevcut bakiyelerden etkilenebileceği olasılığına dikkat çekmek için işletmenin finansal tablolarında gerekli açıklamaların yapılmasını gerektirir.


İlişkili taraf tanımı



33.2 İlişkili taraf, finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (raporlayan işletme) ilişkili olan kişi veya işletmelerdir.
(a) Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesi, aşağıdaki durumlarda raporlayan işletmeyle ilişkilidir. Söz konusu kişi,
(i) Raporlayan işletmenin veya raporlayan işletmenin bir ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesidir,
(ii) Raporlayan işletme üzerinde kontrol gücüne sahiptir veya
(iii) Raporlayan işletme üzerinde müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahiptir veya bu işletmede önemli oy hakkı bulunmaktadır.
(b) Aşağıdaki koşullardan herhangi birinin mevcut olması halinde işletme raporlayan işletme ile ilişkilidir:
(i) İşletme ve raporlayan işletme aynı grubun üyesidir (bu her bir ana ortaklık, bağlı ortaklık ve aynı daldaki bağlı ortaklığın birbirleriyle ilişkili olduğu anlamına gelir).
(ii) İşletme başka bir işletmenin (veya diğer işletmenin de üyesi olduğu bir grubun bir üyesinin) iştiraki veya iş ortaklığıdır.
(iii) Her iki işletme de üçüncü bir işletmenin iş ortaklığıdır.
(iv) İşletme üçüncü bir işletmenin iş ortaklığıdır ve diğer işletme söz konusu üçüncü işletmenin iştirakidir.
(v) İşletme, raporlayan işletmenin ya da raporlayan işletmeyle ilişkili olan bir işletmenin çalışanlarına işten ayrılma sonrasında fayda sağlayan bir planı uygulamak amacıyla oluşturulmuştur. Söz konusu planın raporlayan işletme bünyesinde yürütüldüğü durumlarda, plana sponsor olan işverenler de planla ilişkilidir.
(vi) İşletme (a) bendinde tanımlanan bir kişi tarafından kontrol edilmekte ya da müştereken kontrol edilmektedir.
(vii) (a)(i) bendinde tanımlanan bir kişinin işletmede önemli oy hakkı bulunmaktadır.
(viii) (a)(ii) bendinde tanımlanan bir kişinin işletmede önemli etkisi veya önemli oy hakkı bulunmaktadır.
(ix) Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesinin işletmede önemli etkisi veya önemli oy hakkı vardır ve raporlayan işletme üzerinde müşterek kontrol gücü bulunmaktadır.
(x) İşletmenin veya ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesi ya da bu üyenin yakın ailesinin bir üyesinin, raporlayan işletmede kontrol veya müşterek kontrol gücü ya da önemli oy hakkı bulunmaktadır.
33.3 Olası her ilişkili taraf ilişkisi değerlendirilirken, ilişkinin sadece yasal şekli değil özü de dikkate alınır.
33.4 Aşağıda yer alan taraflar, bu Standart kapsamında ilişkili taraf olarak değerlendirilmez:
(a) Sadece ortak bir yöneticiye ya da ortak bir kilit yönetici personelin başka bir üyesine sahip olan iki işletme.
(b) Sadece bir iş ortaklığı üzerinde müşterek kontrol gücünü paylaşmaları nedeniyle iki ortak girişimci.
(c) Sadece işletme ile olan olağan iş ilişkileri nedeniyle aşağıdaki taraflar (işletmenin serbest hareket etmesini etkileyebilecek ya da karar alma sürecine dahil olabilecek olsalar da):
(i) Finansman sağlayanlar.
(ii) Sendikalar.
(iii) Kamu hizmeti şirketleri.
(iv) Devlet makamları ve mercileri.
(d) İşletmenin sadece ortaya çıkan ekonomik bağımlılık nedeniyle önemli hacimde işlem gerçekleştirdiği bir müşteri, tedarikçi, acente, dağıtımcı ya da genel mümessil.



Açıklamalar



Ana ortaklık-bağlı ortaklık ilişkilerinin açıklanması


33.5 Ana ortaklık ve bağlı ortaklıkları arasındaki ilişkiler, aralarında ilişkili taraf işlemleri olup olmadığına bakılmaksızın açıklanır. İşletme, ana ortaklığının ve eğer farklıysa nihai kontrol gücüne sahip tarafın adını açıklar. Ayrıca, işletmenin ana ortaklığının ve nihai kontrol gücüne sahip tarafın kamuya açıklanmak üzere finansal tablo hazırlamaması durumunda, kamuya açıklanmak üzere finansal tablo hazırlayan en yakın ikincil ana ortaklığın adı (varsa), açıklanır.



Kilit yönetici personel tazminatının açıklanması



33.6 Kilit yönetici personel, işletmenin, herhangi bir yöneticisi (idari ya da diğer) de dahil olmak üzere, faaliyetlerini planlama, yönetme ve kontrol etme yetki ve sorumluluğuna doğrudan veya dolaylı olarak sahip olan kişilerdir. Tazminat, hisse bazlı ödeme olarak yapılanlar (bakınız: Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler) da dahil olmak üzere, çalışanlara sağlanan tüm faydaları (bakınız: Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar’da tanımlanan şekilde) içerir. Çalışanlara sağlanan faydalar, işletmeye sunulan hizmetler karşılığında işletme tarafından veya işletme adına (örneğin; ana ortak veya bir hissedar tarafından) ödenen, ödenecek olan veya sağlanan her türlü karşılığı içerir. Aynı zamanda, işletmeye sağlanan mal veya hizmetler karşılığında bir ana ortaklık adına ödenen karşılık da çalışanlara sağlanan faydalar kapsamında yer alır.
33.7 Kilit yönetici personel tazminatı toplam olarak açıklanır.
İlişkili taraf işlemlerinin açıklanması
33.8 İlişkili taraf işlemi, bir fiyat karşılığı olup olmadığına bakılmaksızın, ilişkili taraf ile raporlayan işletme arasında kaynakların, hizmetlerin ya da yükümlülüklerin transferidir. KOBİ’lere özgü ilişkili taraf işlemlerine ilişkin örnekler aşağıda belirtilmiş olup, örnekler sadece bunlarla sınırlı değildir:
(a) İşletme ile işletmenin esas sahibi (sahipleri) arasında gerçekleşen işlemler.
(b) Tek bir işletmenin veya kişinin müşterek kontrolü altında olan iki işletme arasında gerçekleşen işlemler.
(c) Raporlayan işletme üzerinde kontrol gücü bulunan bir işletmenin veya kişinin doğrudan katlandığı, aksi takdirde raporlayan işletme tarafından katlanılacak olan giderlerin oluştuğu işlemler.
33.9 İlişkili taraf işlemlerinin gerçekleşmesi durumunda; finansal tablo kullanıcılarının, ilişkinin finansal tablolar üzerindeki olası etkisini anlamaları için gerekli olan işlemler hakkındaki bilgiler ve mevcut bakiyeler ile taahhütlerin yanı sıra ilişkili taraf ilişkisinin niteliği hakkında açıklama yapılır. Açıklama gerektiren bu hususlar, paragraf 33.7’de yer alan kilit yönetici personel tazminatına ilişkin açıklamalara ek olarak düzenlenmiştir. Açıklamalar asgari olarak aşağıdaki hususları içerir:
(a) İşlemlerin tutarı.
(b) Mevcut bakiyelerin tutarı:
(i) İşlemlerin koşul ve durumları, teminat altına alınmış olup olmadıkları ve ödeme için belirlenen karşılığın niteliği ve
(ii) Verilen veya alınan teminatların ayrıntıları.
(c) Mevcut bakiyelere ilişkin olarak tahsil edilemeyen alacaklar için ayrılan karşılıklar.
(d) Dönem içinde tahsil edilemeyen veya şüpheli hale gelen ilişkili taraflardan alacaklarla ilgili olarak muhasebeleştirilen giderler.
Bu tür işlemler alışları, satışları veya mal ya da hizmet transferlerini; kiralama işlemlerini; teminatları ve işletme tarafından ilişkili taraf adına yapılan ödemeleri veya tam tersini içerebilir.
33.10 Paragraf 33.9 uyarınca yapılması gereken açıklamalar, aşağıda belirtilen her bir kategori için ayrı ayrı yapılır:
(a) İşletme üzerinde kontrol gücüne, müşterek kontrol gücüne ya da önemli etkiye sahip olan işletmeler.
(b) İşletmenin üzerinde kontrol gücüne, müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahip olduğu işletmeler.
(c) İşletmenin ya da ana ortaklığının (toplamda) kilit yönetici personeli.
(d) Diğer ilişkili taraflar.
33.11 Aşağıdakilerle ilişkili olan işletme, paragraf 33.9’da yer alan açıklama hükümlerinden muaftır:
(a) İşletme üzerinde kontrol gücüne, müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahip devlet (ulusal, bölgesel veya yerel devlet kurumu) ve
(b) Aynı devletin hem raporlayan işletme hem de diğer işletme üzerinde kontrol gücüne, müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahip olması nedeniyle ilişkili taraf olan başka bir işletme.
Ancak paragraf 33.5’te belirtilen ana ortaklık-bağlı ortaklık ilişkisi açıklanmalıdır.
33.12 İlişkili bir taraf ile yapılmış olması durumunda açıklanması gereken işlemlere ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir:
(a) Mal alım - satımı (mamul ya da yarı mamul).
(b) Maddi duran varlık ve diğer varlıkların alım veya satımı.
(c) Hizmet sunumu veya alımı.
(d) Kiralama işlemleri.
(e) Araştırma ve geliştirme transferleri.
(f) Lisans anlaşmaları kapsamında yapılan transferler.
(g) Finansman anlaşmaları kapsamında yapılan transferler (nakdi ya da ayni krediler ve özkaynak katkıları dahil olmak üzere).
(h) Teminat veya ek teminat karşılıkları.
(i) İşletme adına başka bir tarafça veya işletme tarafından başka bir taraf adına borçların ödenmesi.
(j) Ana ortaklık ya da bağlı ortaklığın, grup işletmeleri ile birlikte riskin paylaşıldığı bir tanımlanmış fayda planına katılımı.
33.13 İlişkili taraf işlemlerinin, piyasa şartlarında muvazaasız işlemler için geçerli olan koşullara denk koşullar altında gerçekleştirildiğine ilişkin açıklamalar, söz konusu koşullar doğrulanabilir olduğu sürece yapılır.
33.14 Benzer nitelikli kalemler, ilişkili taraf işlemlerinin finansal tablolar üzerindeki etkilerinin anlaşılması için ayrıca açıklanmalarının gerekli olduğu durumlar haricinde, toplu olarak açıklanabilir.

Bölüm 34
Özellikli Faaliyetler

Bu bölümün kapsamı

34.1 Bu bölüm, KOBİ’ler tarafından gerçekleştirilen özellikli faaliyetlerin – tarımsal faaliyetler, imtiyazlı hizmet ve maden çıkarma faaliyetleri – muhasebeleştirilmesinde uygulanır.
Tarımsal faaliyet

34.2 Tarımsal faaliyetlerde bulunan ve bu Standardı uygulayan işletmeler, her bir canlı varlık sınıfına ilişkin muhasebe politikasını aşağıdaki şekilde seçer:
(a) Gerçeğe uygun değeri aşırı bir çaba veya maliyete katlanmadan belirlenebilen canlı varlıkların muhasebeleştirmesinde, 34.4-34.7 paragraflarında belirtilen gerçeğe uygun değer yöntemi uygulanır.
(b) Diğer tüm canlı varlıklara ilişkin olarak 34.8-34.10 paragraflarında belirtilen maliyet yöntemi uygulanır.


Muhasebeleştirme


34.3 Canlı varlıklar veya tarımsal ürünler sadece ve sadece aşağıda belirtilen durumlarda muhasebeleştirilir:
(a) Varlığın geçmişte gerçekleşen işlemlerin sonucunda kontrol edilmesi,
(b) Varlığın gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlamasının olası olması ve
(c) Varlığın gerçeğe uygun değerinin veya maliyetinin aşırı bir çaba veya maliyete katlanılmadan güvenilir olarak ölçülebilmesi.
Ölçme – gerçeğe uygun değer yöntemi
34.4 Canlı varlıklar, ilk muhasebeleştirildikleri tarihte ve takip eden her raporlama tarihinde gerçeğe uygun değerlerinden satış maliyetleri düşülerek hesaplanan tutarları üzerinden ölçülür. Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değere ilişkin değişiklikler kâr veya zararda muhasebeleştirilir.
34.5 İşletmenin canlı varlıklarından elde edilen tarımsal ürünler, hasat noktasındaki satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerlerinden ölçülür. Söz konusu ölçüm neticesinde hesaplanan tutar, Bölüm 13 Stoklar’ın veya bu Standardın diğer uygun bir bölümünün uygulandığı tarihte hesaplanan maliyet tutarıdır.
34.6 Gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde aşağıdakiler dikkate alınır:
(a) Canlı varlığın veya tarımsal ürünün mevcut konumu ve yeri itibariyle aktif bir piyasasının bulunması durumunda, bu piyasada açıklanmış olan fiyat gerçeğe uygun değerinin belirlenmesine uygun bir esas teşkil eder. Değişik aktif piyasalara erişimin mümkün olduğu durumlarda, kullanılması beklenen piyasada geçerli olan fiyat dikkate alınır.
(b) Aktif bir piyasanın bulunmaması durumunda, elde edilebildiği takdirde aşağıdaki bilgilerden biri veya daha fazlası gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde kullanılır:
(i) İşlem tarihi ile raporlama döneminin sonu arasında ekonomik koşullarda önemli bir değişiklik olmaması halinde en güncel piyasa işlem fiyatı,
(ii) Farklılıkları yansıtan düzeltmelerin yapıldığı benzer varlıkların piyasa fiyatları ve
(iii) Bir meyve bahçesinin sandık, kile veya hektar başı değeri ile bir sığırın et kilosu cinsinden değeri gibi sektör emsalleri.
(c) Bazı durumlarda (a) veya (b) bentlerinde belirtilen bilgi kaynakları, canlı bir varlığın veya tarımsal bir ürünün gerçeğe uygun değerine ilişkin farklı sonuçlar verebilir. Az sayıdaki makul tahmin arasından en güvenilir gerçeğe uygun değer tahminine ulaşmak amacıyla bu farklılıkların nedenleri göz önünde bulundurulur.
(d) Bazı durumlarda, canlı bir varlığın mevcut durumu açısından piyasada oluşmuş bir fiyatı ve değeri bulunmamakla birlikte, gerçeğe uygun değeri aşırı çaba ve maliyete katlanmadan belirlenebilir. Varlıktan elde edilmesi beklenen net nakit akışlarının piyasada oluşan cari iskonto oranı ile iskonto edilmesi suretiyle bulunan gerçeğe uygun değerin güvenilir olarak ölçülüp ölçülmediği değerlendirilir.
Açıklamalar – gerçeğe uygun değer yöntemi

34.7 Gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülen canlı varlıklara ilişkin olarak aşağıdakiler açıklanır:
(a) Canlı varlıkların her bir sınıfının tanımı.
(b) Her bir canlı varlık sınıfının ve her bir tarımsal ürün sınıfının hasat noktasındaki gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde kullanılan yöntemler ve önemli varsayımlar.
(c) Canlı varlıkların kayıtlı değerlerinde dönem başı ve dönem sonu arasında meydana gelen değişimlerin mutabakatı. Söz konusu mutabakat, aşağıda belirtilenleri içerir:
(i) Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerdeki değişikliklerden kaynaklanan kazanç veya kayıpları.
(ii) Satın almalardan kaynaklanan artışları.
(iii) Hasattan kaynaklanan azalışları.
(iv) İşletme birleşmelerinden kaynaklanan artışları.
(v) Finansal tabloların farklı bir para birimine çevrilmesi veya yurtdışındaki bir işletmenin finansal tablolarının raporlayan işletmenin finansal tablolarında kullanılan para birimine çevrilmesi durumunda oluşan net kur farklarını.
(vi) Diğer değişiklikleri.
Ölçme – maliyet yöntemi
34.8 Gerçeğe uygun değerleri aşırı bir çaba veya maliyete katlanılmadan belirlenemeyen canlı varlıklar, maliyet değerlerinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşülerek hesaplanan tutarları üzerinden ölçülür.
34.9 İşletmenin canlı varlıklarından elde edilen tarımsal ürünler, hasat noktasındaki satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerlerinden ölçülür. Söz konusu ölçüm neticesin-de hesaplanan tutar, Bölüm 13'ün veya bu Standardın uygun diğer bir bölümünün uygulandığı tarihte hesaplanan maliyet tutarıdır.
Açıklamalar – maliyet yöntemi
34.10 Maliyet yöntemi kullanılarak ölçülmüş canlı varlıklara ilişkin olarak aşağıdakiler açıklanır:
(a) Canlı varlıkların her bir sınıfının tanımı.
(b) Gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir olarak ölçülememesinin nedeni.
(c) Kullanılan amortisman yöntemi.
(d) Kullanılan faydalı ömür süreleri veya amortisman oranları.
(e) Dönem başı ve sonu itibariyle brüt defter değeri ve birikmiş amortisman tutarları (birikmiş değer düşüklüğü zararları eklenmiş şekilde).



Maden çıkarma faaliyetleri



34.11 Bu Standart uyarınca; maden kaynaklarının araştırılması, değerlendirilmesi veya çıkarılması faaliyetlerinde (maden çıkarma faaliyetleri) kullanılmak üzere maddi ve maddi olmayan varlıkların elde edilmesi veya geliştirilmesi için yapılan giderlerin muhasebeleştirilmesinde sırasıyla Bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar ve Bölüm 18 Şerefiye Dışındaki Maddi Olmayan Duran Varlıklar uygulanır. Söz konusu varlıkların sökülmesine, taşınmasına veya yerleştirildiği alanı yenilemeye ilişkin yükümlülüklerin bulunduğu durumlarda, bu tür yükümlülükler ve maliyetler Bölüm 17 ve Bölüm 21 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar’a uygun olarak muhasebeleştirilir.


İmtiyazlı hizmet anlaşmaları



34.12 İmtiyazlı hizmet anlaşmaları; devletin veya kamu sektöründe bulunan diğer kurumların (imtiyazı tanıyan) yollar, köprüler, tüneller, hava alanları, enerji dağıtım ağları, hapishaneler veya hastaneler gibi altyapı hizmetlerine ilişkin varlıkların geliştirilmesi (veya iyileştirilmesi), işletilmesi ve bakımının yapılması için özel sektör işletmeleriyle yaptığı anlaşmalardır. Bu anlaşmalar çerçevesinde, işletmecinin altyapı varlıkları ile hangi hizmetleri vermesi gerektiği, bu hizmetleri kimlere vermesi gerektiği ve hangi fiyat üzerinden vermesi gerektiği imtiyazı tanıyan tarafından denetlenir ve düzenlenir. İmtiyazı tanıyanın, anlaşma süresi sonunda altyapı varlıklarına ilişkin kalıntı paylarını kontrol etme hakkı da bulunur.
34.13 İmtiyazlı hizmet anlaşmaları aşağıda belirtildiği şekilde iki ana gruba ayrılır:
(a) İşletmecinin finansal varlık elde ettiği anlaşmalar – Kamu varlığının inşa edilmesi veya geliştirilmesi karşılığında belirli veya belirlenebilir tutarda nakit alma veya diğer finansal varlığı elde etme ve daha sonra bu varlığı belirli bir süre ile işletme ve söz konusu varlığın bakımını yapma konusunda sözleşmeye dayalı koşulsuz hakkın bulunması. Kamu hizmeti kullanıcılarından tahsil edilecek tutarların belirli veya belirlenebilir tutarlardan az olduğu durumlarda, söz konusu tutarlar arasındaki farkın ödenmesine ilişkin devlet tarafından verilen teminatlar (garantiler) da bu grup kapsamında değerlendirilir.
(b) İşletmecinin maddi olmayan duran varlık elde ettiği anlaşmalar – inşa ettikten veya geliştirdikten sonra belirli bir süre için işletilen ve bakımı yapılan kamu varlığının kullanımını ücretlendirme hakkına sahip olunması. Kullanıcıların ödeyeceği tutar hizmetin kullanılma derecesine bağlı olduğundan, söz konusu tutarı belirleme hakkı nakit elde etme hakkı veren koşulsuz bir hak değildir.
Bazı durumlarda, tek bir sözleşme finansal varlığı ve maddi olmayan duran varlığı birlikte içerebilir: İşletmeci, kamu varlığının inşa edilmesi için devletin verdiği koşulsuz ödeme teminatı ölçüsünde bir finansal varlığa sahiptir; işletmeci, ödemenin elde edilmesi için hizmetin kullanılmasına bağlı olduğu ölçüde, bir maddi olmayan duran varlığa sahiptir.
Muhasebeleştirme – finansal varlık modeli
34.14 İşletmeci, bir finansal varlığı, inşaat hizmetleri karşılığında imtiyazı tanıyan tarafından veya imtiyazı tanıyanın talimatı doğrultusunda verilen nakit veya diğer finansal varlığı elde etmeye ilişkin sözleşmeden doğan koşulsuz bir hakka sahip olduğu ölçüde muhasebeleştirir. Söz konusu finansal varlık gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Sonraki ölçümler, Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar’a uygun olarak yapılır.



Muhasebeleştirme – maddi olmayan duran varlık modeli



34.15 İşletmeci, maddi olmayan bir duran varlığı, kamu hizmeti kullanıcılarından ücret tahsil etme hakkını (lisansı) elde ettiği ölçüde muhasebeleştirir. Maddi olmayan duran varlık ilk muhasebeleştirmede gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülür. Sonraki ölçümler, Bölüm 18’e uygun olarak yapılır.
Hizmetlerden elde edilen hasılat
34.16 İmtiyazlı hizmet anlaşması kapsamında verilen hizmetlerden elde edilen hasılat tutarı, Bölüm 23 Hasılat uyarınca muhasebeleştirilir, ölçülür ve açıklanır.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Bölüm 35
KOBİ TFRS’ye Geçiş

Bu bölümün kapsamı



35.1 Bu bölüm, daha önceki finansal raporlama esaslarının, TMS/TFRS’ler veya yerel muhasebe standartları gibi diğer genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri (GKGMİ) veya yerel gelir vergisi temeli gibi başka bir esas olup olmadığına bakılmaksızın, KOBİ TFRS’yi ilk kez uygulayan işletmeler tarafından uygulanır.
35.2 KOBİ TFRS’yi ilk kez uygulayan işletme olarak yalnızca bir kez raporlama yapılabilir. Bu Standardı uygulayan işletmenin bir veya daha fazla raporlama döneminde uygulamayı durdurduğu, daha sonra yeniden uygulaması gerektiği veya uygulamayı tercih ettiği durumlarda, bu Bölümde yer alan özel muafiyetler, basitleştirmeler ve diğer hükümler yeniden uygulamada kullanılmaz.



İlk uygulama




35.3 Bu bölüm, KOBİ TFRS’yi ilk kez uygulayan işletmeler (ilk uygulayıcı) tarafından ilk kez bu Standarda uygun olarak düzenlenen finansal tablolara uygulanır.
35.4 Bu Standardın ilk kez uygulandığı finansal tablolar, ilk kez KOBİ TFRS’ye uygun olarak düzenlenen ve üzerlerinde KOBİ TFRS ile uyumlu olunduğunun açık ve koşulsuz olarak belirtildiği yıllık finansal tablolardır. Aşağıda belirtilen koşulları sağlayan finansal tablolar, bu Standardın ilk kez uygulandığı finansal tablolara örnek olarak gösterilebilir:
(a) Önceki dönemlere ilişkin finansal tabloların sunulmaması,
(b) Bir önceki dönem finansal tabloların bu Standart ile hiçbir açıdan uyumlu olmayan yerel düzenlemelere (muhasebe uygulamaları) göre hazırlanması veya
(c) Bir önceki dönem finansal tabloların TMS/TFRS’lere uygun olarak sunulması.
35.5 Paragraf 3.17 tam bir finansal tablolar setini tanımlamaktadır.
35.6 Paragraf 3.14 uyarınca, tam bir finansal tablolar setinde bulunan finansal tablolarda yer alan tutarların tamamının önceki döneme ilişkin tutarlarla birlikte karşılaştırmalı olarak raporlanması gerekir. Ayrıca açıklayıcı ve tanımlayıcı nitelikte bilgiler için de karşılaştırmalı bilgi verilir. Söz konusu bilgiler, karşılaştırılabilir birden fazla geçmiş döneme ilişkin olarak sunulabilir. Dolayısıyla, KOBİ TFRS’ye geçiş tarihi, ilk kez bu Standarda uygun olarak düzenlenen finansal tablolarda tam karşılaştırmalı bilginin sunulduğu ilk dönemin başlangıcıdır.



Geçiş tarihinde finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin süreçler



35.7 35.9-35.11 Paragraflarında açıklanan hususlar hariç olmak üzere, KOBİ TFRS’ye geçiş tarihinde (sunulan ilk dönemin başlangıcı) düzenlenen açılış finansal durum tablosunda aşağıdaki hususlara uyulur:
(a) Bu Standart tarafından finansal tablolara yansıtılması zorunlu kılınan tüm varlıklar ve borçlar açılış finansal durum tablosuna yansıtılır,
(b) Bu Standardın finansal tablolara yansıtılmasına izin vermediği varlık ve borç kalemleri açılış finansal durum tablosuna yansıtılmaz,
(c) Bu Standarda geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre belirli bir sınıfta muhasebeleştirilmiş olmakla birlikte bu Standart uyarınca farklı bir sınıfta muhasebeleştirilmesi gereken varlık, borç veya özkaynak kalemleri yeniden sınıflandırılır ve
(d) Açılış finansal durum tablosunda yer alan her türlü varlık ve borcun ölçümünde bu Standart uygulanır.
35.8 Bu Standarda göre düzenlenen açılış finansal durum tablosunda kullanılan muhasebe politikaları, önceki finansal raporlama esaslarına göre düzenlenen aynı tarihli finansal durum tablosundaki muhasebe politikalarından farklı olabilir. Bu husus nedeniyle ilgili kalemlerde yapılan düzeltmeler, bu Standarda geçiş tarihinden önceki işlemler, diğer olaylar veya koşullardan kaynaklanır. Dolayısıyla, bu Standarda geçiş tarihi itibariyle, söz konusu düzeltmeler doğrudan dağıtılmamış kârlar içerisinde (veya uygun olması durumunda farklı bir özkaynak kalemi içerisinde) muhasebeleştirilir.
35.9 Bu Standardın ilk uygulamasında, aşağıdaki işlemlere ilişkin olarak önceki finansal raporlama esaslarına göre yapılan muhasebeleştirmeler geriye dönük olarak değiştirilmez:
(a) Finansal varlıkların ve finansal borçların finansal durum tablosu dışı bırakılması. Bu Standarda geçmeden önceki finansal raporlama esaslarına göre finansal durum tablosu dışı bırakılmış finansal varlık ve borçlar, bu Standart çerçevesinde yeniden finansal durum tablosuna yansıtılmaz. Aksine, bu Standart uyarınca finansal durum tablosu dışı bırakılmış olması gerekirken geçiş tarihinden önce gerçekleşen bir işlem sonucunda önceki finansal raporlama esasları çerçevesinde finansal durum tablosuna yansıtılan finansal varlıkların ve borçların; (a) bu Standardın uygulanmaya başlamasıyla finansal durum tablosu dışı bırakılması veya (b) elden çıkarılıncaya veya ödeninceye kadar finansal durum tablosunda sunumuna devam edilmesi tercih edilebilir.
(b) Finansal riskten korunma muhasebesi. KOBİ TFRS’ye geçiş tarihinden önceki finansal riskten korunma muhasebesine ilişkin uygulama, geçiş tarihi itibariyle mevcut olmayan finansal riskten korunma ilişkileri için değiştirilmemelidir. Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar, geçiş tarihi itibariyle mevcut olan finansal riskten korunma ilişkilerine, ilgili bölümde belirtilen koşulları karşılamayan ilişkiler için finansal riskten korunma muhasebesine son verilmesine ilişkin hükümler de dahil olmak üzere uygulanır.
(c) Muhasebe tahminleri.
(d) Durdurulan faaliyetler.
(e) Kontrol gücü olmayan payların ölçümü. Paragraf 5.6’da belirtilen dönem kâr veya zararının ve dönem toplam kapsamlı kârının kontrol gücü olmayan paylar ile ana ortaklığın sahipleri arasında dağıtılmasına ilişkin hüküm, KOBİ TFRS’ye geçiş tarihinden itibaren (veya bir işletme birleşmesinin bu Standart uyarınca yeniden ifade edildiği tarih gibi daha erken bir tarihten itibaren – bakınız: paragraf 35.10) ileriye dönük olarak uygulanır.
35.10 Bu Standardın ilk kez uygulandığı finansal tablolar hazırlanırken, aşağıdaki muafiyet(ler) kullanılabilir:
(a) İşletme birleşmeleri. Bu Standarda geçiş tarihinden önce gerçekleşmiş olan işletme birleşmelerine Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye uygulanmayabilir. Ancak, herhangi bir işletme birleşmesinin Bölüm 19 çerçevesinde yeniden ifade edildiği durumlarda, söz konusu birleşmeden sonraki tüm işletme birleşmeleri de düzeltilir.
(b) Hisse bazlı ödeme işlemleri. Bu Standarda geçiş tarihinden önce verilmiş olan özkaynağa dayalı finansal araçlara veya bu Standarda geçiş tarihinden önce ödenmiş olan hisse bazlı ödeme işlemelerinden kaynaklanan borçlara Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler’in uygulanması zorunlu değildir.
(c) Tahmini maliyet olarak gerçeğe uygun değerin kullanımı. Bu Standarda geçiş tarihinde, bir maddi duran varlık, yatırım amaçlı gayrimenkul veya maddi olmayan duran varlık kalemi gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülebilir ve söz konusu gerçeğe uygun değer bu tarihte tahmini maliyet olarak kullanılabilir.
(d) Yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan tutarın tahmini maliyet olarak kullanımı. Bir maddi duran varlık, yatırım amaçlı gayrimenkul veya maddi olmayan duran varlık kaleminin bu Standarda geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre geçiş tarihinde veya öncesinde hesaplanan yeniden değerlenmiş tutarı, ilgili varlığın yeniden değerleme tarihindeki tahmini maliyeti olarak kullanılabilir.
(e) Birikimli çevrim farkları. Bölüm 30 Yabancı Para Çevrim İşlemleri, bazı çevrim farklarının özkaynakların ayrı bir bileşeni olarak sınıflandırılmasını gerektirir. KOBİ TFRS’ye geçiş tarihi itibariyle, tüm yurtdışındaki işletmelere ilişkin herhangi bir birikimli çevrim farkının olmadığı kabul edilebilir (yani “yeni bir başlangıç”).
(f) Bireysel finansal tablolar. Bireysel finansal tabloların hazırlandığı durumlarda, paragraf 9.26 uyarınca bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar:
(i) Değer düşüklüğü düşülmüş maliyet bedeli ya da
(ii) Gerçeğe uygun değerdeki değişiklikler, kâr veya zarara yansıtılarak gerçeğe uygun değer üzerinden muhasebeleştirilir.
Bu tür bir yatırımın maliyet değeri üzerinden ölçüldüğü durumlarda, söz konusu yatırım, bireysel açılış finansal durum tablosunda:
(i) Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar uyarınca belirlenen maliyet değeri veya
(ii) Tahmini maliyet üzerinden ölçülür. Sözü edilen tahmini maliyet, yatırımın, KOBİ TFRS’ye geçiş tarihindeki gerçeğe uygun değeri ya da bu Standarda geçiş tarihi itibariyle KOBİ TFRS’ye geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre belirlenmiş defter değeridir.
(g) Bileşik finansal araçlar. Paragraf 22.13 uyarınca bileşik finansal araçların, ihraç edildikleri tarihte borç ve özkaynak kalemi şeklinde ayrıştırılmaları gerekir. Bu Standarda geçiş tarihi itibariyle ilgili borç kaleminin ortadan kalkmış olduğu durumlarda, söz konusu ayrımın yapılması gerekmez.
(h) Ertelenmiş vergi. KOBİ TFRS’ye geçiş tarihinde, herhangi bir varlık veya borcun vergiye esas değeri ile defter değeri arasındaki farklılıklara ilişkin ertelenmiş vergi varlıklarının veya ertelenmiş vergi borçlarının muhasebeleştirilmesinin aşırı maliyet veya çabayı gerektirdiği durumlarda, söz konusu ertelenmiş vergi varlıklarının veya borçlarının muhasebeleştirilmesi zorunlu değildir.
(i) İmtiyazlı hizmet anlaşmaları. Bu Standarda geçiş tarihinden önce yapılmış olan imtiyazlı hizmet anlaşmalarına 34.12–34.16 paragraflarının uygulanması zorunlu değildir.
(j) Maden çıkarma faaliyetleri. Bu Standarda geçmeden önceki muhasebe ilkelerine göre tam maliyet yönteminin uygulandığı durumlarda, KOBİ TFRS’ye geçiş tarihinde petrol ve gaz varlıkları (petrol ve gazın araştırılmasında, değerlendirilmesinde, geliştirilmesinde veya üretiminde kullanılan varlıklar), önceki muhasebe ilkelerine göre belirlenmiş olan tutarlar üzerinden ölçülebilirler. Söz konusu varlıklar bu Standarda geçiş tarihinde Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü uyarınca değer düşüklüğü testine tabi tutulur.
(k) Kiralama işlemi içeren anlaşmalar. KOBİ TFRS’ye geçiş tarihinde mevcut olan bir anlaşmanın bir kiralama işlemi içerip içermediği (bakınız: paragraf 20.3), anlaşmaya girilen tarih itibariyle var olan durum ve koşullar yerine Standarda geçiş tarihi itibariyle var olan durum ve koşullar göz önünde bulundurularak belirlenebilir.
(l) Maddi duran varlıkların maliyeti içerisinde yer alan hizmetten çekmeye (yedeğe çekme) ilişkin yükümlülükler. Paragraf 17.10(c) bir maddi duran varlık kaleminin maliyetinin, maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi sırasında ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda üstlendiği yükümlülüğü içerdiğini belirtmektedir. Maddi duran varlık kaleminin maliyetinin bu unsuru, yükümlülüğün ilk olarak ortaya çıktığı tarih(ler) yerine KOBİ TFRS’ye geçiş tarihinde ölçülebilir.
35.11 35.7 paragrafında yer verilen düzeltme(ler) için açılış finansal durum tablosunun düzeltilmesinin mümkün olmadığı durumlarda, mümkün olan en erken dönemde söz konusu düzeltme(ler) için 35.7–35.10 paragrafları uygulanır ve bu Standart ile uyumlu ilk finansal tabloların hazırlandığı dönemde sunulan veriler ile daha önceki dönemlerde sunulan verilerin karşılaştırılabilir olmayanları belirlenir. Bu Standart ile uyumlu ilk finansal tabloların hazırlandığı dönemden önceki herhangi bir dönem için bu Standartta öngörülen açıklamaların yapılmasının mümkün olmadığı durumlarda, yapılan açıklamaların eksik olduğu belirtilir.



Açıklamalar



KOBİ TFRS’ye geçişe ilişkin açıklamalar
35.12 Önceki finansal raporlama esaslarından bu Standarda geçişin, daha önce raporlanan finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışlarını nasıl etkilediği açıklanır.
Mutabakatlar
35.13 Paragraf 35.12 ile uyumlu olunması açısından, bu Standardın ilk kez uygulandığı finansal tablolarda aşağıdaki hususlara yer verilir:
(a) Muhasebe politikalarındaki değişikliklerin her birinin niteliğine ilişkin tanım.
(b) (i) Bu Standarda geçiş tarihi ile
(ii) Bu Standarda geçmeden önceki finansal raporlama esaslarına göre hazırlanmış en son yıllık finansal tablolarda sunulan en son dönemin sonu için ayrı ayrı olmak üzere, bu Standarda geçmeden önceki finansal raporlama esasları çerçevesinde raporlanan özkaynak ile bu Standarda göre belirlenen özkaynağın birbirleriyle mutabakatı.
(c) Önceki finansal raporlama esaslarına göre hazırlanmış en son yıllık finansal tablolardaki sonuncu döneme ilişkin raporlanan kâr veya zarar tutarının, aynı dönem için bu Standarda göre tespit edilen kâr veya zarar tutarı ile mutabakatı.
35.14 Bu Standarda geçmeden önceki finansal raporlama esasları çerçevesinde yapılmış hataların farkına varıldığı durumlarda, paragraf 35.13(b) ve (c) uyarınca yapılacak olan mutabakatlarda, söz konusu hataların düzeltilmesi amacıyla yapılan işlemlerin, mümkün olduğu ölçüde, muhasebe politikalarında meydana gelen değişiklikler çerçevesinde yapılan işlemlerden ayrıştırılması gerekir.
35.15 Geçmiş dönemlerde finansal tablo sunmamış işletmeler, bu Standardın ilk kez uygulandığı finansal tablolarında bu hususu kamuoyuna açıklarlar.


Terimler Sözlüğü
Amortisman (İtfa) Varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.
Amortismana tabi tutar Bir varlığın maliyetinden veya (finansal tablolarda) maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.
Ana ortaklık Bir veya birden fazla bağlı ortaklığı olan işletmedir.
Anlaşılabilirlik Finansal tablolarda yer alan bilgilerin, iş, ekonomik faaliyetler ve muhasebe hakkında yeterli bilgi sahibi olan ve bu bilgileri makul bir seviyede dikkatli olarak inceleme isteğine sahip kullanıcılar tarafından anlaşılabilecek şekilde sunulmasıdır.
Ara dönem Bir mali yıllık hesap döneminden daha kısa süreli finansal raporlama dönemidir.
Ara dönem finansal raporu Tam bir finansal tablo setini veya ara döneme ilişkin özet finansal tablo setini içeren finansal raporu ifade eder.
Araştırma Yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir.
Bağlı ortaklık Bir ortaklık gibi şirket olarak kurulmamış dahi olabilen ve başka bir kuruluş tarafından (ana ortaklık olarak bilinen) kontrol edilen kuruluştur.
Birleşik finansal araç İhraç eden açısından, hem bir yükümlülük hem de bir özkaynak bileşeni olan bir finansal araç.
Bireysel finansal tablolar Bir ana ortaklık, bir iştirakte yatırımı olan bir işletme ya da müştereken kontrol edilen bir işletmedeki ortak girişimci tarafından sunulan ve yatırımların raporlanan faaliyet sonuçları ya da net aktifleri yerine doğrudan özkaynak payına dayalı olarak muhasebeleştirildiği finansal tablolardır.
Biriken ücretli izinler Mevcut döneme ilişkin hakların bütünüyle kullanılmaması halinde geleceğe taşınan ve gelecek dönem içerisinde kullanılabilen izinlerdir.
Birleşik finansal tablolar Tek bir yatırımcı tarafından kontrol edilen iki veya daha fazla işletmenin tek set hâlinde sunulan finansal tablolarıdır.
Borç Geçmişte meydana gelen olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi/ifası durumunda, ekonomik fayda içeren değerlerin işletmeden çıkışına neden olacak olan mevcut yükümlülüklerdir.
Borçlanma maliyetleri Bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer maliyetlerdir.
Bugünkü değer İşletmenin normal akışı içerisindeki gelecekteki nakit akışlarının indirgenmiş bugünkü değerinin cari tahminidir.
Canlı varlık Yaşayan hayvan veya bitkidir.
Çalışanlara sağlanan faydalar Çalışanlar tarafından sunulan hizmetler karşılığında işletme tarafından çalışanlara sağlanan her türlü bedeldir.
Çok sayıda işverenin dahil olduğu Aşağıdaki koşulları sağlayan, tanımlanmış katkı
(fayda) palanlar(ı) planları (devlet planları dışındaki) veya tanımlanmış fayda planlarıdır (devlet planları dışındaki):

(a) Ortak kontrol altında bulunmayan çeşitli işletmeler tarafından katkıda bulunulmak suretiyle oluşturulan varlıkları içeren ve
(b) Katkı ve fayda düzeyi, ilgili çalışanları istihdam eden işletmenin kimliğine bakılmaksızın belirlenen ve bu varlıkların kullanımıyla birden fazla işletmenin çalışanına fayda sağlayan.
Defter değeri Bir varlığın ya da borcun finansal durum tablosunda muhasebeleştirilmiş değeridir.
Değer düşüklüğü zararı Varlığın defter değerinin (a) stoklar için, tamamlanma ve satış maliyetleri düşülmüş satış fiyatından; (b) diğer varlıklar için, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini aşan kısmıdır.
Devlet Ulusal, bölgesel veya yerel devlet.
Devlet (çalışanlara Bütün işletmeleri (veya belirli bir kategorideki tüm
sağlanan fayda) planları işletmeleri, örneğin belirli bir endüstriyi) kapsamak üzere bir yasa aracılığıyla düzenlenir ve raporlayan işletmenin herhangi bir kontrol veya etkisi olmaksızın, ulusal veya yerel hükümetler ya da başka bir yapı (yalnızca bu amaç için kurulmuş otonom bir örgüt gibi) tarafından yürütülür.
Devlet teşvikleri Faaliyet konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi karşılığında, işletmelere, kaynak transferi şeklinde yapılan devlet yardımlarıdır.
Diğer kapsamlı gelir Bu TFRS tarafından gerektirildiği veya izin verildiği şekilde kâr veya zararda muhasebeleştirilmeyen gelir ve gider kalemleri (yeniden sınıflandırma düzeltmeleri dahil).
Dipnotlar (finansal tablo Finansal durum tablosunda, kapsamlı gelir
dipnotları) tablosunda, gelir tablosunda (sunulması durumunda), gelir ve dağıtılmamış karlar tablosunda, özkaynak değişim tablosunda ve nakit akış tablosunda yer alan bilgilere ek bilgiler içerir. Dipnotlar, bu tablolarda yer alan kalemlerin metinsel açıklamalarını veya açılımlarını ve bu tablolarda muhasebeleştirilmeye uygun olmayan kalemlerle ilgili bilgileri sağlar.

Dönem vergisi (cari vergi) Vergiye tabi kâr (mali zarar) açısından o döneme veya önceki raporlama dönemlerine ait ödenecek (geri alınacak) gelir vergisi tutarını ifade eder.
Durdurulan faaliyet Elden çıkarılmış veya satış amaçlı elde tutulan ve aşağıdaki koşullardan birini sağlayan işletme birimidir:
(a) Ayrı büyük bir iş alanını veya ayrı bir coğrafi faaliyet alanını temsil etmektedir,
(b) Ayrı büyük bir iş alanının veya coğrafi faaliyet alanının elden çıkarılmasını öngören tek bir koordine edilmiş planın parçasıdır veya
(c) Sadece yeniden satışa yönelik bir öngörüyle edinilmiş bir bağlı ortaklıktır.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

Ekonomik açıdan dezavantajlı Sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine
sözleşme getirilmesine ilişkin kaçınılamayacak maliyetlerin, sözleşme kapsamında elde edilmesi beklenen faydaları aştığı sözleşmelerdir.
Elden çıkarılacak varlık grubu Satış veya diğer yollarla, bir grup olarak, içerisinde bulunan varlıklarla doğrudan ilişkili olan borçlarla beraber tek bir işlemde elden çıkarılacak varlıklar grubudur.
Emsal faiz oranı Aşağıdakilerden biri olarak tespit edilebilir:
(a) Benzer kredi derecelendirmesine sahip bir işletmenin benzer finansal araçları için geçerli olan faiz oranı veya
(b) Finansal aracın nominal değerini ilgili mal veya hizmetin nakit satış fiyatına indirgeyen faiz oranı.
Ertelenmiş vergi Geçmiş işlemler ve olayların sonucu olarak vergiye tabi kâr (mali zarar) üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek (geri alınacak) gelir vergisi.
Ertelenmiş vergi borçları Vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergilerini ifade eder.
Ertelenmiş vergi varlıkları Aşağıda sayılan durumlarda gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan gelir vergisi tutarlarını ifade eder:
(a) Geçici farklar,
(b) Gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlar ve
(c) Gelecek dönemlere devreden kullanılmamış vergi avantajları.
Etkin faiz oranı Finansal aracın beklenen ömrü boyunca veya uygun olması durumunda daha kısa bir zaman dilimi süresince yapılacak gelecekteki tahmini nakit ödeme ve tahsilatlarını, tam olarak ilgili finansal varlık veya borcun net defter değerine indirgeyen orandır.
Etkin faiz yöntemi Finansal varlık veya borcun (veya bir finansal varlık veya borç grubunun) itfa edilmiş maliyetlerinin hesaplanması ve ilgili faiz gelir veya giderlerinin ilişkili olduğu döneme dağıtılması yöntemidir.
Faaliyet bölümü Bir işletmenin:
(a) Hasılat elde edebildiği ve harcama yapabildiği (aynı işletmenin diğer kısımları ile yapılan işlemlere ilişkin hasılat ve giderler de dahil olmak üzere) işletme faaliyetlerinde bulunan,
(b) Faaliyet sonuçlarının, bölüme tahsis edilecek kaynaklara ilişkin kararların alınması ve bölümün performansının değerlendirilmesi amacıyla işletmenin faaliyetlere ilişkin karar almaya yetkili mercii tarafından düzenli olarak gözden geçirildiği ve
(c) Hakkında ayrı finansal bilgilerin mevcut olduğu bir kısmıdır.
Faaliyet kiralaması Mülkiyete bağlı risk ve faydaların önemli ölçüde tamamını transfer etmeyen kiralamadır. Faaliyet kiralaması olmayan bir kiralama finansal kiralamadır.
Finansal araç Bir işletmenin bir finansal varlığa başka bir işletmenin de bir finansal borç veya özkaynağa dayalı finansal araca sahip olmasına neden olan bir sözleşmedir.
Finansal bir varlık veya finansal Finansal varlık veya finansal borcun ilk
Bir borcun itfa edilmiş maliyeti muhasebeleştirmede ölçüldüğü tutar, eksi anaparanın geri ödemeleri, artı veya eksi ilk muhasebeleştirmedeki tutar ile vade tutarı arasındaki farkın etkin faiz yöntemi ile itfasının birikmiş tutarı, eksi finansal araçlar için, değer düşüklüğü veya tahsil edilemezlik için tüm azaltmalar (doğrudan veya bir karşılık hesabının kullanımı ile).

Finansal borç Aşağıdaki borçlardan herhangi biridir:
(a) (i) Başka bir işletmeye nakit ya da başka bir finansal varlık verilmesi için veya
(ii) Potansiyel olarak işletmenin aleyhine olan koşullarda finansal varlık veya borçların başka bir işletme ile takas edilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan yükümlülük veya
(b) İşletmenin kendi özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek veya ödenebilecek olan ve:
(i) İşletmenin değişken sayıda kendi özkaynağına dayalı finansal aracını vermek zorunda olduğu ya da olabileceği bir sözleşme veya
(ii) İşletmenin belirli sayıda kendi özkaynağına dayalı finansal aracı için, belirli bir nakdini ya da başka bir finansal varlığını takas etmesi dışındaki şekillerde ödenecek ya da ödenebilecek bir sözleşme. Bu amaçla, işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlar, söz konusu araçların gelecekte yapılacak tahsilatları ya da teslimatlarına ilişkin sözleşmeler olarak düzenlenen araçları içermez.
Finansal durum İşletmeye ait finansal durum tablosunda yer alan varlık, borç ve özkaynakların belirli bir tarih itibarıyla birbirleriyle olan ilişkilerini gösterir.
Finansal durum tablosu İşletmenin varlıklarının, borçlarının ve özkaynaklarının belirli bir tarih itibariyle ilişkilerini sunan finansal tablodur (bilanço olarak da adlandırılır).
Finansal durum Daha önce işletmenin finansal durum tablosuna
tablosu dışı bırakma yansıtılmış bir varlık işletmenin finansal durum tablosuna yansıtılmış bir varlık veya borcun işletmenin finansal durum tablosundan çıkarılması işlemidir.
Finansal kiralama Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve getirilerin önemli ölçüde devredildiği sözleşmedir. Sözleşme süresi sonunda, mülkiyet devredilebilir veya devredilmeyebilir. Finansal kiralama olmayan bir kiralama faaliyet kiralamasıdır.
Finansal kiralamada Kiralamanın başlangıcında (a) asgari kira
zımni faiz oranı ödemeleri ile (b) garanti edilmemiş kalıntı değerin bugünkü değerinin toplamını (i) kiralanan varlığın gerçeğe uygun değeri ile (ii) kiraya verenin tüm ilk direkt maliyetlerinin toplamına eşitleyen iskonto oranıdır.

Finansal riskten korunma aracı Bu TFRS’nin 12. Bölümü’ne göre KOBİ’ler için özel olan finansal riskten korunma muhasebesi açısından finansal riskten korunma aracı aşağıdaki koşul ve durumların tümünü sağlayan bir finansal araçtır:
(a) Söz konusu araç, finansal riskten korunmaya konu risk olarak nitelendirilen ve paragraf 12.17’de belirtilen riskin elimine edilmesinde büyük ölçüde etkin olması beklenen, bir vadeli faiz oranı swapı, bir yabancı para swapı, yabancı para birimi üzerinden forward sözleşmesi veya ticari mala endekslenmiş bir forward sözleşmesi niteliğindedir.
(b) Raporlayan işletme dışındaki (yani; raporlanan grup, bölüm veya bireysel işletme dışındaki) bir tarafı içermektedir.
(c) İtibari değeri anaparanın belirlenmiş tutarına veya finansal riskten korunma konusu kalemin itibari değerine eşittir.
(d) Aşağıdakilerden daha geç olmayacak şekilde belirlenmiş bir vadesi vardır:
(i) Finansal riskten korunmaya konu finansal aracın vadesi,
(ii) Ticari mal alım veya satım taahhüdünün yerine getirilmesi beklenen tarih veya
(iii) Finansal riskten korunmaya konu, gerçekleşme olasılığı yüksek yabancı para veya ticari mal işlemlerinin ortaya çıktıkları tarih.
(e) Önceden ödeme, erken sonlandırma veya uzatma özellikleri yoktur.
Finansal araçların muhasebesinde TMS 39’u uygulayan bir işletme bu tanım yerine söz konusu standarttaki tanımı uygulamalıdır.
Finansal riskten korunmanın Finansal riskten korunma konusu varlığın
etkinliği gerçeğe uygun değerinde veya nakit akışlarında korunan riske atfedilebilecek değişikliklerin finansal riskten korunma aracının gerçeğe uygun değerinde veya nakit akışlarındaki değişiklikler ile netleşme derecesidir.

Finansal riskten korunma Bu TFRS’nin 12. Bölümü’ne göre KOBİ’ler için
konusu kalem özel olan finansal riskten korunma muhasebesi açısından korunan kalem:

(a) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracında, maruz kalınan faiz oranı riski,
(b) Kesin bir taahhüt veya gerçekleşme olasılığı yüksek işlemlerde maruz kalınan döviz kuru riski veya faiz oranı riski,
(c) Elinde tuttuğu bir ticari malda veya bir ticari malın alınması veya satılmasına dair bir kesin taahhüt veya gerçekleşme olasılığı yüksek işlemde maruz kalınan fiyat riski veya
(d) Yurt dışındaki işletmeye yapılan net yatırımda maruz kalınan döviz kuru riskidir.
Finansal tablolar İşletmenin finansal durumunun, finansal performansının ve nakit akışlarının planlanmış sunumudur.
Finansal tabloların amacı Kendi özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak hazırlanmış raporlar talep edebilme imkânı bulunmayan geniş bir kullanıcı kitlesine, genel olarak bir işletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçları ve nakit akışları hakkında ekonomik kararlar almalarında faydalı olacak bilgiler sağlamaktır.
Finansal tabloların sunumunda Finansal tabloların sunulduğu para birimidir.
kullanılan para birimi
Finansal varlık Aşağıdaki varlıklardan herhangi biridir:
(a) Nakit,
(b) Başka bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal araç,
(c) (i) Başka bir işletmeden nakit ya da başka bir finansal varlık almak için veya
(ii) Potansiyel olarak işletmenin lehine olan koşullarda finansal varlık veya borçların başka bir işletme ile takas edilmesi için düzenlenen sözleşmeden doğan hak veya
(d) İşletmenin özkaynağına dayalı finansal aracıyla ödenecek ya da ödenebilecek olan ve:
(i) İşletmenin değişken sayıda kendi özkaynağına dayalı finansal aracını almak zorunda olduğu ya da olabileceği bir sözleşme veya
(ii) İşletmenin belirli sayıda özkaynağına dayalı finansal aracı karşılığında belirli bir nakit ya da başka bir finansal varlığın takas edilmesi dışındaki şekillerde ödenecek ya da ödenebilecek bir sözleşme. Bu amaçla, işletmenin özkaynağına dayalı finansal araçlar, söz konusu araçların gelecekte yapılacak tahsilatları ya da teslimatlarına ilişkin sözleşmeler olarak düzenlenen araçları içermez.
Finansman faaliyetleri İşletmenin özkaynaklarının ve borçlarının düzeyinde ve içeriğinde değişikliğe neden olan faaliyetlerdir.
Geçerli para birimi İşletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir.
Geçici farklar Varlıkların veya borçların vergiye esas değeri ile finansal tablolardaki defter değeri ile arasındaki, varlıkların veya borçların defter değeri geri kazanıldığında veya ödendiğinde (veya varlık ve borçlar dışındaki kalemler için gelecekte vergiye tabi karı etkileyebilecek), bir vergiye tabi veya indirilebilir tutar oluşturacak farklardır.
Gelir Özkaynak yatırımcılarının katkılarıyla ilişkili olanlar hariç olmak üzere, işletmeye giren varlıklar veya işletmeye ait varlıkların değerlerinde meydana gelen artışlar ya da borçlarda oluşan azalışlar nedeniyle işletme özkaynaklarının artmasına sebep olan ve raporlama dönemi içerisinde gerçekleşen, ekonomik değerlerde yaşanan artışlardır.
Gelir tablosu Bir raporlama döneminde toplam kapsamlı kârda muhasebeleştirilen kalemler haricindeki tüm gelir ve gider kalemlerinin sunulduğu finansal tablo.
Gelir ve dağıtılmamış Dönem kâr veya zararını ve dönem içerisinde
kârlar tablosu dağıtılmamış kârlarda meydana gelen değişimleri gösterir.

Gelir vergileri Vergiye tabi kâr üzerine uygulanan yerel ve yabancı tüm vergilerdir. Gelir vergisine raporlayan işletmeye yapılan dağıtımlarda bağlı ortaklık, iştirak veya iş ortaklığı tarafından ödenecek kesinti şeklindeki vergiler de dahildir.
Geliştirme Ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır.
Genel amaçlı finansal tablolar Kendi özel ihtiyaçlarına yönelik raporlar talep edebilme durumunda olmayan geniş bir kullanıcı kitlesinin ortak bilgi ihtiyaçlarına yönelik finansal tablolardır.
Gerçeğe uygun değer Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi, bir borcun ödenmesi veya kazanılmış bir özkaynak aracının el değiştirmesi durumunda ortaya çıkabilecek tutardır.
Gerçeğe uygun sunum İşlemlerin, diğer olayların ve koşulların etkilerinin, varlık, borç, gelir ve gider tanımlarına ve muhasebeleştirme koşullarına uygun olarak sunumudur.
(Muhasebe politikasındaki Yeni bir muhasebe politikasının işlemlere,
bir değişikliği) Geriye olaylara ve koşullara, söz konusu politika hep
dönük uygulama uygulanıyormuş gibi uygulanmasıdır.

Geri kazanılabilir tutar Varlığın (veya nakit yaratan birimin) satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım değerinden yüksek olanıdır.
Giderler Özkaynak yatırımcılarına yapılan dağıtımlarla ilişkili olanlar hariç olmak üzere, işletmeden çıkan varlıklar veya işletmeye ait varlıkların değerlerinde meydana gelen azalışlar ya da borçlarda oluşan artışlar nedeniyle işletme özkaynaklarının azalmasına sebep olan ve raporlama dönemi içerisinde gerçekleşen, ekonomik değerlerde yaşanan azalışlardır.
Grup Ana ortaklık ve tüm bağlı ortaklıkları.
Güvenilirlik Bilgi, önemli bir hata ve taraflılık içermediği ve sunduğunu iddia ettiği veya mantık dâhilinde kendisinden sunması bekleneni gerçeğe uygun olarak temsil ettiği durumlarda güvenilirdir.
Hak edilmiş faydalar Elde edilmeleri, ilgili emeklilik fayda planına göre hizmetin devamlılığı şartına bağlı olmayan faydalardır.
Hakediş Hak kazanma. Hisse bazlı ödeme düzenlemesinde karşı tarafın işletmenin nakit, diğer varlıklar veya özkaynak araçları alma hakkı, bu hakkı kazanması artık karşı tarafın hakediş koşullarını yerine getirmesine bağlı olmadığında kazanılır.
Hakkın verilme tarihi İşletme ve karşı tarafın (çalışanlar da dahil olmak üzere) hisse bazlı ödeme anlaşmasındaki koşul ve ilkeler üzerinde karşılıklı olarak anlaşıldığında, mutabakata vardığı tarihtir. İhraç tarihinde işletme, karşı tarafa nakdi, diğer varlıkları veya işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarını, hakediş şartları sağlandığında (varsa), elde etme hakkı verir. Eğer anlaşmanın onaylanması (örneğin, hissedarlar tarafından) söz konusu ise, ihraç tarihi, onayın alındığı tarihtir.
Halka açık (borç veya Kamuya açık bir piyasada işlem gören ya da bu
özkaynak araçları) amaçla ihraç edilme sürecinde olan (yerli veya yabancı menkul kıymet borsası veya tezgah üstü bir piyasa, yerel ve bölgesel piyasalar dahil olmak üzere).

Hasılat Ortakların sermayeye katkıları dışında, özkaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır.
Hatalar İşletmenin önceki bir veya daha fazla dönemin finansal tabloları için söz konusu olan ve aşağıdaki özelliğe sahip güvenilir bilgilerin kullanılmaması veya hatalı kullanılmasından kaynaklanan ihmaller veya yanlış bilgilendirmelerdir:
(a) Finansal tabloların yayımlanması için onaylanması sırasında mevcuttur ve
(b) Normalde, finansal tabloların hazırlanması ve sunulması sırasında elde edilmiş ve dikkate alınmış olması beklenmektedir.
Hisse bazlı ödeme işlemleri İşletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlar (paylar veya hisse opsiyonları dahil) karşılığında mal veya hizmet (çalışan hizmetleri de dahil) elde ettiği ya da işletmenin paylarının veya diğer özkaynağa dayalı finansal araçlarının fiyatları baz alınan tutarlar karşılığında mal veya hizmet aldığı işlemlerdir.
İçsel değer Karşı tarafın onaylama veya alma (koşullu veya koşulsuz) hakkının olduğu payları ile karşı tarafın bu senetler için ödemesi gereken (veya ödeyeceği) fiyat (eğer varsa) arasındaki farktır. Örneğin, gerçeğe uygun değeri 20 TL olan bir pay üzerindeki kullanım fiyatı 15 TL[1] olan bir hisse senedi opsiyonunun içsel değeri 5 TL’dir.
İhtiyatlılık Belirsizlik olması nedeniyle tahmin yapılması gereken hallerde varlıkların ve gelirin olduğundan fazla, yükümlülüklerin ve giderlerin de olduğundan eksik belirlenmemesi için gereken dikkatin gösterilmesini ifade eder.
İhtiyaca uygunluk Finansal tablolarda sunulan bilginin, geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine yardımcı olmak veya geçmiş değerlendirmelerini doğrulamak ya da düzeltmek suretiyle, kullanıcıların ekonomik kararlarını etkileme kabiliyetine sahip olması durumunda, ihtiyaca uygun olduğu kabul edilir.
İleriye yönelik uygulama (Muhasebe Yeni bir muhasebe politikasının işlemlere,
(politikasındaki bir değişikliği) olaylara ve koşullara, söz konusu politika değiştikten itibaren uygulanmasıdır.

İlişkili taraf Finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (raporlayan işletme) ilişkili olan kişi veya işletmelerdir.
(a) Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesi, aşağıdaki durumlarda raporlayan işletmeyle ilişkilidir. Söz konusu kişi,
(i) Raporlayan işletmenin veya raporlayan işletmenin bir ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesidir,
(ii) Raporlayan işletme üzerinde kontrol gücüne sahiptir veya
(iii) Raporlayan işletme üzerinde müşterek kontrol gücüne veya önemli etkiye sahiptir veya bu işletmede önemli oy hakkı bulunmaktadır.
(b) Aşağıdaki koşullardan herhangi birinin mevcut olması halinde işletme raporlayan işletme ile ilişkilidir:
(i) İşletme ve raporlayan işletme aynı grubun üyesidir (bu her bir ana ortaklık, bağlı ortaklık ve aynı daldaki bağlı ortaklığın birbirleriyle ilişkili olduğu anlamına gelir).
(ii) İşletme başka bir işletmenin (veya diğer işletmenin de üyesi olduğu bir grubun bir üyesinin) iştiraki veya iş ortaklığıdır.
(iii) Her iki işletme de üçüncü bir işletmenin iş ortaklığıdır.
(iv) İşletme üçüncü bir işletmenin iş ortaklığıdır ve diğer işletme söz konusu üçüncü işletmenin iştirakidir.
(v) İşletme, raporlayan işletmenin ya da raporlayan işletmeyle ilişkili olan bir işletmenin çalışanlarına işten ayrılma sonrasında fayda sağlayan bir planı uygulamak amacıyla oluşturulmuştur. Söz konusu planın raporlayan işletme bünyesinde yürütüldüğü durumlarda, plana sponsor olan işverenler de planla ilişkilidir.
(vi) İşletme (a) maddesinde tanımlanan bir kişi tarafından kontrol ediliyor veya müştereken kontrol ediliyordur.
(vii) (a)(i) maddesinde tanımlanan bir kişinin işletmede önemli oy hakkı vardır.
(viii) (a)(ii) maddesinde tanımlanan bir kişinin işletmede önemli etkisi veya önemli oy hakkı bulunmaktadır.
(ix) Bir kişi veya bu kişinin yakın ailesinin bir üyesinin işletmede önemli etkisi
[1] Bu Ek’te, parasal tutarlar “(TL)” olarak ifade edilmifltir.

Cevap : KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)
 

İşletme birleşmeleri Ayrı işletmelerin veya teşebbüslerin tek bir raporlayan işletme oluşturmak üzere bir araya gelmesidir.
İşletme faaliyetleri Bir işletmenin hasılat yaratan esas faaliyetleri ile yatırım ve finansman faaliyeti dışındaki diğer faaliyetleridir.
İşletme unsuru Faaliyetleri ve finansal raporlama amaçları bakımından işletmenin geri kalanından açıkça ayırt edilebilen faaliyetler ve nakit akışlarıdır.
İşletmenin geri satın alınan İşletme veya konsolide grubun diğer üyeleri
kendi payları tarafından elde tutulan, işletmenin kendi özkaynak araçlarıdır.

İşletmenin sürekliliği Yönetimin şirketi tasfiye etme veya ticari faaliyetine son verme niyetinde olduğu ya da bunları yapmak dışında gerçekçi bir alternatifinin bulunmadığı durumlar haricinde, işletmenin sürekli olduğu kabul edilir.
(İşten ayrılma sonrası Yasal olarak raporlayan işletmeden ayrı ve
faydaların) fonlanması kendisinden çalışanlara sağlanan faydaların ödendiği bir işletmeye ya da fona işletme ve bazen de çalışanları tarafından yapılan katkılar.

İşten ayrılma sonrasında Bir işletmenin bir veya birden fazla çalışanı için
Fayda sağlayan planlar sağladığı, çalışma dönemi sonrasına ilişkin faydalara ait resmi veya gayri resmi düzenlemelerdir.

İşten ayrılma sonrası Çalışmanın sona ermesinden sonra ödenebilir
sağlanan faydalar hale gelen faydalardır (işten çıkarma tazminatları dışındaki).

İşten çıkarma tazminatları Aşağıda belirtilenlerden herhangi biri sonucunda ödenebilir duruma gelen faydalardır:
(a) Normal emeklilik tarihinden önce işverenin kararı ile çalışanın işine son verilmesi,
(b) Çalışanın gönüllü olarak, söz konusu faydalar karşılığında işten ayrılmaya karar vermesi.
İştirak Adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dahil olmak üzere, yatırımcı işletmenin üzerinde önemli etkisinin bulunduğu, iş ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliğinde olmayan, işletmedir.
İtibari değer Bir finansal araç sözleşmesinde belirlenmiş para birimi, pay, kile, libre veya diğer birimin miktarı.
(Bir varlığın) Kalıntı değeri İşletmenin, varlığın halihazırda beklenilen yararlı ömrünün ve yaşının sonuna gelmiş olsa idi, bu varlığı elden çıkarmasından cari olarak elde edeceği tahmin edilen tutardan, tahmini elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra kalan tutardır.
Kamuya hesap verme yükümlülüğü Mevcut ve potansiyel kaynak sağlayıcıları ile ekonomik kararlar veren ama kendi özel ihtiyaçlarına yönelik raporlar talep edebilme durumunda olmayan işletme dışı kişilere karşı sorumluluktur. Bir işletmenin aşağıdaki hâllerde kamuya hesap verme yükümlülüğünün bulunduğu kabul edilir:
(a) Borçlanma araçlarının veya özkaynağa dayalı finansal araçların kamuya açık bir piyasada (yerel ve bölgesel piyasalar da dâhil olmak üzere, yerli veya yabancı bir sermaye piyasasında veya tezgâh üstü piyasada) işlem görmesi veya bu tür bir piyasada işlem görmek üzere söz konusu araçların ihraç edilme aşamasında bulunulması ya da
(b) Esas faaliyet konularından birinin, varlıkları güvenilir kişi sıfatıyla geniş bir kitle adına muhafaza etmek olması (bankalar, yatırım bankaları, yatırım fonları, kredi birlikleri, sigorta şirketleri, emeklilik şirketleri, bireysel emeklilik fonları, faktöring şirketleri, finansal kiralama şirketleri, aracı kuruluşlar ve benzeri finans kuruluşlarında olduğu gibi).
Kapsamlı gelir tablosu Kâr veya zararın belirlenmesinde muhasebeleştirilen kalemler dahil olmak üzere (ki bu kapsamlı gelir tablosunda bir alt toplamdır) dönem içerisinde muhasebeleştirilen tüm gelir ve gider kalemlerini ve diğer kapsamlı gelir kalemlerini sunan finansal tablodur. Bir işletmenin hem bir gelir tablosu hem de kapsamlı gelir tablosu sunmayı seçmesi durumunda kapsamlı gelir tablosu kâr veya zararla başlar ve daha sonra diğer kapsamlı gelir kalemlerini sunar.
Kâr veya zarar Diğer kapsamlı gelir kalemleri hariç olmak üzere, toplam gelirlerden giderler düşüldükten sonra kalan tutardır.
Karşılık Gerçekleşme zamanı veya tutarı belirsiz olan yükümlülüktür.
Kazançlar Gelir tanımını sağlayan ancak hasılat olmayan, ekonomik faydalardaki artışlar.
Kesin taahhüt Belirli miktarda bir kaynağın belirli bir fiyattan gelecekteki belirli bir tarihte veya tarihlerde el değiştirmesine yönelik bağlayıcı bir anlaşmadır.
Kiracının ek borçlanma Kiracının benzer bir kiralamada ödeyebileceği
faiz oranı faiz oranı veya eğer bu belirlenebilir değilse, kiralamanın başlangıcında kiracının benzer bir süre için ve benzer bir güvenlikle varlığı almak için gerekli fonları borçlanmak için katlanacağı orandır.

Kiralama Kiraya verenin bir varlığın kullanım hakkını, bir ödeme veya ödeme planı karşılığında, taraflarca kararlaştırılmış bir zaman süresince kiracıya devrettiği sözleşmedir.
Kiralamadaki brüt yatırım Aşağıdakilerin toplam tutarıdır:
(a) Bir finansal kiralama kapsamında kiraya veren tarafından alınacak asgari kira ödemeleri ve
(b) kiraya verene tahakkuk eden garanti edilmemiş kalıntı değer.
Kiralamadaki net yatırım Kiraya verenin, zımni faiz oranı ile iskonto edilmiş, kiralamadaki brüt yatırımıdır.
KOBİ TFRS’ye geçiş tarihi İlk kez bu Standarda uygun olarak düzenlenen finansal tablolarda tam karşılaştırmalı bilginin sunulduğu ilk dönemin başlangıcıdır.
KOBİ TFRS’yi ilk defa Daha önceki muhasebe çerçevesinin TMS/TFRS
uygulayan işletme hükümlerinden veya diğer genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden (GKGMİ) oluşup oluşmadığına bakılmaksızın finansal tablolarını ilk defa KOBİ TFRS’ye uygun olarak sunan işletmedir.

Konsolide finansal tablolar Bir ana işletme ile bağlı ortaklıklarının tek bir ekonomik işletme olarak sunulduğu finansal tablolar.
Kontrol (bir işletmenin kontrolü) Bir kuruluşun veya işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür.
Kontrol gücü olmayan paylar Ana ortaklığa doğrudan veya dolaylı olarak atfedilemeyen, bağlı ortaklıktaki özkaynaktır.
Koşullu borç (a) Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilebilecek olan olası yükümlülük veya
(b) Geçmiş olaylardan kaynaklanan; fakat aşağıda yer alan nedenlerle finansal tablolara yansıtılamayan mevcut yükümlülüktür:
(i) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden çıkma ihtimalinin bulunmaması veya
(ii) Yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir olarak ölçülememesi.
Koşullu varlık Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit edilecek olan varlıktır.
Kullanım değeri Bir varlıktan veya nakit yaratan birimden kaynaklanması beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir.
Küçük ve orta büyüklükteki KOBİ’ler;
işletmeler
(a) Kamuya hesap verme yükümlülüğü bulunmayan ve
(b) Dış kullanıcılar için genel amaçlı finansal tablo yayımlayan işletmelerdir. İşletme yönetiminde yer almayan işletme sahipleri, mevcut veya potansiyel borç verenler ve kredi derecelendirme kuruluşları, dış kullanıcılara örnek olarak gösterilebilir.
Bir işletmenin aşağıdaki hâllerde kamuya hesap verme yükümlülüğünün bulunduğu kabul edilir:
(a) Borçlanma araçlarının veya özkaynağa dayalı finansal araçların kamuya açık bir piyasada (yerel ve bölgesel piyasalar da dâhil olmak üzere, yerli veya yabancı bir sermaye piyasasında veya tezgâh üstü piyasada) işlem görmesi veya bu tür bir piyasada işlem görmek üzere söz konusu araçların ihraç edilme aşamasında bulunması ya da
(b) Esas faaliyet konularından birinin, varlıkları güvenilir kişi sıfatıyla geniş bir kitle adına muhafaza etmek olması (bankalar, yatırım bankaları, yatırım fonları, kredi birlikleri, sigorta şirketleri, emeklilik şirketleri, bireysel emeklilik fonları, faktöring şirketleri, finansal kiralama şirketleri, aracı kuruluşlar ve benzeri finans kuruluşlarında olduğu gibi).
Maddi duran varlıklar (a) Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve
(b) Birden fazla dönemde kullanımı öngörülen fiziki kalemlerdir.
Maddi olmayan duran varlık Fiziksel niteliği olmayan, tanımlanabilir nitelikteki parasal olmayan varlıktır. Bu tür bir varlık, aşağıdaki durumlarda tanımlanabilir:
(a) Ayrılabilir olması, diğer bir deyişle işletmeden ayrılabilme ya da bölünebilme özelliğine sahip ve bireysel olarak ya da ilgili sözleşme, varlık ya da borçla beraber satılabilir, devredilebilir, lisans altına alınabilir, kiralanabilir ya da takas edilebilir olması veya
(b) İlgili hakların işletmeden ya da diğer hak ve yükümlülüklerden ayrılabilmesi veya devredilebilmesine bakılmaksızın, sözleşmeye bağlı haklardan ya da diğer yasal haklardan kaynaklanması.
Muhasebe politikaları Finansal tabloların hazırlanmasında ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamaları ifade eder.
Muhasebe tahminlerindeki Bir varlık veya borcun defter değerinde veya
değişiklik dönemsel kullanım tutarında yapılan ve bunların cari durumunun saptanması ile gelecekte beklenen fayda ve yükümlülüklerinin değerlendirilmesi işlemlerinden kaynaklanan düzeltmeleri ifade eder. Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler, yeni bir bilgiden veya gelişmeden kaynaklanır, dolayısıyla hataların düzeltilmesi anlamına gelmez.
Muhasebeleştirme Finansal tablo unsuru tanımına giren kalemlerin aşağıdaki kriterleri taşımaları kaydıyla finansal durum tablosuna veya kapsamlı gelir tablosuna yansıtılma sürecini ifade eder:
(a) İlgili kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik yararların işletmeye akışı veya işletmeden çıkışı olasıdır ve
(b) Söz konusu kalemin maliyeti veya değeri güvenilir olarak ölçülmektedir.
Müşterek kontrol Bir ekonomik faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır. Söz konusu kontrolün sadece ekonomik faaliyetle ilgili stratejik finansal ve faaliyetle ilgili kararların, kontrolü paylaşan tarafların (ortak girişimciler) oy birliği ile mutabakatını gerektirdiği durumlarda var olduğu kabul edilir.
Müştereken kontrol edilen Her bir ortak girişimcinin pay sahibi olduğu bir
bir işletme şirket, ortaklık veya başka bir işletmenin kurulmasını gerektiren bir iş ortaklığıdır. Söz konusu işletme, ortak girişimciler arasındaki sözleşmeye dayalı düzenlemenin işletmenin ekonomik faaliyeti üzerinde müşterek kontrol oluşturması dışında, diğer işletmelerle aynı şekilde faaliyet gösterir.

Nakit İşletmedeki nakit ile vadesiz mevduattır.
Nakit akışları Nakit ve nakit benzerlerinin giriş ve çıkışlarıdır.
Nakit akış tablosu Bir dönem içerisinde, işletmenin işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerindeki değişiklikleri ayrı ayrı göstermek suretiyle nakit ve nakit benzerlerindeki değişiklikler konusunda bilgi sağlayan finansal tablodur.
Nakit benzeri Tutarı belirli bir nakde kolayca çevrilebilen kısa vadeli, yüksek likiditeye sahip ve değerindeki değişim riski önemsiz olan yatırımlardır.
Nakit olarak ödenen hisse İşletmenin ilgili mal ve hizmeti, bunların, pay
Bazlı ödeme işlemleri veya diğer özkaynağa dayalı finansal araç fiyatları (veya değerleri) üzerinden belirlenen bedellerine ilişkin borcunu, nakit veya diğer varlıkların ilgili tedarikçiye ödenmesi suretiyle elde ettiği hisse bazlı işlemler.

Nakit yaratan birim Bir varlığın nakit yaratan birimi, varlığı da içeren ve diğer varlıkların veya varlık gruplarının yarattığı nakit akışlarından büyük ölçüde bağımsız olarak nakit akışları yaratan, tanımlanabilir en küçük varlık grubudur.
Olası Olma ihtimali olmama ihtimalinden fazla olan.
Ortak girişimci İş ortaklığı üzerinde kontrolü olan, iş ortaklığının bir tarafı.
Ödenecek krediler Kredi borçları, normal kredi koşulları kapsamındaki kısa vadeli ticari borçlar dışında kalan finansal borçlardır.
Ölçüm Finansal tablolarda yer alan unsurların finansal durum tablosunda ve kapsamlı gelir tablosunda muhasebeleştirilecekleri ve gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemini ifade eder.
Önemlilik Eksik veya yanlış sunulan kalemlerin, ayrı ayrı veya toplu olarak, finansal tablolarla ilgili ekonomik kararları etkilediği durumlarda, sözü edilen kalemlerin önemli olduğu kabul edilir. Önemlilik, eksik veya yanlış raporlamanın düzeyine ve niteliğine bağlı olup, işletmeye özgü koşullar içerisinde değerlendirilmelidir. İlgili kalemin düzeyinin veya niteliğinin ya da her ikisinin birden belirleyici faktör olması mümkündür.
Öngörülen birim kredi yöntemi Her bir hizmet dönemini, ilave bir birim fayda hakkına sebep olan unsurlar olarak görür ve nihai yükümlülüğü oluşturmak için her birimi ayrı ayrı ölçer (Bazen, hizmete oranlanmış tahakkuk eden fayda yöntemi veya hizmet fayda/yılına dayalı yöntem olarak da bilinir).
Özkaynaklar İşletmeye ait tüm borçların işletme varlıklarından indirilmesi durumunda geriye kalan varlıklar üzerindeki paylardır.
Özkaynaktan karşılanan İşletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlar
hisse bazlı ödeme işlemleri (paylar veya hisse opsiyonları dahil) karşılığında mal ve hizmet aldığı hisse bazlı ödeme işlemleridir.

Özkaynak değişim tablosu Bir dönemin kâr veya zararını, dönem için doğrudan özkaynaklarda muhasebeleştirilen gelir ve gider kalemlerini, dönem içerisinde muhasebeleştirilmiş muhasebe politikalarındaki değişikliklerin ve hataların düzeltilmesinin etkilerini ve (işletme tarafından tercih edilen özkaynaklar değişim tablosu formatına bağlı olarak) dönem içerisinde pay sahipleri ile yapılan, bu kişilerin pay sahibi olarak davrandıkları işlemlerin tutarlarını sunan tablodur.
Parasal kalemler Elde tutulan para ve belirli veya belirlenebilecek sayıda para birimi ile ödenecek veya elde edilecek varlıklar ve borçlardır.
Performans İşletmenin kapsamlı gelir tablosunda raporlandığı şekliyle gelir ve giderleri arasındaki ilişkiyi gösterir.

Plan varlıkları (çalışanlara (a) Uzun vadeli çalışanlara sağlanan fayda
sağlanan bir fayda planı dahilinde) fonları tarafından elde tutulan varlıklar ve
(b) Özellikli sigorta poliçeleri.
Raporlama dönemi Finansal tabloların veya ara dönem finansal tabloların veya ara dönem finansal raporların kapsadığı dönemdir.
Raporlama tarihi Finansal tabloların veya ara dönem finansal raporların kapsadığı son dönemin kapanış tarihidir.
Sahipler Özkaynak olarak sınıflandırılmış araçları elde bulunduranlar.
Satış maliyetleri düşülmüş Bilgili ve istekli gruplar arasında karşılıklı
gerçeğe uygun değer pazarlık ortamında, bir varlığın ya da nakit yaratan birimin satışında elde edilebilecek tutardan elden çıkarma maliyetlerinin düşülmesi ile edilen tutar.

Sigorta sözleşmesi Gelecekteki belirli bir kesin olmayan olayın (sigorta konusu olay) sigortalıyı olumsuz bir şekilde etkilemesi halinde, sigortalıya tazminat ödemeyi kabul ederek bir tarafın (sigortacı) diğer taraftan (sigortalı) önemli bir sigorta riskini kabul ettiği sözleşmedir.
Stoklar (a) İşin normal akışı içinde (olağan işletme faaliyetleri kapsamında) satılmak için elde tutulan; işletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde satılmak üzere elde tutulan stoklar.
(b) Satılmak üzere üretilmekte olan; ya da bu şekilde satılmak üzere üretim sürecinde bulunan stoklar.
(c) Üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır. Üretim sürecinde veya hizmetlerin sağlanması sırasında tüketilecek olan hammadde ve malzemeler.
Şerefiye Tek olarak tanımlanamayan ve ayrı olarak kaydedilemeyen, varlıklardan kaynaklanan gelecekteki ekonomik faydadır.
Tahakkuk esası İşlemlerin ve diğer olayların etkisi, söz konusu işlem ve olaylar gerçekleştiği (nakit veya nakit benzerleri alındığında veya ödendiğinde değil) zaman muhasebeleştirilir ve ilgili oldukları dönemin muhasebe kayıtlarına kaydedilerek o dönemin finansal tablolarında raporlanır.
Tahmini işlem Taahhüt edilmemiş ancak gerçekleşmesi beklenen işlemdir.
TMS/TFRS’ler KOBİ TFRS dışındaki Türkiye Finansal Raporlama Standartları.
Tanımlanmış fayda borcu Raporlama tarihindeki tanımlanmış fayda yükümlülüğünün bugünkü değeri eksi kendileri içerisinden direkt olarak yükümlülüklerin karşılanacağı plan varlıklarının (varsa) raporlama tarihindeki gerçeğe uygun değeridir.
Tanımlanmış fayda planları Tanımlanmış katkı planları dışında kalan işten ayrılma sonrasına ilişkin fayda planlarıdır.
Tanımlanmış fayda yükümlülüğü Cari ve önceki dönemlerde çalışanlarca sunulan
(yükümlülüğün bugünkü değeri) hizmet sonucunda ortaya çıkan gelecekte ödenmesi beklenen yükümlülüğün, plan varlıkları düşülmeden önceki bugünkü değeridir.

Tanımlanmış katkı planları İşletmenin ayrı bir işletmeye (fona) sabit katkı payları ödediği ve söz konusu fonun, çalışanların mevcut ve geçmiş dönemlerde sunmuş oldukları hizmetlerle ilgili olarak sağlanan faydaların tamamını ödemeye yeterli varlıklarının bulunmaması durumunda, işletmenin ek katkı payı ödemek konusunda herhangi bir yasal veya zımni kabulden doğan yükümlülüğünün olmayacağı, çalışma dönemi sonrasına ilişkin çalışanlara sağlanan fayda planlarıdır.
Tarımsal faaliyet Satışa konu canlı varlıkların tarımsal ürünlere veya farklı canlı varlıklara dönüştürülmesi işleminin bir işletme tarafından yönetimidir.
Tarımsal ürün Hasadı işletmenin canlı varlıklarından yapılmış üründür.
Toplam kapsamlı kâr Sahiplerin sahiplik nitelikleriyle yaptıkları işlemlerden kaynaklananlar dışında işlemler ve diğer olaylardan kaynaklanan özkaynaklardaki bir dönem içerisindeki değişikliktir (kâr veya zarar ile diğer kapsamlı gelirin toplamına eşittir).
Türkiye Finansal Raporlama Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK)
Standartları (TFRS'ler) tarafından kabul edilen Standartlar ve Yorumlardır. Bunlar şunlardan oluşur:
(a) Türkiye Finansal Raporlama Standartları,
(b) Türkiye Muhasebe Standartları ve
(c) Yorumlar
Uygulaması mümkün olmayan Mantıklı tüm çabalar sonucunda uygulanamayan hükümlerdir.
Varlık Geçmişte meydana gelen olaylar sonucunda ortaya çıkan ve hâlihazırda işletmenin kontrolünde olup gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir.
Varlık sınıfı Bir işletmenin faaliyetlerinde benzer nitelik ve kullanıma sahip varlık grubudur.
Vergiye esas değer Bir varlığın, borcun veya özkaynağa dayalı finansal aracın yürürlükte olan veya yürürlüğe girmesi kesine yakın olan vergi kanunu kapsamında ölçülmesidir.
Vergi gideri Raporlama dönemi için toplam kapsamlı kâra veya özkaynaklara dahil edilen dönem vergisi ve ertelenmiş vergi açısından dikkate alınan toplam tutarı ifade eder.
Vergiye tabi kâr (mali zarar) Vergi otoriteleri tarafından konulan kurallara göre bir hesap dönemi için tespit edilen ve üzerinden vergi ödenen (vergi geri kazanımı sağlayan) kârı (zararı) ifade eder. Vergiye tabi kâr, vergiye tabi gelirlerden indirilebilecek tutarların indirilmesi ile bulunur.
Yararlı ömür Bir varlığın işletme tarafından beklenen kullanılabilme süresini veya işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder.
Yatırım amaçlı gayrimenkul (a) Mal veya hizmet üretiminde, tedarikinde veya idari amaçla kullanılmak veya
(b) Normal iş akışı çerçevesinde satılmak
gibi amaçlardan ziyade, kira geliri veya değer artış kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla sahibi veya finansal kiralama sözleşmesine göre kiracı tarafından elde tutulan gayrimenkullerdir (arsa veya bina ya da binanın bir kısmı veya her ikisi).
Yatırım faaliyetleri Uzun vadeli varlıkların ve nakit benzerleri arasında yer almayan diğer yatırımların edinimi ve elden çıkarılmasına yönelik işlemlerdir.
Yüksek düzeyde olası Gerçekleşme ihtimali çok fazla.
Yürürlüğe girmesi kesine Yürürlüğe girme süreci tarafından gerektirilen
yakın olan gelecekteki olayların, sonucu değiştirmeyeceği durumlarda vergi oranlarının yürürlüğe girmesi kesine yakın kabul edilir.
Zamanlama farkları Bir dönemde kâr veya zararda muhasebeleştirilen ancak vergi kanun veya düzenlemelerince başka bir dönemin vergiye tabi gelirine dahil edilen gelir ve giderlerdir.
Zamanında sunum Finansal tablolardaki bilgilerin, karar alma sürecinde sunulmasıdır.
Zımni kabulden doğan İşletmenin aşağıda yer alan fiillerinden
yükümlülük kaynaklanan yükümlülüktür:

(a) Geçmiş uygulamaları, yayımlanmış politikaları veya yeterince açık cari bir beyanı ile işletmenin diğer taraflara belirli sorumlulukları kabul edeceğini göstermiş olması ve
(b) Sonucunda işletmenin, diğer taraflar nezdinde, bu sorumluluklarını yerine getireceğine dair geçerli bir beklenti yaratmış olması.