Tarh İşlemi

Tarh İşlemi
Verginin tarhı vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nisbetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tesbit eden idarî muameledir” (VUK m20) Bu tanımdan tarh aşamasının bir idarî işlem olduğu anlaşılmaktadır Tarh işlemi idari işlem olarak nitelenince idare hukukunda idarî işlemler için yapılan analizlerin tümünün tarh işlemi bakımından da geçerli olduğu görülecektir

Tarh işlemi, bireysel (sübjektif), belirtici bir işlemdir Taşıdığı kesin ve yürütülmesi zorunlu (lâzımülicra) işlem niteliğiyle bir aslî işlem görünümündedir Buna karşılık matrah saptanması, yoklama, arama, vergi incelemesi gibi işlemler aslî olmayıp, nihaî işlemi oluşturan tarh açısından hazırlayıcı işlemler niteliğindedirler

Vergi borcunun doğum zamanı: Vergiyi doğuran olayın vukuu ile mi, yoksa tarh işlemi ile mi ile mi? Vergi Usul Kanununun vergiyi doğuran olayı düzenleyen 19 uncu maddesinin “vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukukî durumun tekemmülü ile doğar” hükmü tarh işleminin belirtici niteliğini ve vergi borcunun vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle doğduğunu açık biçimde ortaya koymaktadır

Tarh işleminin inşaî mi yoksa belirtici mi olduğunun saptanması (dolayısıyla vergi borcunun doğumu zamanı), vergi hukukunda yürürlükteki yasa hükümlerinin uygulanması, zamanaşımının işlemeğe başlaması ve ceza yaptırımlarının geçerlik kazanması gibi üç önemli noktada önem taşır Vergi borcu vergiyi doğuran olay ile doğduğuna göre, uygulanacak yasa hükümlerinin saptanmasında, zamanaşımının hesabında ve ceza yaptırımlarının işlemeğe başlamasında vergiyi doğuran olayın vukuu zamanı esas tutulacaktır Böyle olmayıp da tarh işlemi inşai (yapıcı) nitelikte olsa idi, yukarıda değinilen hususlarda tarh işleminin tamamlanması zamanı esas alınırdı Başka bir anlatımla, bu son durumda o vergi ilişkisine vergiyi doğuran olay sırasında değil, tarh işlemi sırasında yürürlükte olan yasa hükmü uygulanırdı; zamanaşımı tarh işleminin tarihine göre işlemeğe başlardı

Bir idarî işlem olarak nitelenince, tarh işleminin unsurlar bakımından incelenmesi yargısal denetimde kolaylık sağlar İdarî işlemin beş unsuru tarh işlemi bakımından da analiz edilebilir Maksat unsuru prensip olarak vergilendirme işlemleri bakımından söz konusu olmaz çünkü vergilendirme işlemleri, genel amaç olan kamu yararını gerçekleştirmek üzere, idarenin yerine getirmekle yükümlü olduğu kamu hizmetlerini finanse etmek amacıyla tesis olunur Vergi idaresinin her türlü işleminde geçerli olan, bu en genel amaçtır Kamu yararı dışında, özel bir yarar için vergi tarhedilmesi durumunda yetki saptırması söz konusu olur Sebebi yasada açıkça belirtilmiş bir işlemin kamu yararı amacıyla yapılıp yapılmadığı araştırılmaz; sebep varsa işlem yapılır Yani verginin yasallığı ilkesi çerçevesinde vergi borcu doğarsa, vergi alınır Böylece tarh işleminde ilke olarak maksat denetimi gerekmeyecektir Sebep unusuru kanunda açık değilse, işlemin genel amaç doğrultusunda tesisi gerekir Bu durumda sebep ve maksat unsurları birbirine karışmaktadır Tarh işlemini “esas” yönünden hukuka aykırı kılan sakatlık sebep ve konu unsurlarında ortaya çıkar Vergiyi doğuran olay tarh işleminin sebep unsurunu oluştururTarh işleminin sebep unsurunda bir sakatlık bulunmaması için somut olayın (maddî olay) soyut norma (yasa hükmü) uygun olması gerekir Başka bir deyişle norm ve maddî olay arasındaki tipiklik ilişkisinin doğru kurulması, işlemin sebep unsurunda düzgünlük için bir zorunluluktur Somut tip (maddî olay) vergi idaresince yanlış nitelendirilip aslında yükümlü olmaması gereken bir kimseye vergi salınması, işlemi sebep unsuru bakımından sakat kılar; çünkü tipiklik gerçekleşmemiştir

Gelir elde eden kişiden gelir vergisi alınır Burada vergi tarhı işleminin konu unsurunu gelir vergisi yükümlülüğü oluşturmaktadır Gelir elde eden kişiden gelir vergisi yerine, örneğin servet vergisi alınması işlemi konu unsuru bakımından sakat kılar Ayni şekilde gelir elde eden A'dan vergi almak yerine gelir elde etmemiş B'nin vergi yükümlüsü sayılmasında işlem yine konu unsuru açısından sakat olur Tarh işlemi, bu işleme konu olan vergi türü, vergi miktarı ve yükümlü bakımından kanuna uygun olmak zorundadır

Yukarıdaki açıklamaları daha da somutlaştırmak üzere bir örnek ele alabiliriz Soyut norm (büyük önerme, kanun hükmü) gelir elde edenin vergilendirilmesini öngörmektedir Somut olayda (küçük önerme, maddî olay, vergiyi doğuran olay), A adlı kişi belli bir gelir elde etmiştir A'nın durumu soyut norm kapsamına girdiğinden tipiklik ilişkisi kurulmuş olup işlem sebep unsuru bakımından düzgündür Yorum ile ulaşılan “vargı” da (sonuç, vergilendirme, tarh işlemi) A'dan belli miktarda gelir vergisi alınması gereği ortaya çıkar Vargıda yapılan bir yanlışlık, işlemi konu unsuru açısından sakatlar A yerine B'den vergi alınması (yükümlüde yanlışlık), belli miktar yerine daha az ya da çok vergi alınması (vergi miktarında yanlışlık), gelir vergisi yerine bir servet ya da gider vergisi istenmesi (vergi türünde yanlışlık), işlemi konu unsuru bakımından sakat kılacaktır
İdarî usuller içinde malî unsurlar önemli bir yer tutmaktadır Genel olarak idarî usullerin yasalaştırılmamış olmasına karşılık vergiler alanında ayrıntılı usul hükümlerine yer verildiği görülür Nitekim Vergi Usul Kanunu (ve ayni şekilde Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun) idarî usulün belli bir alanının kodu olarak nitelenebilir Vergilendirme işlemlerinde usul hükümlerine sıkı sıkıya bağlanılmasının nedeni bir yandan verginin yasallığı ilkesi gereği hazine karşısında bireylere tanınan güvencenin sağlamlaştırılması, bir yandan da hazinenin vergi alacağını güvenceye bağlamak düşüncesidir İşte idarî işlemin “usul” kategorisinde topladığımız diğer iki unsurunda, yetki ve şekil unsurlarında herhangi bir yanlışlık da ayni şekilde tarh işleminin sakatlığına (usul sakatlığı) yol açar Örneğin vergi yasalarında, belli vergileri tarha (ve tahsile) yetkili vergi daireleri öngörülür Tarh işleminin yetkili olmayan bir vergi dairesince yapılması durumunda yetki unsuru bakımından sakatlık söz konusu olacaktır Yetki yatay-dikey, vergi türü itibariyle, zaman itibariyle, yer itibariyle yetki olmak üzere çeşitli ölçütlere göre geçerli olur

Vergilendirme işlemlerinde yasalarca öngörülen şekillere uyulmaması işlemi şekil unsuru açısından sakat kılar Buna örnek olarak yasalarda öngörülen şekil ve usul kuralları, yazılı şekil esası, tebligat işlemlerine ilişkin usuller gösterilebilir Şekil koşullarına aykırılık talî veya aslî olmak üzere ikiye ayrılır Talî şekil koşullarına aykırılık işlemi sakatlamaz Vergi memurunun ihbarnamede parafının bulunmamasını talî şekil noksanlığı olarak gösterebiliriz Vergi Usul Kanununa göre, “Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukukî kıymetlerini kaybetmezler” (m108/1) Buna karşılık aslî şekil koşullarına aykırılık işlemi sakat kılar Vergi Usul Kanunu bu son durumu da şöyle hükme bağlamaktadır: “ vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar” (m108/2)

Vergi idaresi ilke olarak bağlı yetki ile donatılmış bulunduğundan, takdir yetkisinin geçerli olması söz konusu değildir Bilindiği gibi takdir yetkisi çeşitli çözümler arasında idarenin seçme serbestisi olarak tanımlanır Vergilendirme işlemlerinde sınırlı olarak kullanılabilecek takdir yetkisi örnekleri arasında verginin tecili, mühlet verme, uzlaşma, muafiyet tanıma sayılabilir Vergiler alanındaki bu sınırlı takdir yetkisinin de kuşkusuz genel amaç olan kamu yararı doğrultusunda kullanılması gerekir

İdarî işlemin çeşitli unsurları açısından takdir yetkisinin geçerli olup olmadığı vergi işlemlerinde şöyle değerlendirilebilir: Bir kere maksat unsurunda herhangi bir takdir kullanımı söz konusu olamaz Öte yandan yetki ve şekil unsurları bakımından da takdir yetkisi geçerli değildir

Tarh İşleminin Çeşitleri
Matrah ya yükümlüce (beyan) ya da idarece saptanmaktadır Söz konusu matrah saptama yöntemlerine koşut olarak, saptanan matrahlar üzerinden yürütülen tarh işlemleri de belli kategorilerde toplanabilir Vergi Usul Kanununun getirdiği düzenlemeye uygun biçimde, tarh işlemlerini beş kategoride toplayabiliriz:

Beyana dayanan tarh
İkmalen vergi tarhı
Re'sen vergi tarhı

Ayrıca İdarece vergi tarhı ve düzeltme yoluyla tarhiyattan söz edilebilir Düzeltme yoluyla tarhiyat düzeltme işleminin doğal bir sonucu olarak, önceki hatalı vergilendirmenin yerine doğru işlemin konulmasına ilişkin bir işlemdir;daha sonra incelenecektir

Beyana Dayanan Tarh: Beyana dayanan tarh işleminde vergi matrahı yükümlüce saptanıp bildirilir Bu bildirim bir itiraf niteliği taşımakla birlikte ayrıca vergi dairesi tarafından denetlenir Yükümlüler ilke olarak kendi beyanları üzerine yapılan tarhiyata karşı dava açamazlar İşlemde vergi hatası bulunması ve ihtirazi kayıtla beyan durumları bu ilkenin istisnalarını oluşturmaktadır

Türk vergi sisteminde ilke olarak beyan esası geçerlidir Beyan usulünde vergi yükümlünün yazılı veya sözlü beyanı üzerine tarh edilir Aslolan yazılı beyandır; Beyan usulüne tarh işlemi ile tahakkuk aşaması birlikte gerçekleşir Matrah bizzat yükümlüce saptanmış bulunduğundan, yükümlünün kendi saptaması üzerine yapılacak tarh işlemine ilke olarak bir itirazının bulunmayacağı gerekçesiyle bu usulde vergi, tarhiyatla birlikte tahakkuk da etmiş sayılır; beyan üzerine tahakkuk fişi kesilir Böylece vergilendirme sürecinin ayrı birer teknik aşaması olarak düşünülen tarh-tebliğ-tahakkuk aşamaları ayni anda tamamlanmış olmaktadır

İdeal bir vergilendirme sisteminin tekniği olarak nitelediğimiz beyan usulünde yükümlünün beyanı asıl olmakla birlikte vergi dairesinin de bunu ayrıca denetlediği yukarıda belirtilmişti Vergi idaresinin zayıf olması durumunda beyanın doğruluğunu araştırma işlevi kuşkusuz yeterince yerine getirilemez Yükümlü ile vergi idaresi arasında objektif iyiniyet kurallarına dayanan, yakın işbirliği sağlandığı ölçüde sistem iyi işleyecektir Matrahın eksik bildirilmesi ya da tümüyle gizlenmesi durumlarında vergi idaresi yükümlünün yerine geçerek matrahı saptayacaktır İdarenin yasal koşullara göre saptayacağı matrah bütünü ya da matrah farkı üzerinden tarhiyata gidildiğinde aşağıda anahatlarıyla incelenecek olan ikmalen ve re'sen vergi tarhı yöntemleri işletilmiş olur

İkmalen Vergi Tarhı : Ek ya da tamamlayıcı vergi tarhı olarak da adlandırılan bu işlem beyan usulünde belli bir vergi tarhiyatından sonra ortaya çıkan ve idarece saptanan matrah farkı için yapılan bir vergilendirmedir İkmalen vergi tarhı için gerekli iki koşul madde metninden çıkartılabilir Buna göre ikmalen vergi tarhına gidilebilmesi için a) Daha önceden bir vergi tarh edilmiş olması, b) ek tarhiyatta matrah ya da matrah farkının defter, kayıt ve belgeler gibi maddî delillere ya da kanunî ölçülere göre saptanması gerekir Örneğin yükümlü beyan dönemi içinde beyannamesini vermiş ancak defter, kayıt ve belgelerinde yapılan inceleme sonucunda gelirini eksik gösterdiği anlaşılmışsa bu maddî delillerden ortaya çıkan matrah farkı üzerinden ek vergi tarh edilecektir

İkmal tarhiyatı ihbarname ile yükümlüye bildirilir (VUK m34) Yükümlünün dava hakkını kullanıp kullanmamasına ya da açılan davanın sonucuna göre tarh işlemi tahakkuk eder, kesinleşir, ya da iptal edilir (terkin edilir) Görüldüğü gibi yükümlünün beyanına dayalı tarhiyattan farklı olarak ikmalen vergi tarhında verginin tahakkuku, tarh işleminden ayrı bir aşama biçiminde karşımıza çıkar Bunun nedeni ikmalen vergi tarhında matrahın saptanması konusunda inisiyatifin vergi idaresinde bulunmasıdır

Re'sen Vergi Tarhı: Matrahın maddî delillere, kanunî ölçülere dayanılarak kısmen ya da tamamen saptanmasına olanak bulunmayan durumlarda ve zamanında beyanname verilmemesi gibi birkısım yasal koşullar gerçekleştiğinde matrah yine idarece saptanıp re'sen vergi tarhı yoluna gidilir Vergi Usul Kanununa göre, “Re'sen vergi tarhı vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tesbitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır” (m30/1) Resen vergi tarhı, yasal süre içinde vergi beyannamesinin verilmemiş olması; süresinde verilen beyannamede matraha ilişkin bilgilerin gösterilmemesi, kanunen tutulması zorunlu defterlerin tutulmaması, tasdik ettirilmemiş olması ya da inceleme elemanına ibraz edilmemesi; defter kayıtları ve ilgili belgelerin noksan, usulsüz ve karışık olması; defter ve beyannamelerin gerçeği yansıtmadığı yolunda delil bulunması, her türlü harcama ve tasarrufların vergisi ödenmiş veya vergiye tabi olmayan kazançlardan sağlandığının mükellefçe kanıtlanamaması gibi durumlar da söz konusudur

Re'sen vergi tarhını gerektiren yasal koşullar bulunduğu takdirde matrah ya takdir komisyonunca saptanır; ya da vergi inceleme elemanının raporunda gösterdiği miktar re'sen takdir olunmuş matrah sayılır (m30/1) Re'sen vergi tarhının yanı sıra ilgili hükümler çerçevesinde ayrıca ceza da kesilir İkmalen tarhiyatta olduğu gibi re'sen tarh işleminde de vergi idaresi inisiyatif kullandığından, tarh işleminin kendiliğinden tahakkuku esası geçerli değildir Re'sen tarhiyat, yükümlünün dava hakkını kullanabilmesi için ihbarname ile tebliğ edilir (VUK m 34)

Vergi Tarhında Ön (Hazırlayıcı) İşlemler
Verginin idarece tarh edildiği işlem türlerinde (re'sen, ikmalen, verginin idarece tarhı gibi), beyana dayalı tarhiyatın aksine, matrah vergi dairesince saptanır Matrahın idare tarafından saptanması, aslî işlem olan vergi tarhına hazırlayıcı işlem niteliği taşır Vergi alınmasında aslî idarî işlem, yani kesin ve yürütülmesi zorunlu (lâzımülicra) işlem tarh işlemidir Ancak kendisi hazırlayıcı nitelikteki matrah saptaması için de birkısım ön işlemlere, ön inceleme ve çalışmaya gerek vardır Bunlar arama, yoklama, inceleme, bilgi toplama gibi vergi dairesinin vergi kaçağını yakalamasına yönelik araştırma eylem ve işlemleridir Bu işlemler, matrah saptama işleminin hazırlayıcı işlemleri olmaktadır

Yoklama
Vergi Usul Kanununa göre yoklama, vergi idaresinin yükümlüleri ve yükümlülükle ilgili maddî olayları, kayıtları ve konuları saptamaya yönelik araştırma işlemidir (m127) Örneğin veraset vergisinde beyan konusu bir gayrimenkulün varlığının yerinde saptanması, gelir vergisinde serbest meslek erbabının işe başladığının işyerinde araştırılması ya da işi bırakma bildiriminin doğruluğunun yine işyerinde araştırılması, herhangi bir gayrimenkulün kiraya verilip verilmediğinin soruşturulması yoklama işleminin konusunu oluşturur Yoklama ile araştırılacak diğer konular arasında ödeme kaydedici cihaz kullanma mecburiyetine uyulup uyulmadığı, defterlere usulüne göre kayıt yapılıp yapılmadığı, faturasız mal bulunup bulunmadığı, levha asılıp asılmadığı, taşıtlarda gerekli belgelerin (yolcu listesi, fatura, sevk irsaliyesi vb) bulunup bulunmadığı gibi hususlar da yer almaktadır Yoklamanın ne zaman yapılacağı ilgiliye bildirilmez; yoklama her zaman yapılabilir (VUK m130) Yoklama sonucu tutanak niteliğindeki yoklama fişine geçirilir; bu fiş ilgili kişiye imzalatılıp bir nüshası da ona verilir (VUK m131, 132) Toplu yoklama için yasada ayrıca hüküm getirilmiştir (VUK m133)

İnceleme
Bu işlem, beyanların ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamak amacıyla yükümlünün defter kayıtları, belgeleri ve envanteri üzerinde yapılan derinlemesine bir araştırmadır Vergi Usul Kanununa göre incelemeye tâbi olanlar, yasa ile öngörülen defter ve hesapları tutmak, evrak ve belgeleri muhafaza ve gerektiğinde ibraz etmek zorunda olan gerçek ve tüzel kişilerdir (m137) İnceleme zamanının önceden haber verilmesi zorunlu değildir; ancak yükümlünün hazırlık yapması gerekli ise haber verilir Kanun, sonucu alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere tahakkuk zamanaşımı süresi içinde inceleme yapma olanağı tanımaktadır (m139) İnceleme ile ilgili usul ayrıntılı hükümlerle düzenlenmiştir (VUK m134-141)

İnceleme sonucunda gerektiğinde vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları tutanakla saptanır; varsa ilgililerin itirazları da bu tutanağa geçirilir Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesine göre, inceleme elemanının raporunda belirtilen matrah farkı üzerinden, ayrıca takdir komisyonuna sevketmeden, re'sen vergi tarh edilebilmektedir

Arama
Bir ihbar ya da inceleme sonucu vergi kaçırdığı yolunda kuvvetli belirtiler bulunan kişinin ve olayla ilgili bulunan üçüncü kişilerin nezdinde ve üzerlerinde vergi kaybı ve vergi suçuna ilişkin delillerin toplanması için yapılan bir araştırmadır Ceza yargılama hukukunun delil toplama araçlarından biri olan bu yol böylelikle vergi usulünde de yer almaktadır Vergi Usul Kanunu arama ile ilgili olarak hakkında hüküm bulunmayan durumlar için Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununa açık atıfta bulunmaktadır (m147) Anayasal kişi hakları ile doğrudan ilgili bu konuda ceza yargılama usulüne paralel bir düzenleme yasada kabul edilmiştir Buna göre, arama için inceleme elemanının sulh yargıcından karar alması zorunludur (VUKm142/2) Aramanın ilgili kişilerin nezdinde ve üzerinde yapılabileceği hükmünden (VUKm142/1), kişinin üzeri olduğu gibi konutu ve işyerinin de arama kararı ve uygulaması kapsamına girdiği anlaşılmaktadır Arama sonucunda el konulan defter ve belgeler en geç üç ay içinde incelenir Haklı nedenler varsa sulh yargıcı bu süreyi uzatabilir (VUKm145) İnceleme ve arama sırasında denetim elemanınca belli vergi suçlarını (VUKm359) oluşturan maddi unsurlar bulunduğu takdirde durum Cumhuriyet Savcılığına intikal ettirilir (VUKm367)

Bilgi Toplama
Vergi Usul Kanunu vergi dairesine, yükümlü ile ilgili araştırmalarını yürütürken yükümlüden, yükümlü ile herhangi bir işlem yapan üçüncü kişilerden, kamu idare ve müesseselerinden bilgi almak yetkisini tanımaktadır Kamu idare ve müesseseleri, mükellefler, mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişiler, Maliye Bakanlığının veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermeye mecburdurlar Doğrudan yükümlü sıfatını taşıyan kişinin yanı sıra onunla işlem yapan üçüncü kişiler için de bilgi verme ödevi öngörülmektedir Örneğin ticari kazancının gerçek miktarı araştırılan bir müteahhidin daire sattığı kişilerden daireleri satın alma bedelleri sorulabilir

Bilgi vermekten çekinme hakkına sahip olanlar yasada ayrıca belirtilmiştir Buna göre haberleşmenin gizlilği ilkesi gereği Posta, Telgraf ve Telefon İdaresi, mesleklerinin icrası nedeniyle öğrenip açıklamama yükümü altında bulundukları meslek sırrı dolayısıyla doktor, avukat gibi birkısım serbest meslek erbabı ve CMUK nun 88 inci maddesi kapsamına giren durumlar için bilgi verme yükümü geçerli değildir (VUKm151) Yasanın çekinme olanağı tanımadığı durumlarda bilgi verme yükümünü yerine getirmeyenlere uygulanacak yaptırım olarak Vergi Usul Kanununun mükerrer 355 inci maddesinde özel usulsüzlük cezası hükme bağlanmıştır