KOBİ’ler İçin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Hakkında Tebliğ (Sıra No: 208)

55 Kapsamlı gelir tablosunda en az, bir döneme ilişkin aşağıdakileri temsil eden kalemlere yer verilir:
(a) Hasılat
(b) Finansman giderleri
(c) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştirakler (bakınız: Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar) ve müştereken kontrol edilen işletmelerin (bakınız: Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar) kâr veya zararındaki paylar
(d) Aşağıda yer verilen (e), (g) ve (h) kalemlerinde dikkate alınan vergiler dışındaki (bakınız: paragraf 2927) vergi gideri
(e) Aşağıdakilerin toplamını gösteren tek bir tutar;
(i) Durdurulan faaliyetlerin vergi sonrası kâr veya zararı ile
(ii) Durdurulan faaliyetleri oluşturan net varlıkların elden çıkarılması veya satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinden ölçülmesi nedeniyle ortaya çıkan kazanç veya kaybın vergi sonrası tutarı
(f) Kâr veya zarar (herhangi bir diğer kapsamlı gelir bulunmadığı durumlarda, bu satırın sunulmasına gerek yoktur)
(g) Niteliklerine göre sınıflandırılarak sunulan, (h)’deki tutarlar dışındaki diğer kapsamlı gelir kalemleri (bakınız: paragraf 54(b))
(h) Özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilen iştirakler ve müştereken kontrol edilen işletmelerin diğer kapsamlı gelirlerindeki paylar
(i) Toplam kapsamlı kâr (herhangi bir diğer kapsamlı gelir bulunmadığı takdirde, bu satır için kâr veya zarar gibi farklı bir isim kullanılabilir)
56 Aşağıdaki kalemler dönem sonuçlarının dağılımı şeklinde kapsamlı gelir tablosunda ayrı ayrı açıklanır:
(a) Dönem kâr veya zararının aşağıdakilere isabet eden tutarları:
(i) Kontrol gücü olmayan pay,
(ii) Ana ortaklığın sahipleri
(b) Dönem kapsamlı gelirinin aşağıdakilere isabet eden tutarları:
(i) Kontrol gücü olmayan pay,
(ii) Ana ortaklığın sahipleri
İki tablo yaklaşımı
57 İki tablo yaklaşımında, gelir tablosu asgari olarak paragraf 55(a) ile 55(f) arasında belirtilen tutarları temsil eden kalemleri içerir Tablonun son satırında kâr veya zarar kalemi yer alır Kapsamlı gelir tablosu ise, ilk satırında kâr veya zarar kalemi ile başlar ve asgari olarak paragraf 55(g) ile 55(i) arasında ve paragraf 56’da belirtilen tutarları temsil eden kalemleri içerir



Her iki yaklaşıma ilişkin genel hükümler


58 Bu Standarda göre, düzeltilen hataların ve muhasebe politikalarındaki değişikliklerin etkileri, ortaya çıktıkları dönemin kâr veya zararının bir unsuru olarak değil, geçmiş dönemler için yapılan geriye dönük düzeltmeler olarak raporlanır (bakınız: Bölüm 10)
59 İşletme finansal performansının anlaşılması açısından gerekli olduğu durumlarda, kapsamlı gelir tablosunda (ve sunulmuş ise, gelir tablosunda) ilave kalemlere, başlıklara ve ara toplamlara yer verilir
510 Hiçbir gelir veya gider kalemi kapsamlı gelir tablosunda (ve sunulmuş ise, gelir tablosunda) ya da dipnotlarda “olağandışı kalem” olarak raporlanamaz veya tanımlanamaz


Giderlerin analizi




511 Giderler, niteliklerine veya işletme içindeki fonksiyonlarına göre sınıflandırılmak suretiyle tasnif edilmiş bir biçimde sunulur Yapılacak sınıflamada, bu yöntemlerden ihtiyaca daha uygun ve güvenilir bilgi sağlayanı tercih edilir



Giderin niteliğine göre analizi


(a) Bu sınıflandırma yönteminde, giderler, kapsamlı gelir tablosunda niteliklerine göre toplu olarak sunulur (amortismanlar, malzeme alımları, nakliye maliyetleri, çalışanlara sağlanan faydalar ve reklam maliyetleri gibi) ve işletme içerisindeki muhtelif fonksiyonlara yeniden dağıtılmazlar



Giderin fonksiyonuna göre analizi



(b) Bu sınıflandırma yönteminde, giderler, satışların maliyetinin ya da dağıtım veya genel yönetim gibi faaliyetlere ilişkin maliyetlerin bir parçasını oluşturma fonksiyonlarına göre toplu olarak sunulur Bu yöntemde, en azından satışların maliyetleri diğer giderlerden ayrı olarak raporlanır

Bölüm 6

Özkaynak Değişim Tablosu ile Gelir ve Dağıtılmamış Kârlar Tablosu

Bu bölümün kapsamı



61 Bu bölüm, işletmelerin özkaynaklarında dönem içerisinde meydana gelen değişikliklerin özkaynak değişim tablosunda ya da belirli koşulların sağlandığı ve işletmelerce tercih edildiği durumlarda gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunda sunulmasına ilişkin hükümleri içerir



Özkaynak değişim tablosu



Amaç


62 Özkaynak değişim tablosu, raporlama dönemine ilişkin kâr veya zarar tutarını, döneme ilişkin olarak diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilen gelir ve gider kalemlerini, düzeltilen hataların ve muhasebe politikalarındaki değişikliklerin etkilerine ilişkin olarak dönem içerisinde muhasebeleştirilen tutarları ve dönem içerisinde özkaynak yatırımcılarının işletmeye yaptığı yatırım tutarı ile yatırımcılara dağıtılan temettü ve benzerlerinin tutarını gösterir



Özkaynak değişim tablosunda sunulacak bilgiler


63 Özkaynak değişim tablosunda aşağıdaki bilgilere yer verilir:
(a) Ana ortaklığın sahiplerine ve kontrol gücü olmayan paylara isabet eden toplam tutarları ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, dönemin toplam kapsamlı kârı
(b) Her bir özkaynak kalemi için ayrı ayrı sunulan, Bölüm 10 Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar’a göre gerçekleştirilen geriye dönük uygulama veya düzeltme işlemlerinin etkisi
(c) Her bir özkaynak kalemi için ayrı ayrı sunulan ve aşağıdakiler itibarıyla ayrıştırılarak raporlanan, dönem başındaki ve dönem sonundaki defter değerlerinin birbiriyle mutabakatı:
(i) Kâr veya zarardan kaynaklanan değişimler
(ii) Diğer kapsamlı gelir kalemlerinden kaynaklanan değişimler
(iii) Pay ihraçları, işletmenin kendi paylarını geri almasına ilişkin işlemler, temettüler ve işletme sahiplerine yapılan diğer dağıtımlar ayrı ayrı gösterilmek suretiyle, özkaynak yatırımcılarının işletmeye yaptığı yatırımlardan ve yatırımcılara dağıtılan temettü ve benzerlerinden kaynaklanan değişimler ile bağlı ortaklıklardaki paylarda kontrol kaybı ile sonuçlanmayan değişikliklerden kaynaklanan değişimler



Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu

Amaç


64 Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu, dönem kâr veya zararını ve dönem içerisinde dağıtılmamış kârlarda meydana gelen değişimleri gösterir Paragraf 318, finansal tabloların ilgili olduğu raporlama döneminde özkaynaklarda meydana gelen değişikliklerin sadece kâr veya zarardan, temettü ödemelerinden, geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ve muhasebe politikalarının değiştirilmesi işlemlerinden kaynaklandığı durumlarda, kapsamlı gelir tablosu ve özkaynak değişim tablosu yerine, gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu isminde tek bir tablo sunulmasına izin vermektedir
Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunda sunulacak bilgiler
65 Gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosunda, Bölüm 5 Kapsamlı Gelir Tablosu ve Gelir Tablosu uyarınca açıklanması istenen bilgilerle birlikte aşağıdaki bilgilere de yer verilir:
(a) Dağıtılmamış kârların raporlama dönemi başındaki tutarı
(b) Dönem içerisinde açıklanmış ve ödenmiş olan veya ödenebilir durumda bulunan temettüler
(c) Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi ile ilgili olarak dağıtılmamış kârlarda yapılan düzeltmeler
(d) Muhasebe politikalarındaki değişiklikler ile ilgili olarak dağıtılmamış kârlarda yapılan düzeltmeler
(e) Dağıtılmamış kârların raporlama dönemi sonundaki tutarı

Bölüm 7
Nakit Akış Tablosu

Bu bölümün kapsamı

71 Bu bölüm nakit akış tablosunda yer alması gereken bilgileri ve bu bilgilerin nasıl sunulacağı konularını düzenlemektedir Nakit akış tablosu, işletme faaliyetlerinden, yatırım faaliyetlerinden ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan değişiklikleri ayrı ayrı göstermek suretiyle, raporlama döneminde işletmelerin nakit ve nakit benzerlerinde meydana gelen değişiklikler hakkında bilgi sağlar


Nakit benzerleri

72 Nakit benzerleri, kısa vadeli nakit taahhütlerinin yerine getirilmesinde kullanılmak üzere elde tutulan, yatırım amacı veya başka bir amaç taşımayan, kısa vadeli ve yüksek likiditeye sahip varlıklardır Dolayısıyla bir yatırım, normal şartlarda, edinim tarihini izleyen üç ay veya daha kısa bir süre içerisinde vadesi dolacak olan yatırımlarda olduğu gibi, kısa bir vadesinin bulunduğu durumlarda nakit benzeri olarak nitelenebilir Bankalar nezdindeki kredili mevduat hesapları genellikle borçlanmaya benzer finansman faaliyeti olarak nitelendirilir Ancak, talep üzerine geri ödenebilecek olmaları ve işletmenin nakit yönetiminin ayrılmaz bir parçasını oluşturmaları durumunda, söz konusu kredili mevduat hesapları nakit ve nakit benzerlerinin bir unsuru olarak değerlendirilir



Nakit akış tablosunda sunulacak bilgiler

73 Nakit akış tablolarında, raporlama döneminde ortaya çıkan ve işletme, yatırım ve finansman faaliyetleri itibarıyla sınıflandırılarak sunulan nakit akışlarına yer verilir
İşletme faaliyetleri
74 İşletme faaliyetleri, işletmenin hasılat yaratan esas faaliyetleridir Dolayısıyla, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları genellikle, kâr veya zararın tespitinde göz önünde bulundurulan işlemlerden ve diğer olay ve koşullardan kaynaklanır Aşağıdakiler, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına örnek olarak gösterilebilir:
(a) Satılan mallardan ve sunulan hizmetlerden elde edilen nakit girişleri
(b) İsim hakkı, ücret, komisyon ve hasılat doğurucu diğer işlemlerden kaynaklanan nakit girişleri
(c) Mal ve hizmetler için tedarikçilere yapılan ödemelerden kaynaklanan nakit çıkışları
(d) Çalışanlara ve çalışanlar adına yapılan nakit ödemelerden kaynaklanan nakit çıkışları
(e) Finansman ve yatırım faaliyeti ile ilgisi özel olarak kurulabilenler dışındaki, gelir üzerinden alınan vergilere ilişkin nakit ödemeler veya iadeler
(f) Yeniden satılmak amacıyla edinilen stoklarla benzerlik taşıyan, alım satım amacıyla veya ticari amaçla elde bulundurulan yatırımlara, kredilere ve diğer sözleşmelere ilişkin nakit giriş ve çıkışları
Bir üretim işletmesinin fabrikasının bir parçasını satmasında olduğu gibi, ortaya çıkan kazanç veya kaybı kâr veya zararda muhasebeleştirildiği bazı işlemler bulunabilir Bu tür işlemlere ilişkin nakit akışları, yatırım faaliyetlerine ilişkin nakit akışları olarak nitelenir



Yatırım faaliyetleri



75 Yatırım faaliyetleri, uzun vadeli varlıkların ve nakit benzerleri arasında yer almayan diğer yatırımların edinimi ve elden çıkarılmasına yönelik işlemlerdir Yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:
(a) Maddi duran varlıklar (işletmenin kendi inşa ettiği maddi duran varlıklar dâhil), maddi olmayan duran varlıklar ve diğer uzun vadeli varlıkların elde edilmesinden kaynaklanan nakit çıkışları
(b) Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ve diğer uzun vadeli varlıkların satışından sağlanan nakit girişleri
(c) Başka bir işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarını veya borçlanma araçlarını elde etmek için veya iş ortaklığında pay sahibi olmak için yapılan nakit çıkışları (nakit benzeri olarak sınıflandırılan veya alım satım amacıyla ya da ticari amaçlarla elde tutulan araçlara ilişkin ödemeler hariç)
(d) Başka bir işletmenin özkaynağa dayalı finansal araçlarının veya borçlanma aracının veya işletmenin bir iş ortaklığındaki payının satılmasından sağlanan nakit girişleri (nakit benzeri veya alım satım amacıyla ya da ticari amaçla elde tutulan olarak sınıflandırılmış araçlarla ilgili olanlar dışında)
(e) Üçüncü kişilere verilen avans ve kredilerden kaynaklanan nakit çıkışları
(f) Üçüncü kişilere verilen avans ve kredilerin geri ödenmesinden sağlanan nakit girişleri
(g) Alım satım amaçlı ve ticari amaçlarla elde bulundurulanlar ile finansman faaliyetiyle ilgili olanlar dışındaki futures, forward, opsiyon ve swap sözleşmelerinden kaynaklanan nakit çıkışları
(h) Alım satım amaçlı ve ticari amaçlarla elde bulundurulanlar ile finansman faaliyetiyle ilgili olanlar dışındaki vadeli işlem futures, forward, opsiyon ve swap sözleşmelerinden sağlanan nakit girişleri
Bir sözleşmenin finansal riskten korunma işlemi olarak muhasebeleştirildiği durumlarda (bakınız: Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar), sözleşmeye ilişkin

nakit akışları, finansal riskten korunması amaçlanan kalemin nakit akışlarıyla aynı şekilde sınıflandırılır



Finansman faaliyetleri


76 Finansman faaliyetleri, işletmenin özkaynaklarının ve borçlarının düzeyinde ve içeriğinde değişikliğe neden olan faaliyetlerdir Finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarına ilişkin örnekler aşağıdaki gibidir:
(a) Payların ve diğer özkaynağa dayalı finansal araçların ihracından sağlanan nakit girişleri
(b) İşletme paylarının geri alınması ya da itfası için işletme sahiplerine yapılan nakit ödemeler
(c) Tahvil, kredi, senet, bono, mortgage ve diğer uzun ve kısa vadeli borçlanma araçlarının ihracı yoluyla sağlanan nakit girişleri
(d) Alınan borçların geri ödenmesine ilişkin nakit çıkışları
(e) Finansal kiralama sözleşmesine ilişkin borcun azaltılması amacıyla kiracı tarafından yapılan nakit ödemeler
İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarının raporlanması

77 İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları aşağıdaki yöntemlerden biriyle raporlanır:
(a) Kâr veya zararın; nakit dışı işlemlere, geçmişteki veya gelecekteki faaliyetlere yönelik nakit tahsilat veya ödemelerine ilişkin tahakkuk veya erteleme kayıtlarına ve yatırım veya finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışlarıyla ilişkili gelir veya gider kalemlerine göre düzeltildiği dolaylı yöntemle ya da
(b) Brüt nakit giriş ve çıkışlarının ana gruplar itibarıyla sunulduğu doğrudan yöntemle
Dolaylı yöntem
78 Dolaylı yöntemde, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan net nakit akışı, kâr veya zararın aşağıdaki unsurların etkilerine göre düzeltilmesi suretiyle tespit edilir:
(a) Stoklarda ve faaliyetle ilgili alacak ve borçlarda dönem içerisinde meydana gelen değişiklikler,
(b) Amortismanlar, karşılıklar, ertelenmiş vergiler, tahakkuk etmiş ancak henüz nakit olarak tahsil edilmemiş (ödenmemiş) gelirler (giderler), kur farklarından kaynaklanan gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplar, iştiraklere ait dağıtılmamış kârlar ve kontrol gücü olmayan paylar gibi nakit dışı kalemler ve
(c) Nakit etkisi yatırım veya finansman faaliyeti ile ilgili olan diğer tüm kalemler
Doğrudan yöntem
79 Doğrudan yöntemde, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan net nakit akışı, brüt nakit giriş ve çıkışlarının ana gruplarına yönelik bilgilerin raporlanmasıyla sunulur Bu bilgiler aşağıdaki şekillerde elde edilebilir:
(a) İşletmenin muhasebe kayıtlarından temin edilir veya
(b) Satışlar, satışların maliyeti ve kapsamlı gelir tablosunda (veya sunulduysa, gelir tablosunda) yer alan diğer kalemler, aşağıdakilerin etkilerine göre düzeltilir:
(i) Stoklarda ve faaliyetle ilgili alacak ve borçlarda dönem içerisinde meydana gelen değişiklikler,
(ii) Diğer nakit dışı kalemler ve
(iii) Nakit etkileri yatırım veya finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarını temsil eden diğer kalemler
Yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarının raporlanması

710 Yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan brüt nakit giriş ve çıkışları ana gruplar itibarıyla sınıflandırılmak suretiyle ayrı olarak sunulur Bağlı ortaklıklar ve diğer işletme birimlerinin edinilmesi veya elden çıkarılması sonucunda oluşan toplam nakit akışı, ayrı olarak sunulur ve yatırım faaliyeti olarak sınıflandırılır
Yabancı para birimine dayalı nakit akışları

711 Yabancı paralı işlemlerden kaynaklanan nakit akışları, gerçekleştikleri tarihteki döviz kurları üzerinden raporlayan işletmenin geçerli para birimine çevrilmek suretiyle muhasebeleştirilir
712 Yurtdışındaki bir bağlı ortaklığa ait nakit akışları, gerçekleştikleri tarihteki döviz kurları üzerinden raporlayan işletmenin geçerli para birimine çevrilir
713 Döviz kurlarındaki değişimlerden kaynaklanan gerçekleşmemiş kazanç ve kayıplar, nakit akışı olarak nitelendirilmez Ancak, dönem başı ve dönem sonundaki nakit ve nakit benzerlerinin birbirleriyle mutabakatını sağlamak amacıyla, döviz kurundaki değişimlerin yabancı para birimi cinsinden elde tutulan veya borçlanılan nakit ve nakit benzerleri üzerindeki etkisinin nakit akış tablosunda sunulması gerekir Dolayısıyla, raporlama dönemi boyunca elde tutulan nakit ve nakit benzerleri (elde tutulan yabancı paralar ve yabancı paralı banka hesapları gibi) dönem sonu kurları üzerinden yeniden ölçülür Bu şekilde tespit edilen gerçekleşmemiş kazanç veya kayıp, işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarından ayrı olarak sunulur

Faiz ve temettüler



714 Tahsil edilen ve ödenen faiz ve temettülere ilişkin nakit akışları ayrı olarak sunulur ve dönemler itibarıyla tutarlı bir şekilde, işletme, yatırım veya finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları olarak sınıflandırılır
715 Ödenen faizler ile tahsil edilen faiz ve temettüler, kâr veya zararın tespitinde dikkate alınmaları nedeniyle işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışı olarak sınıflandırılabilir Diğer yandan, finansal kaynağın elde etme maliyetlerini ya da yatırımın getirilerini ifade etmeleri dolayısıyla, ödenen faizler ile tahsil edilen faiz ve temettülerin, sırasıyla, finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışı ve yatırım faaliyetlerine ilişkin nakit akışı olarak sınıflandırılmaları da mümkündür
716 Finansal kaynağın elde edilmesine ilişkin ilgili bir maliyeti ifade etmeleri dolayısıyla, ödenen temettülerin finansman faaliyetlerine ilişkin nakit akışı olarak sınıflandırılmaları mümkündür Diğer yandan, işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışları kapsamında ödenmiş olmaları dolayısıyla, işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışlarının bir bileşeni olarak sınıflandırılmaları da mümkündür



Gelir üzerinden alınan vergiler




717 Gelir üzerinden alınan vergiler ile ilgili nakit akışları ayrı olarak sunulur ve finansman ve yatırım faaliyetleriyle ilgileri özel olarak kurulamadığı sürece, işletme faaliyetlerine ilişkin nakit akışı olarak sınıflandırılır Vergiye ilişkin nakit akışlarının birden fazla faaliyet sınıfına dağıtıldığı durumlarda, ödenen toplam vergi tutarının açıklanması gerekir



Nakit dışı işlemler




718 Nakit ve nakit benzerlerinin kullanımını gerektirmeyen yatırım ve finansman işlemleri nakit akış tablosunda yer almaz Sözü edilen işlemler, bunlara ilişkin gerekli tüm bilgileri içerecek şekilde, finansal tabloların diğer kısımlarında açıklanır
719 Yatırım ve finansman faaliyetlerinin çoğunun, işletmelerin sermaye ve varlık yapılarını etkilemelerine karşın cari nakit akışları üzerinde doğrudan bir etkileri bulunmaz Nakit dışı işlemlerin nakit akış tablosu dışında bırakılması, nakit akış tablosunun amacı ile de tutarlıdır; çünkü bu işlemler cari döneme ilişkin nakit akışları doğurmazlar Aşağıdaki işlemler nakit dışı işlemlere örnek olarak gösterilebilir:
(a) Varlıkların, doğrudan ilgili borçların üstlenilmesi ya da finansal kiralama yoluyla edinilmesi
(b) Bir işletmenin hisse senedi ihracı yolu ile edinilmesi
(c) Borcun özkaynağa dönüştürülmesi



Nakit ve nakit benzerlerinin içeriği



720 Nakit ve nakit benzerlerinin içeriği konusunda bilgi verilir ve nakit akış tablosunda yer alan tutarlar ile aynı kalemlerle ilgili olarak finansal durum tablosunda yer alan tutarların birbirleriyle mutabakatı sağlanır Nakit akış tablosunda yer alan nakit ve nakit benzerlerinin tutarının finansal durum tablosunda benzer şekilde tanımlanan kalemlerin tutarına eşit olduğu durumlarda, sözü edilen mutabakata yer verilmesi gerekmez



Diğer açıklamalar



721 İşletme yönetiminin konuya ilişkin değerlendirmesine de yer vermek suretiyle, işletme tarafından kullanımı mümkün olmayan önemli tutarlara ulaşan nakit ve nakit benzerlerine ilişkin açıklama yapılır İşletmenin elinde bulundurduğu nakit ve nakit benzerlerinin, diğer nedenlerin yanı sıra, kambiyo işlemlerine getirilen sınırlamalar ya da yasal kısıtlamalar nedeniyle işletme tarafından kullanımı engellenmiş olabilir

Bölüm 8
Finansal Tablo Dipnotları

Bu bölümün kapsamı



81 Bu bölüm, finansal tablo dipnotlarında sunulması gereken bilgilere ilişkin genel ilkeleri ve bu bilgilerin nasıl sunulacağı konularını düzenlemektedir Dipnotlar, finansal durum tablosu, kapsamlı gelir tablosu, gelir tablosu (sunulduysa), gelir ve dağıtılmamış kârlar tablosu (sunulduysa), özkaynak değişim tablosu ve nakit akış tablosunda yer alanlara ek olarak sunulması gereken bilgileri içermektedir Dipnotlarda, sözü edilen tablolarda yer alan kalemlere yönelik metinsel açıklamalara veya ilgili kalemlere ilişkin alt sınıflara (detaylara) ve bu tablolarda muhasebeleştirme koşullarını taşımayan kalemlere ilişkin bilgilere yer verilir Bu bölümde yer alan hükümlerin yanı sıra, bu Standardın neredeyse diğer tüm bölümlerinde, normal koşullarda dipnotlarda yapılması gereken çeşitli açıklamalarda bulunulması talep edilmektedir



Dipnotların yapısı



82 Dipnotlarda:
(a) Finansal tabloların hazırlanmasında esas alınan temel unsurlara ve kullanılan belirli muhasebe politikalarına ilişkin bilgiler yer alır
(b) Bu Standardın açıklanmasını gerektirdiği, finansal tabloların herhangi bir yerinde sunulmamış olan açıklamalara yer verilir
(c) Finansal tablolarda yer verilmemiş olmakla birlikte ilgili tabloların anlaşılması açısından gerekli olan açıklamalar yer alır
83 Dipnotlar, mümkün olduğu ölçüde sistematik bir biçimde sunulur Finansal tablolardaki her bir kalem için, ilgili olduğu dipnotlara referans verilir
84 Dipnotlar, normal koşullarda aşağıdaki sırada sunulur:
(a) Finansal tabloların KOBİ TFRS’ye uygun olarak hazırlandığına ilişkin açıklama (bakınız: paragraf 33);
(b) Uygulanan önemli muhasebe politikalarının özeti (bakınız: paragraf 85);
(c) Finansal tablolar ve bu tablolarda yer alan kalemler ile aynı sırada sunulmak kaydıyla, finansal tablolarda yer alan kalemlere ilişkin açıklamalar ve
(d) Diğer açıklamalar



Muhasebe politikalarının açıklanması




85 Önemli muhasebe politikalarının özeti bölümünde aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır:
(a) Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ölçüm esası (veya esasları)
(b) Finansal tabloların anlaşılması için açıklanması gereken diğer muhasebe politikaları
İşletme yönetiminin değerlendirmeleri hakkında bilgi

86 Önemli muhasebe politikalarının özeti bölümünde veya diğer dipnotlarda, muhasebe politikalarının uygulanmasında işletme yönetimince yapılan ve finansal tablolara yansıtılan tutarlar üzerinde en çok etkiye sahip olan, tahminde bulunulmasını gerektirenler dışındaki (bakınız: paragraf 87) değerlendirmelere yer verilir
Tahminlerdeki belirsizliğin temel kaynakları hakkında bilgi

87 Dipnotlarda, izleyen hesap dönemi içerisinde varlık ve borçların defter değerlerinde önemli düzeltmeler yapılmasını gerektirme riski yüksek olan geleceğe yönelik temel varsayımlara ve raporlama tarihi itibarıyla tahminlerde mevcut olan belirsizliğin diğer temel kaynaklarına yönelik açıklama yapılır Söz konusu varlık ve borçlara ilişkin olarak dipnotlarda aşağıdaki bilgilere yer verilir:
(a) İlgili varlık ve borçların nitelikleri ve
(b) İlgili varlık ve borçların raporlama dönemi sonundaki defter değerleri

Bölüm 9
Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar

Bu bölümün kapsamı



91 Bu bölüm, konsolide finansal tabloların hazırlanması gereken koşulları ve bu tabloların hazırlanma yöntemlerini düzenler Ayrıca, bireysel finansal tablolar ve birleşik finansal tablolara ilişkin yol gösterici nitelikte açıklamalar içerir
Konsolide finansal tabloların sunulma zorunluluğu

92 Paragraf 93’te izin verilen veya gerekli kılınan durumlar haricinde, ana ortaklıklar, bağlı ortaklıklardaki yatırımların bu Standart çerçevesinde konsolide edilerek sunulduğu konsolide finansal tablolar hazırlarlar Konsolide finansal tablolar, ana ortaklığın tüm bağlı ortaklıklarını içerir
93 Aşağıdaki durumlarda ana ortaklığın konsolide finansal tablo hazırlaması gerekmez:
(a) Aşağıdaki her iki koşul birlikte mevcutsa;
(i) Ana ortaklığın kendisi de bir bağlı ortaklıktır ve
(ii) İşletmenin nihai ana ortaklığı (veya aradaki herhangi bir ana ortaklığı), TMS/TFRS’ye veya bu Standarda göre konsolide edilerek sunulan genel amaçlı finansal tablolar hazırlamaktadır
(b) Ana ortaklığın elinde bulundurduğu bağlı ortaklıkların tümü, bir yıl içerisinde satılmak veya elden çıkarılmak amacıyla edinilmiştir Bu durumda, ilgili bağlı ortaklıklar:
(i) Payların gerçeğe uygun değerlerinin güvenilir olarak ölçülebildiği durumlarda, gerçeğe uygun değerinden ölçülür ve gerçeğe uygun değerde meydana gelen değişiklikler kâr veya zararda muhasebeleştirilir veya
(ii) Diğer durumlarda, değer düşüklüğü düşülmüş maliyetiyle raporlanır (bakınız: paragraf 1114(c))
94 Bağlı ortaklık, ana ortaklık tarafından kontrol edilen işletmeyi ifade eder Kontrol ise, faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücüdür Dar kapsamlı ve tam olarak belirlenmiş bir amaca ulaşmak için özel amaçlı işletmeler (ÖAİ) kurulduğu ve işletme ile ÖAİ arasındaki ilişkinin ÖAİ’nin ilgili işletme tarafından kontrol edildiğini gösterdiği durumlarda, söz konusu ÖAİ’nin de konsolide edilmesi gerekir (bakınız: paragraf 910 - 912)
95 Ana ortaklığın, doğrudan veya bağlı ortaklıkları vasıtasıyla dolaylı olarak, bir işletmedeki oy haklarının yarısından fazlasına sahip olduğu durumda, ilgili işletme üzerinde kontrolünün bulunduğu kabul edilir Sözü edilen varsayım, ilgili oy haklarının kontrolle sonuçlanmadığının ispat edilebildiği bazı istisnai durumlarda göz ardı edilebilir Aşağıdaki koşulların sağlanması durumunda, oy haklarının yarısına veya daha azına sahip olunsa bile kontrolün mevcut olduğu kabul edilir:
(a) Diğer pay sahipleriyle yapılan anlaşma gereğince oy haklarının yarıdan fazlası kontrol edilmektedir;
(b) Bir düzenleme veya sözleşme uyarınca işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücü bulunmaktadır;
(c) İşletmenin kontrol edildiği organ olan yönetim kurulu veya eşdeğer yürütme organı üyelerinin çoğunluğunu atama veya görevden alma gücüne sahiptir;
(d) İşletmenin kontrol edildiği organ olan yönetim kurulunda veya eşdeğer yürütme organında oyların çoğunluğunu kontrol etme gücüne sahiptir
96 Kontrol, istenildiğinde kullanılma imkânı bulunan bazı opsiyonlara veya dönüştürülebilir araçlara sahip olmakla veya kontrol eden işletme yararına bağlı ortaklığın faaliyetlerini yönlendirme kabiliyeti bulunan bir vekil aracılığıyla da sağlanabilir
97 Bir bağlı ortaklık, yatırımcının bir girişim sermayesi (risk sermayesi) ya da benzeri bir işletme olduğundan hareketle konsolidasyon kapsamı dışında bırakılamaz
98 Bir bağlı ortaklık, faaliyet konularının konsolidasyon kapsamındaki diğer şirketlerin faaliyet konularından farklı olması sebebiyle konsolidasyon işlemleri dışında bırakılamaz Bu tür bağlı ortaklıkların konsolide finansal tablolara dâhil edilmesi ve farklı faaliyetleri bulunduğu hususunun dipnotlarda ayrıca belirtilmesi suretiyle bağlı ortaklıklar hakkında ihtiyaca uygun bilgi sağlanmış olur
99 Bir bağlı ortaklık, faaliyet gösterdiği bölgenin dışına nakit veya diğer varlıkların transferini kısıtlayan bir mevzuata tabi olduğu gerekçesiyle konsolidasyon kapsamı dışında bırakılmaz
Özel amaçlı işletmeler (ÖAİ’ler)

910 Bir işletme dar kapsamlı bir amaca ulaşmak için kurulmuş olabilir (örneğin, bir kiralama işleminin gerçekleştirilmesi, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunulması veya finansal varlıkların aktife dayalı menkul kıymete çevrilmesi amacıyla) Sözü edilen ÖAİ; şirket, vakıf, adi ortaklık veya tüzel kişiliği olmayan bir işletme olarak kurulmuş olabilir ÖAİ’ler, genellikle, faaliyetlerine yönelik sınırlayıcı hükümler içeren yasal düzenlemelerle oluşturulurlar
911 Konsolide finansal tablolarda, kontrol gücüne sahip olunan ÖAİ’lerin tamamına yer verilmesi gerekir Paragraf 95’te belirtilen koşulların yanı sıra, aşağıdaki koşullar da ÖAİ üzerinde kontrol gücünün bulunduğuna işaret edebilir (bu listenin genişletilmesi mümkündür):
(a) ÖAİ’nin faaliyetleri işletmenin özel iş ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla işletme adına yürütülmektedir
(b) Gündelik kararların alımı konusundaki yetki ÖAİ’ye devredilmiş olsa dahi, ÖAİ’nin faaliyetlerine ilişkin nihai karar alma gücü işletmeye aittir
(c) İşletmenin ÖAİ’nin faydalarının çoğunda yararlanma hakkı bulunmaktadır ve dolayısıyla ÖAİ’nin faaliyetlerine ilişkin risklere de maruz kalabilecektir
(d) İşletme, ÖAİ veya ÖAİ’nin varlıkları ile ilgili sahiplikten kaynaklanan ya da geriye kalan risklerin büyük bir bölümünü üzerinde taşımaya devam etmektedir
912 Paragraf 910 ve 911, Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar’ın uygulandığı işten ayrılma sonrasında fayda sağlayan planlara veya çalışanlara fayda sağlayan diğer uzun vadeli planlara uygulanmaz
Konsolidasyon işlemleri

913 Konsolide finansal tablolar, gruba ilişkin finansal bilgilerin tek bir ekonomik işletmeye aitmiş gibi sunulduğu tablolardır Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında aşağıdaki işlemler uygulanır:
(a) Ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların finansal tabloları, bunlarda kayıtlı bulunan benzer varlık, borç, özkaynak, gelir ve gider kalemleri satır satır toplanarak birleştirilir
(b) Ana ortaklığın her bir bağlı ortaklıktaki yatırımının defter değeri ile bağlı ortaklıkların özkaynaklarından ana ortaklığın payına isabet eden tutarlar elimine edilir
(c) Konsolide edilen bağlı ortaklıkların raporlama dönemi kâr veya zararından kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar tespit edilir ve ana ortaklığın sahiplerine isabet eden tutardan ayrı olarak sunulur
(d) Konsolide edilen bağlı ortaklıkların net aktiflerinden kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar tespit edilir ve ana ortaklığın hissedarlarına isabet eden tutardan ayrı olarak sunulur Net aktiflerden kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlar;
(i) İşletme birleşmesinin gerçekleştiği tarih itibarıyla Bölüm 19 İşletme Birleşmeleri ve Şerefiye’ye göre hesaplanan kontrol gücü olmayan paylardan ve
(ii) İşletme birleşmesinin gerçekleştiği tarihten itibaren özkaynaklarda meydana gelen değişikliklerden kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarlardan oluşur
914 Kâr veya zararın ve özkaynaklarda meydana gelen değişikliklerin ana ortaklık ve kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutarları mevcut paylar dikkate alınarak belirlenir Başka bir deyişle, opsiyonların veya dönüştürülebilir araçların kullanılmaları veya dönüştürülmeleri durumunda paylarda oluşacak değişiklik dikkate alınmaz

Grup içi bakiyeler ve işlemler


915 Gelir, gider ve temettüler dâhil olmak üzere, grup içi bakiyeler ve işlemler tamamen elimine edilir Aynı şekilde, grup içi işlemlerden kaynaklanan ve stoklar ile maddi duran varlıklar gibi varlıklarda muhasebeleştirilen kâr ve zararlar da tamamen elimine edilir Grup içi işlemlerde zarar oluşması, konsolide finansal tablolara yansıtılması gereken bir değer düşüklüğünün bulunduğuna işaret edebilir (bakınız: Bölüm 27 Varlıklarda Değer Düşüklüğü) Grup içi işlemlerden kaynaklanan kâr ve zararların elimine edilmesi sırasında ortaya çıkan geçici farklar için Bölüm 29 Gelir Vergileri uygulanır



Aynı raporlama tarihi


916 Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ana ortaklık ve bağlı ortaklık finansal tabloları, mümkün olduğu sürece, aynı raporlama tarihi itibarıyla hazırlanmalıdır



Aynı muhasebe politikaları


917 Konsolide finansal tablolarda, benzer işlemler ve benzer durumdaki diğer olay ve koşullar için aynı muhasebe politikaları kullanılır Grup üyelerinden birinin, benzeri işlem ve olaylar için konsolide tablolarda kullanılan muhasebe politikalarından farklı bir politikayı benimsemiş olduğu durumlarda, konsolide finansal tabloların hazırlanması sırasında ilgili işletmenin finansal tablolarında gerekli düzeltmeler yapılır



Bağlı ortaklıkların edinilmesi ve elden çıkarılması


918 Bağlı ortaklıkların gelir ve giderleri edinme tarihinden itibaren konsolide finansal tablolara dâhil edilir Ana ortaklığın bağlı ortaklık üzerindeki kontrol gücünü kaybettiği tarihe kadar, bağlı ortaklık gelir ve giderlerinin konsolide finansal tablolara yansıtılmasına devam edilir Bağlı ortaklık elden çıkarıldığında; elden çıkarmadan sağlanan bedel ile bağlı ortaklığın elden çıkarma tarihindeki defter değeri arasındaki fark, kazanç veya kayıp olarak konsolide kapsamlı gelir tablosuna (veya sunulmuş olması durumunda konsolide gelir tablosuna) yansıtılır Bağlı ortaklığın yabancı bir bağlı ortaklık olduğu durumlarda, söz konusu kazanç veya kayıp tutarının hesaplanmasında, Bölüm 30 Yabancı Para Çevrim İşlemleri uyarınca özkaynakta muhasebeleştirilmiş olan bağlı ortaklığa ilişkin birikmiş kur farkları dikkate alınmaz
919 Bağlı ortaklığın bağlı ortaklık olma niteliğini kaybettiği ancak yatırımcının (eski ana ortaklığın) söz konusu eski bağlı ortaklık üzerindeki yatırımını sürdürdüğü durumlarda, söz konusu yatırım, iştirak veya müştereken kontrol edilen işletme niteliği kazanmadığı sürece (iştirak niteliği kazanması durumunda Bölüm 14, müştereken kontrol edilen işletme niteliği kazanması durumunda ise Bölüm 15 uygulanır), bağlı ortaklık niteliğini kaybettiği tarihten itibaren Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar veya Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar uyarınca finansal varlık olarak muhasebeleştirilir Yatırımın, işletmenin bağlı ortaklığı olma niteliğini kaybettiği tarihteki defter değeri, finansal varlığın ilk ölçümünde maliyet bedeli olarak kabul edilir


Bağlı ortaklıklardaki kontrol gücü olmayan paylar



920 Kontrol gücü olmayan paylar, paragraf 42(q)’da belirtildiği üzere, konsolide finansal durum tablosunda özkaynaklar içerisinde gösterilir ve ana ortaklığın pay sahiplerine isabet eden özkaynak tutarından ayrı olarak sunulur
921 Paragraf 56’da belirtildiği üzere, grubun kâr veya zararından kontrol gücü olmayan paylara isabet eden tutar, kapsamlı gelir tablosunda (veya paragraf 57’den hareketle gelir tablosu hazırlanan durumlarda, gelir tablosunda) ayrı olarak açıklanır
922 Kâr veya zarar ile diğer kapsamlı gelirin her bir unsuru, ana ortaklık pay sahiplerine ve kontrol gücü olmayan paylara dağıtılır Yapılan dağıtım sonucunda kontrol gücü olmayan payların negatif bakiye vermesi, sözü edilen dağıtımı engellemez
Konsolide finansal tablolarda yapılması gereken açıklamalar

923 Konsolide finansal tablolarda aşağıda belirtilen hususlara ilişkin açıklama yapılır:
(a) Sunulan tabloların konsolide finansal tablolar olduğu
(b) Ana ortaklığın, doğrudan veya bağlı ortaklıkları vasıtasıyla dolaylı olarak, bir işletmedeki oy haklarının yarısından fazlasına sahip olmadığı, ancak söz konusu işletme üzerinde kontrolünün bulunduğu sonucuna ulaşıldığı durumlarda, bu sonuca nasıl ulaşıldığı
(c) Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan ana ortaklık finansal tabloları ile bağlı ortaklık finansal tablolarının raporlama tarihleri arasındaki farklar
(d) Bağlı ortaklığın, nakit temettü dağıtımları veya borç geri ödemeleri yoluyla ana ortaklığa fon aktarmasına yönelik önemli kısıtlamalar (borçlanmaya ilişkin düzenlemelerden veya düzenleyici koşullardan kaynaklanan önemli kısıtlamalar gibi) bulunduğu durumlarda, söz konusu kısıtlamaların niteliği ve düzeyi



Bireysel finansal tablolar



Bireysel finansal tabloların sunuluşu
924 Paragraf 92’de, ana ortaklığın konsolide finansal tablo hazırlamaları gerektiği belirtilmektedir Ancak bu Standart, ana ortaklığın veya bağlı ortaklıkların bireysel finansal tablo hazırlamalarını zorunlu kılmamaktadır
925 Bağlı ortaklığı bulunmayan bir işletmenin finansal tabloları bireysel finansal tablo olarak nitelendirilemez Dolayısıyla, ana ortaklık niteliğinde olmayıp iştirak yatırımı veya ortak girişimde payı bulunan işletmeler, finansal tablolarını sırasıyla Bölüm 14 veya Bölüm 15’e göre hazırlarlar Bu işletmeler bireysel finansal tablo sunmayı da tercih edebilirler



Muhasebe politikası seçimi


926 Bir ana ortaklığın, iştiraklerde payı bulunan yatırımcının veya müştereken kontrol edilen işletme üzerinde pay sahibi olan bir ortak girişimcinin bireysel finansal tablo hazırlamayı tercih etmesi ve söz konusu tabloların KOBİ TFRS ile uyumlu olarak hazırlandığını beyan etmesi durumunda, ilgili tabloların bu Standardın tüm hükümleri ile uyumlu olması gerekir Bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve müştereken kontrol edilen işletmelerdeki yatırımlar için aşağıdaki muhasebe politikalarının uygulanması mümkündür:
(a) Değer düşüklüğü düşülmüş maliyet bedeli veya
(b) Gerçeğe uygun değerde oluşan değişikliklerin kâr veya zarara yansıtıldığı gerçeğe uygun değer yöntemi
Aynı sınıf (bağlı ortaklıklar, iştirakler veya müştereken kontrol edilen işletmeler) içerisindeki tüm yatırımlar için aynı muhasebe politikası uygulanır Farklı sınıflar için farklı muhasebe politikalarının uygulanması mümkündür



Bireysel finansal tablolarda açıklama


927 Bir ana ortaklığın, iştiraklerde payı bulunan yatırımcının veya müştereken kontrol edilen işletmede pay sahibi olan bir ortak girişimcinin bireysel finansal tablolarının bulunması durumunda, söz konusu tablolarda aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) İlgili finansal tabloların bireysel finansal tablolar olduğu ve
(b) Bağlı ortaklıklardaki, müştereken kontrol edilen işletmelerdeki ve iştiraklerdeki yatırımların muhasebeleştirilmesinde kullanılan yöntemler
Öte yandan, ilgili bireysel finansal tablolarda, bu tabloların ilişkili olduğu konsolide veya diğer asıl (birincil) finansal tablolar da belirtilir



Birleşik finansal tablolar




928 Birleşik finansal tablolar, tek bir yatırımcı tarafından kontrol edilen iki veya daha fazla işletmenin tek set hâlinde sunulan finansal tablolarıdır Bu Standart, birleşik finansal tablo hazırlamayı gerektirmez
929 Hazırlanan birleşik finansal tabloların KOBİ TFRS ile uyumlu olduğunun beyan edildiği durumlarda, ilgili tabloların bu Standardın tüm hükümleri ile uyumlu olması gerekir İşletmeler arasındaki işlemler ve bakiyeler elimine edilir; grup içi işlemlerden kaynaklanan ve stoklar ile maddi duran varlıklar gibi kalemlerde muhasebeleştirilmiş olan kâr veya zararlar elimine edilir; birleşik finansal tablolarda yer alan finansal tablolar, mümkün olduğu ölçüde aynı raporlama tarihi itibarıyla hazırlanır ve benzer durumlarda, benzer işlem ve olaylar için aynı muhasebe politikaları uygulanır

Birleşik finansal tablolarda yapılması gereken açıklamalar
930 Birleşik finansal tablolarda aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır:
(a) Finansal tabloların birleşik finansal tablolar olduğu
(b) Birleşik finansal tablo hazırlamanın nedeni
(c) Birleşik finansal tablolara dâhil edilmesi gereken işletmelerin belirlenmesinde kullanılan yöntem
(d) Birleşik finansal tabloların hazırlanmasında esas alınan temel ilkeler
(e) Bölüm 33 İlişkili Taraf Açıklamaları’nın gerektirdiği açıklamalar

Bölüm 10
Muhasebe Politikaları, Tahminler ve Hatalar

Bu bölümün kapsamı



101 Bu bölüm finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe politikalarının seçiminde ve uygulamasına yol gösterir Ayrıca, muhasebe tahminlerindeki değişiklikleri ve önceki dönem finansal tablolarında yapılmış olan hataların düzeltilmesi işlemlerini de içerir



Muhasebe politikalarının seçimi ve uygulanması




102 Muhasebe politikaları, finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamaları ifade eder
103 Bu Standartta özel olarak ele alınan işlem, olay ve koşullar için bu Standart hükümlerinin uygulanması gerekir Ancak, uygulanmaması durumunda işletme açısından etkisi önemsiz olacak bir hükmün uygulanma zorunluluğu bulunmaz
104 Bu Standardın özel olarak değinmediği işlem, olay veya koşullar için, işletme yönetimi aşağıdaki niteliklere sahip bilgileri sağlayan bir muhasebe politikasının geliştirilmesi ve uygulanmasında kendi iradesini kullanır:
(a) Kullanıcıların alacakları ekonomik kararlar açısından ihtiyaca uygun bilgi sağlayan ve
(b) Aşağıdaki koşulları karşılaması nedeniyle güvenilir olan:
(i) İşletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak göstermesi,
(ii) İşlem, olay ve koşulların yalnızca hukuki yapısını değil, ekonomik özünü de yansıtması,
(iii) Tarafsız, yani yanlılıktan arınmış olması,
(iv) İhtiyatlı olması ve
(v) Önem arz eden hiçbir açıdan eksiği bulunmaması
105 İşletme yönetimi paragraf 104 çerçevesinde yapacağı değerlendirmelerde, uygulanabilirliklerini göz önünde bulundurmak suretiyle sırasıyla aşağıdaki kaynaklara başvurur:
(a) Benzer ve ilişkili konularla ilgili olarak bu Standartta yer alan hüküm ve açıklamalar ile
(b) Varlıklar, borçlar, gelirler ve giderler ile ilgili olarak Bölüm 2 Kavramlar ve Genel İlkeler’de yer verilen tanımlar, muhasebeleştirme koşulları ve ölçüm esasları ile genel ilkeler
106 İşletme yönetimi paragraf 104 çerçevesinde yapacağı değerlendirmelerde, benzer ve ilişkili konularla ilgili olarak TMS/TFRS’de yer alan hüküm ve açıklamaları da dikkate alabilir



Muhasebe politikalarının tutarlılığı




107 Bu Standardın farklı muhasebe politikalarının uygun olabileceği kalemlerin ayrı olarak sınıflandırılmasını gerektirdiği veya buna izin verdiği durumlar dışında, benzer işlem, olay ve koşullar için seçilen ve uygulanan muhasebe politikaları birbiriyle tutarlı olmalıdır Bu Standardın bu tür bir sınıflandırmayı gerektirdiği veya buna izin verdiği durumlarda, her bir sınıf için uygun bir muhasebe politikası seçilir ve tutarlı bir şekilde uygulanır



Muhasebe politikalarındaki değişiklikler



108 Muhasebe politikalarında ancak aşağıdaki koşullarda değişiklik yapılabilir:
(a) Bu Standartta muhasebe politikasında değişik yapılmasını gerektiren bir değişiklik olması veya
(b) Yapılması planlanan değişikliğin, işlemlerin, olayların veya koşulların finansal durum, performans veya nakit akışları üzerindeki etkileri konusunda güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlayacak olması
109 Aşağıdaki durumlar muhasebe politikalarında yapılan değişiklik olarak nitelendirilmez:
(a) Özü itibarıyla öncekilerden farklılık taşıyan işlemler, olaylar veya koşullar için uygulanacak olan muhasebe politikaları
(b) İlk kez ortaya çıkan veya daha önce ortaya çıkmış olmakla birlikte önceki oluşumları önemli nitelik taşımayan işlemler, olaylar veya koşullar için yeni bir muhasebe politikasının uygulanması
(c) Bu Standardın gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülmesini gerektirdiği veya buna izin verdiği bir varlığın gerçeğe uygun değerinin güvenilir olarak ölçülme imkânı kalmaması nedeniyle maliyet yöntemiyle ölçülmeye başlanması (ya da tam tersi)
1010 Bu Standardın belirli bir olay, işlem veya koşulla ilgili olarak sağladığı uygulama seçenekleri (ölçüm yöntemi dâhil) çerçevesinde uygulanmakta olan bir seçeneğin sonradan diğer seçeneklerle değiştirilmesi durumunda, muhasebe politikasında yapılan bir değişiklik söz konusudur
Muhasebe politikalarındaki değişikliklerin uygulanması
1011 Muhasebe politikalarında yapılan değişiklikler aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:
(a) Bu Standart hükümlerindeki bir değişiklikten kaynaklanan muhasebe politikası değişiklikleri, ilgili düzenlemede yer verilen geçiş hükümleri (mevcutsa) uygulanarak muhasebeleştirilir

(b) Paragraf 112’de tanınan imkân çerçevesinde Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar yerine TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme hükümlerini uygulamayı tercih eden işletmeler, TMS 39 hükümlerinde değişiklik yapılması durumunda, muhasebe politikalarında oluşan bu tür değişiklikleri yenilenmiş TMS 39’da yer alan geçiş hükümleri (mevcutsa) çerçevesinde muhasebeleştirir,
(c) Muhasebe politikalarında yapılan diğer tüm değişiklikler geriye dönük olarak uygulanır (bakınız: paragraf 1012)


Geriye dönük uygulama



1012 Muhasebe politikasındaki bir değişikliğin paragraf 1011 çerçevesinde geriye dönük olarak uygulandığı durumlarda, yeni muhasebe politikası önceki dönemlerde de uygulanmış kabul edilir ve mümkün olan en erken dönemden başlamak üzere önceki dönem finansal tabloları buna göre düzeltilir Muhasebe politikasındaki değişikliğin, sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, ilgili değişiklik geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken dönemin (bu, cari dönem de olabilir) başında mevcut olan varlık ve borçların açılış bakiyelerine uygulanır Buna karşılık, ilgili işlemden etkilenen özkaynak kalemlerinin de açılış bakiyeleri düzeltilir



Muhasebe politikalarındaki değişikliklerin açıklanması



1013 Bu Standartta yapılan bir değişikliğin cari dönem veya geçmiş dönemler üzerinde etkisinin olması ya da gelecek dönemleri etkileme ihtimali bulunması durumunda, aşağıdaki hususlarda açıklama yapılır:
(a) Muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği
(b) Cari dönem ve sunulan diğer dönemler için, değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde yapılmış olan düzeltmenin tutarı (mümkün olabildiği ölçüde)
(c) Sunulan dönemlerden önceki dönemlere ilişkin düzeltme tutarları (mümkün olabildiği ölçüde)
(d) (b) veya (c)’de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni
Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez
1014 Muhasebe politikasında ihtiyari olarak yapılan bir değişikliğin cari dönem ya da geçmiş dönemler üzerinde etkisinin bulunduğu durumlarda, aşağıdakiler hakkında açıklama yapılır:
(a) Muhasebe politikasındaki değişikliğin niteliği
(b) Uygulanan yeni muhasebe politikasının güvenilir ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlamasının nedeni
(c) Değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde aşağıdaki dönemler itibarıyla yapılan düzeltme tutarı (mümkün olabildiği ölçüde):
(i) Cari dönemde,
(ii) Sunulan önceki dönemlerin her birinde ve
(iii) Sunulan dönemlerden daha önceki dönemlerde (toplam tutar)
(d) (c)’de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni
Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez


Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler

1015 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişiklikler, bir varlık veya borcun defter değerinde veya dönemsel kullanım tutarında yapılan ve bunların cari durumunun saptanması ile gelecekte beklenen fayda ve yükümlülüklerinin değerlendirilmesi işlemlerinden kaynaklanan düzeltmeleri ifade eder Muhasebe tahminlerindeki değişiklikler, yeni bir bilgi veya gelişmeden kaynaklanmaları nedeniyle, nitelikleri itibarıyla hataların düzeltilmesi işlemlerinden farklılık arz eder Muhasebe politikasında yapılan bir değişikliğin muhasebe tahminindeki bir değişiklikten ayırt edilmesinin zor olduğu durumlarda, ilgili değişiklik muhasebe tahmininde yapılan bir değişiklik olarak kabul edilir
1016 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin etkileri (paragraf 1017 kapsamındakiler hariç) aşağıdaki dönemlerin kâr veya zararına dâhil edilmek suretiyle ileriye yönelik olarak muhasebeleştirilir:
(a) Sadece değişikliğin yapıldığı dönemi etkileyenler, değişikliğin yapıldığı dönemin kâr veya zararına dâhil edilir
(b) Değişikliğin yapıldığı dönemle birlikte gelecek dönemleri de etkileyecek olanlar, hem değişikliğin yapıldığı dönemin hem de gelecek dönemlerin kâr veya zararına dâhil edilir
1017 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin varlık ve borçlarda değişime yol açması veya özkaynak kalemleri ile ilgili olması durumunda, söz konusu değişiklik, değişikliğin yapıldığı dönemde ilgili varlık, borç veya özkaynak kalemlerinin defter değerlerinin düzeltilmesi suretiyle muhasebeleştirilir
Tahminlerdeki değişikliğin açıklanması
1018 Muhasebe tahminlerinde yapılan değişikliğin niteliği ve bu değişikliğin cari dönem varlıkları, borçları, gelir ve giderleri üzerindeki etkisi konusunda açıklama yapılır İlgili değişikliğin gelecekteki bir veya birden çok dönem üzerindeki etkisinin tahmin edilebildiği durumlarda, sözü edilen tahminler de açıklanır
Geçmiş dönem hatalarının düzeltilmesi

1019 Geçmiş dönem hataları; önceki bir veya daha fazla dönemin finansal tabloları için söz konusu olan ve aşağıdaki özelliklere sahip güvenilir bilgilerin kullanılmaması veya hatalı kullanılmasından kaynaklanan ihmaller veya yanlış bilgilendirmelerdir:
(a) Finansal tabloların yayımlanması için onaylanması sırasında mevcut olan ve
(b) Normalde, finansal tabloların hazırlanması ve sunulması sırasında elde edilmiş ve dikkate alınmış olması beklenen
1020 Söz konusu hatalar, matematiksel hataları, muhasebe politikalarının uygulanmasındaki yanlışlıkları, bilgilerin gözden kaçırılması veya yanlış yorumlanmasını ve hileleri içerir
1021 Önemli bir geçmiş dönem hatası, mümkün olabildiği ölçüde, hatanın fark edildiği tarih sonrasında kamuya açıklanmak üzere onaylanan ilk finansal tablo setinde geriye dönük olarak düzeltilir Sözü edilen düzeltme işlemi aşağıdaki şekillerde yapılır:
(a) Hatanın yapıldığı döneme (dönemlere) ait tablodaki (tablolardaki) karşılaştırmalı tutarlar düzeltilir ya da
(b) Hatanın sunulan en erken dönemden daha da önce meydana geldiği durumda, sunulan en erken dönemin varlık, borç ve özkaynak açılış bakiyeleri düzeltilir
1022 Hataların, sunulan karşılaştırmalı dönem (bir veya daha fazla geçmiş dönemin) finansal tabloları üzerinde dönem bazında yarattığı etkinin belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, geriye dönük uygulamanın mümkün olduğu en erken dönemin (bu, cari dönem de olabilir) başında mevcut olan varlık, borç ve özkaynak kalemlerinin açılış bakiyeleri düzeltilir



Geçmiş dönem hatalarının açıklanması



1023 Geçmiş dönem hatalarına ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) Geçmiş dönem hatalarının niteliği,
(b) Sunulan her bir dönem için, değişiklikten etkilenen her bir finansal tablo kaleminde yapılmış olan düzeltmenin tutarı (mümkün olabildiği ölçüde),
(c) Sunulan en erken dönemin başındaki düzeltme tutarı (mümkün olabildiği ölçüde) ve
(d) (b) veya (c)’de yer alan tutarların belirlenemediği durumlarda, bunun nedeni
Sonraki dönemlerde yayımlanacak finansal tablolarda bu açıklamaların tekrar edilmesi gerekmez

Bölüm 11
Temel Finansal Araçlar

Bölüm 11 ve Bölüm 12’nin kapsamı



111 Bölüm 11 Temel Finansal Araçlar ve Bölüm 12 Diğer Finansal Araçlar, finansal araçların (finansal varlık ve finansal borçların) muhasebeleştirilmesi, finansal durum tablosu dışı bırakılması, ölçümü ve açıklanması konularını düzenler Bölüm 11, temel finansal araçlara uygulanır ve tüm işletmeler ile ilgilidir Bölüm 12, daha karmaşık nitelikteki diğer finansal araçlara ve işlemlere uygulanır Sadece temel finansal araçlarla ilgili işlemler yapılması durumunda Bölüm 12 uygulanmaz Ancak, sadece temel finansal araçları bulunan işletmeler de, Bölüm 12’den muaf olduklarından emin olmak amacıyla söz konusu Bölümün kapsamını dikkate alırlar



Muhasebe politikası tercihi



112 Tüm finansal araçların muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak aşağıdakilerden biri uygulanır:
(a) Bir bütün olarak Bölüm 11 ve Bölüm 12’nin hükümleri veya
(b) TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme Standardı’nın muhasebeleştirme ve ölçme hükümleri ve Bölüm 11 ile Bölüm 12’nin açıklama hükümleri
İşletme tarafından (a) veya (b)’nin seçilmesi, bir muhasebe politikası tercihidir 108-1014 paragraflarında, muhasebe politikasında değişiklik yapılmasının ne zaman uygun olduğu, bu tür bir değişikliğin nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği ve muhasebe politikasındaki değişikliğe ilişkin olarak hangi bilgilerin açıklanması gerektiği ile ilgili hükümler yer almaktadır


Bölüm 11’e giriş



113 Bir finansal araç, bir işletmenin bir finansal varlığa; başka bir işletmenin de bir finansal borç veya özkaynağa dayalı finansal araca sahip olmasına neden olan bir sözleşmedir
114 Bölüm 11 uyarınca, halka açık olarak işlem gören veya gerçeğe uygun değerleri aksi belirtilmedikçe güvenilir bir şekilde ölçülebilen, dönüştürülemeyen ve satım opsiyonu bulunmayan imtiyazlı ve adi paylar hariç tüm temel finansal araçlar için itfa edilmiş maliyet yöntemi uygulanır
115 Bölüm 11 kapsamındaki temel finansal araçlar, paragraf 118’deki koşulları sağlayan araçlardır Bu koşulları normalde sağlayan finansal araçlara örnekler aşağıdakileri içerir:
(a) Nakit
(b) İşletmenin mevduat sahibi olduğu durumlarda, vadesiz ve vadeli mevduatlar, örneğin banka hesapları
(c) Elde bulundurulan kıymetli evrak ve ticari senetler
(d) Alacaklı ve borçlu olunan hesaplar, senetler ve krediler
(e) Tahvil ve benzeri borçlanma araçları
(f) Dönüştürülemeyen imtiyazlı paylar ile satım opsiyonu bulunmayan adi ve imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar
(g) Taahhüt net olarak nakitle ödenemeyecekse, kredi alınmasına ilişkin taahhütler
116 Paragraf 118’deki koşulları normalde sağlamayan ve dolayısıyla Bölüm 12’nin kapsamına giren finansal araçlara örnekler aşağıdakileri içerir:
(a) Teminata bağlanmış ipotek yükümlülükleri, geri satın alım sözleşmeleri ve menkul kıymetleştirilmiş alacak paketleri gibi varlığa dayalı menkul kıymetler
(b) Ödemesi nakit veya diğer bir finansal araç ile değiştirilerek yapılabilecek opsiyonlar, haklar, garantiler, futures sözleşmeleri, forward sözleşmeleri ve vadeli faiz oranı swapları
(c) Finansal riskten korunma aracı niteliğinde olan ve Bölüm 12’ye ilişkin hükümler uyarınca bu şekilde belirlenmiş finansal araçlar
(d) Başka bir işletmeye kredi verme taahhüdü
(e) Taahhütlerin net olarak nakitle ödenebildiği durumlarda, kredi alınmasına ilişkin taahhütler


Bölüm 11’in kapsamı



117 Bölüm 11, aşağıdakiler hariç olmak üzere, paragraf 118’deki koşulları sağlayan tüm finansal araçlara uygulanır:
(a) Bölüm 9 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar, Bölüm 14 İştiraklerdeki Yatırımlar ve Bölüm 15 İş Ortaklıklarındaki Paylar uyarınca muhasebeleştirilen, bağlı ortaklıklardaki, iştiraklerdeki ve iş ortaklıklarındaki yatırımlar
(b) İşletmenin kendi özkaynağı tanımına uyan finansal araçlar (bakınız: Bölüm 22 Borçlar ve Özkaynaklar ve Bölüm 26 Hisse Bazlı Ödemeler)
(c) Bölüm 20 Kiralamalar’ın uygulandığı, kiralamalar Ancak, 1133-1138 paragraflarındaki finansal durum tablosu dışı bırakmaya ilişkin hükümler, kiralayan tarafından muhasebeleştirilmiş kiralama alacaklarının ve kiracı tarafından muhasebeleştirilmiş kiralama borçlarının finansal durum tablosu dışı bırakılmasında uygulanır Ayrıca, Bölüm 12, paragraf 123(f)’de belirtilen özelliklere sahip kiralamalara uygulanabilir
(d) Bölüm 28 Çalışanlara Sağlanan Faydalar’ın uygulandığı, çalışanlara sağlanan faydalara ilişkin planlar kapsamında işverenlerin hak ve yükümlülükleri
Temel finansal araçlar

118 Aşağıdakiler, Bölüm 11 uyarınca, temel finansal araçlar olarak muhasebeleştirilir:
(a) Nakit
(b) Paragraf 119’daki koşulları sağlayan bir borçlanma aracı (örneğin, alacaklı ve borçlu olunan hesaplar, senetler ve krediler)
(c) Aşağıdaki özelliklerde kredi almaya ilişkin taahhüt:
(i) Net nakit olarak ödenemeyen ve
(ii) Taahhüt yerine getirildiğinde, paragraf 119’daki koşulları sağlaması beklenen
(d) Dönüştürülemeyen imtiyazlı paylar ile satım opsiyonu bulunmayan adi veya imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar
119 Aşağıdaki (a)-(d) koşullarının tümünü sağlayan bir borçlanma aracı, Bölüm 11 uyarınca muhasebeleştirilir:
(a) Borçlanma aracının araç sahibine getirileri şunlardır:
(i) Sabit bir tutar;
(ii) Aracın ömrü boyunca sabit bir getiri oranı;
(iii) Aracın ömrü boyunca, belirtilmiş kotasyonlu veya gözlemlenebilir tek bir faiz oranına (LIBOR gibi) eşit olan değişken getiri veya
(iv) Hem sabit oranın hem de değişken oranın pozitif olması koşulu ile (örneğin, pozitif sabit bir oran ile negatif değişken bir oranın dâhil olduğu vadeli faiz oranı swapı bu kriteri sağlamaz), bu sabit oran ve değişken oranların bir bileşimi (LIBOR artı 200 baz puanı gibi) Sabit ve değişken oranlı faiz getirileri için faiz, ilgili dönemdeki oranın henüz ödenmemiş anapara ile dönem boyunca çarpılması ile hesaplanır
(b) Koşulları ile araç sahibinin anapara tutarını ve cari dönem veya önceki dönemlerle ilişkilendirilebilecek faiz tutarını kaybetmesi ile sonuçlanabilecek herhangi bir sözleşme hükmünün bulunmaması Borçlanma aracının diğer borçlanma araçlarına bağlı olarak ikincil bir yapıya sahip olması, bu tür bir sözleşme hükmüne örnek değildir
(c) İhraç edenin (borçlanan), borcun önceden ödemesine veya finansal araç sahibinin (borç veren) vadeden önce ihraç edene aracı geri satmasına izin veren sözleşme hükümleri gelecekteki olaylara bağlı değildir
(d) (a)’da açıklanan değişken getiri oranı ve (c)’de açıklanan peşin ödemeye dair hususlar dışında, herhangi bir koşullu getiri veya geri ödeme koşulu

yoktur
1110 Normalde paragraf 119’daki koşulları sağlayabilecek olan finansal araçlara örnekler aşağıdaki gibidir:
(a) Alacaklı veya borçlu olunan ticari hesaplar ve senetler, banka veya diğer üçüncü taraflardan alınan krediler
(b) Yabancı para birimi cinsinden ödenecek hesaplar Ancak, ödenecek hesaptaki, döviz kurunun değişimine bağlı değişiklikler, paragraf 3010 uyarınca kâr veya zararda muhasebeleştirilir
(c) Bağlı ortaklıklar veya iştiraklerden alınan veya bunlara verilen, talep edildiğinde ödenecek krediler
(d) İhraç edenin faiz veya anapara temerrüdüne düşmesi halinde, derhal alınabilecek borçlanma aracı (bu tür bir hüküm paragraf 119’daki koşulları ihlal etmez)
1111 Paragraf 119’daki koşulları sağlamayan (ve dolayısıyla Bölüm 12’nin kapsamına giren) finansal araçlara örnekler aşağıdaki gibidir:
(a) Başka bir işletmenin, dönüştürülemeyen imtiyazlı payları ve satım opsiyonu bulunmayan adi ve imtiyazlı payları hariç, özkaynağa dayalı finansal araçlarına yapılan yatırımlar (bakınız: paragraf 118(d))
(b) Paragraf 119(a)’daki koşulu karşılamamaları dolayısıyla, pozitif veya negatif bir nakit akışı olan vadeli faiz oranı swapı veya nakit olarak ödenebilen ve ödemede, pozitif veya negatif nakit akışına yol açabilen bir ticari mal veya finansal araç alınmasına yönelik forward taahhüdü
(c) Araç sahibine getirilerinin sabit olmaması ve Paragraf 119(a)’daki koşulun karşılanmaması sebebiyle, opsiyon ve forward sözleşmeleri
(d) Araç sahibine getirilerin, sadece piyasa faiz oranlarına göre değil de, borcu çıkaranın özkaynak payı fiyatına göre de değişkenlik gösterebilmesi dolayısıyla, dönüştürülebilir borç üzerine yapılan yatırımlar
(e) Bu tür krediler paragraf 119(c)’deki koşulları sağlamadığından, geçerli vergilendirme veya muhasebeleştirme hükümleri değiştiği takdirde üçüncü tarafa peşin ödeme hakkı veya yükümlülüğü veren üçüncü bir taraftan kredi alacağı
Finansal varlık ve borçların ilk muhasebeleştirmesi

1112 Bir işletme bir finansal varlığı veya finansal borcu, sadece, kendisi bu aracın sözleşmeye dayalı hükümlerine taraf olduğu zaman muhasebeleştirir
İlk ölçüm

1113 Bir finansal varlık veya finansal borç ilk muhasebeleştirildiğinde, anlaşmada gerçekte bir finansman işlemi söz konusu olmadığı sürece, söz konusu finansal varlık veya finansal borç, işlem fiyatından ölçülür (gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlık ve borçların ilk ölçümü esnasındakiler hariç, işlem maliyetleri dâhil olmak üzere) Bir finansman işleminde örneğin, ödeme normal iş koşullarının ötesine ertelenmişse veya piyasa oranı olmayan bir faiz oranı ile finanse edilmişse, söz konusu işlem, mal veya hizmet satışıyla ilişkili olarak meydana gelebilir Anlaşma bir finansman işlemi ise, finansal varlık veya finansal borç, gelecekteki ödemelerin benzer bir borçlanma aracı için var olan piyasa faiz oranı ile indirgenmiş bugünkü değeri üzerinden ölçülür
Örnekler - Finansal varlıklar
1 Başka bir işletmeye verilen uzun vadeli kredi için, bu işletmeden alınacak olan nakdin (faiz ödemeleri ve anaparanın geri ödemesi dâhil) bugünkü değeri, alacak olarak muhasebeleştirilir
2 Kısa vadeli kredi ile müşteriye satılan mallar için, müşteri işletmeden alınacak olan nakdin indirgenmemiş tutarı ki bu normalde fatura fiyatıdır, alacak olarak muhasebeleştirilir
3 İki yıllık faizsiz kredi ile bir müşteriye satılan mallar için, kalemin cari nakit satış fiyatı alacak olarak muhasebeleştirilir Eğer cari nakit satış fiyatı bilinmiyorsa, söz konusu nakit satış fiyatı, alınacak nakdin benzer bir alacak için geçerli olan piyasa oranı (oranları) kullanılarak indirgenmiş bugünkü tutarı olarak tahmin edilebilir
4 Başka bir işletmenin adi paylarının nakit olarak satın alımı için, yatırım, payları edinmek için ödenen tutar kadar muhasebeleştirilir

Örnekler - Finansal borçlar
1 Bir bankadan alınan kredi için, ilk muhasebeleştirmede, bankaya ödenecek olan nakdin bugünkü değeri (faiz ödemeleri ve anapara geri ödemesi dâhil) borç olarak muhasebeleştirilir
2 Bir tedarikçiden kısa vadeli kredi ile alınan mallar için, tedarikçiye olan borcun indirgenmemiş tutarı ki bu normalde fatura fiyatıdır, borç olarak muhasebeleştirilir

Muhasebeleştirme sonrası ölçüm

1114 Her bir raporlama tarihinin sonunda, finansal araçlar, satışta veya elden çıkarmada karşılaşılacak işlem maliyetleri için herhangi bir indirim yapılmaksızın, aşağıda belirtilen şekilde ölçülür:
(a) Paragraf 118(b)’deki koşulları karşılayan borçlanma araçları, etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan itfa edilmiş maliyetleri üzerinden ölçülür 1115-1120 paragrafları, etkin faiz yöntemi uygulanarak itfa edilmiş maliyetin nasıl bulunacağına dair yol gösterir Dönen varlık veya kısa vadeli borç olarak sınıflandırılmış borçlanma araçları, anlaşma gerçekte bir finansman işlemi olmadığı sürece (bakınız: paragraf 1113) ödenmesi veya alınması beklenen nakit veya diğer bedelin (değer düşüklüğünden arındırılmış – bakınız: 1121-1126 paragrafları) indirgenmemiş tutarı ile ölçülür Anlaşma bir finansman işlemi ise, borçlanma aracı benzer bir borçlanma aracı için kullanılan piyasa faiz oranı ile indirgenmiş gelecekteki ödemelerin bugünkü değeri ile ölçülür
(b) Paragraf 118(c)’deki özelliklere sahip bir kredinin alınmasına dair taahhüt maliyet değerinden (ki bu değer bazen sıfır olabilmektedir) değer düşüklüğü tutarı düşülerek ölçülür
(c) Paragraf 118(d)’deki koşulları sağlayan, dönüştürülemeyen imtiyazlı paylara ve satım opsiyonu bulunmayan adi veya imtiyazlı paylara yapılan yatırımlar aşağıdaki şekilde ölçülür (1127 - 1133 paragrafları, gerçeğe uygun değer hakkında yol gösterir):
(i) Paylar halka açık olarak işlem görüyorsa veya payların gerçeğe uygun değerleri aksi belirtilmedikçe güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa yatırım, gerçeğe uygun değer ile ölçülür ve gerçeğe uygun değerdeki farklar kâr veya zarara yansıtılır
(ii) Diğer tüm bu tür yatırımlar, maliyet değerinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülür
Değer düşüklüğü ve tahsil edilemezlik, yukarıdaki (a), (b) ve (c)(ii) hükümlerindeki finansal araçlar için değerlendirilmelidir 1121-1126 paragraflarındaki hükümler bu konuda yol göstermektedir


İtfa edilmiş maliyet ve etkin faiz yöntemi


1115 Her bir raporlama tarihinde finansal bir varlığın veya finansal bir borcun itfa edilmiş maliyeti aşağıdaki kalemlerin net tutarıdır:
(a) Finansal varlık veya finansal borcun ilk muhasebeleştirmede ölçüldüğü tutar,
(b) Eksi anaparanın geri ödemeleri,
(c) Artı veya eksi ilk muhasebeleştirmedeki tutar ile vade tutarı arasındaki farkın etkin faiz yöntemi kullanılarak gerçekleştirilen itfasının birikmiş tutarı,
(d) Eksi, finansal varlıklar için, değer düşüklüğü veya tahsil edilemezlikten kaynaklanan tüm indirimler (doğrudan veya bir karşılık hesabının kullanımı ile)
Belirlenmiş bir faiz oranı bulunmayan ve dönen varlık veya kısa vadeli borç olarak sınıflandırılan finansal varlıklar ve finansal borçlar ilk muhasebeleştirmede 1114(a) paragrafı uyarınca indirgenmemiş tutar ile ölçülür Dolayısıyla bunlara yukarıdaki (c) hükmü uygulanmaz
1116 Etkin faiz yöntemi bir finansal varlık veya finansal borcun (veya finansal varlıklar veya finansal borçlar grubunun) itfa edilmiş maliyetini ölçmede ve

ilgili dönem boyunca faiz geliri veya faiz giderinin dağıtılmasında kullanılan bir yöntemdir Etkin faiz oranı finansal aracın beklenen ömrü boyunca veya uygun olması durumunda daha kısa bir zaman dilimi içerisinde yapılacak gelecekteki tahmini nakit ödeme ve tahsilatları, tam olarak ilgili finansal varlık veya borcun net defter değerine indirgeyen orandır Etkin faiz oranı, finansal varlık veya borcun ilk muhasebeleştirmedeki defter değeri esas alınarak belirlenir Etkin faiz oranı yönteminde:
(a) Finansal varlığın (finansal borcun) itfa edilmiş maliyeti, gelecekteki nakit girişlerinin (nakit ödemelerinin) etkin faiz oranı ile indirgenmiş bugünkü değeridir ve
(b) Bir dönemin faiz gideri (geliri) finansal borcun (varlığın) dönem başındaki defter değeri ile dönemin etkin faiz oranının çarpımına eşittir
1117 Etkin faiz oranı hesaplanırken, nakit akışları, finansal araçların tüm sözleşmeye dayalı şartları (örneğin, peşin ödeme, geri çağırma ve benzeri opsiyonlar) ve bilinen gerçekleşmiş kredi zararları göz önünde bulundurmak suretiyle ancak henüz gerçekleşmemiş gelecekteki olası kredi zararları dikkate alınmaksızın tahmin edilir
1118 Etkin faiz oranını hesaplarken ilgili ücretler, ödenen veya alınan finansman ücretleri (“puanlar” gibi), işlem maliyetleri ve aracın beklenen ömrü üzerindeki diğer primler veya iskontolar aşağıdaki durumlar hariç olmak üzere, itfa edilir Ücretler, ödenen veya alınan finansman ücretleri, işlem maliyetleri, prim ve iskontolar daha kısa bir döneme ilişkinse, söz konusu kısa dönem kullanılır Bu durum, ücretler, ödenen veya alınan finansman ücretlerinin, işlem maliyetlerinin, prim veya iskontoların bağlı olduğu değişkenin, aracın beklenen vadesinden önce piyasa oranlarına göre yeniden fiyatlanması söz konusu olduğunda geçerlidir Bu tür bir durumda uygun itfa dönemi, bir sonraki böyle bir yeniden fiyatlandırma tarihine kadar olan dönemdir
1119 Değişken oranlı finansal varlıklar ve değişken oranlı finansal borçlar için piyasa faiz oranlarındaki değişimi yansıtmak amacıyla nakit akışlarının dönemsel olarak yeniden tahmin edilmesi, etkin faiz oranının değişmesine neden olur Değişken oranlı bir finansal varlık veya değişken oranlı bir finansal borç ilk muhasebeleştirmede vadede tahsil edilecek ya da ödenecek anaparaya eşit bir tutar üzerinden muhasebeleştiriliyorsa, gelecekteki faiz ödemelerinin yeniden tahmin edilmesi, normalde ilgili varlığın ya da borcun defter değerinde önemli bir etkiye neden olmaz
1120 Ödemelere veya tahsilatlara ilişkin tahminler yeniden gözden geçirilirse, finansal varlık veya finansal borca ilişkin (veya finansal araçlar grubunun) defter değeri, gerçek ve gözden geçirilmiş tahmini nakit akışlarını yansıtacak şekilde düzeltilir Finansal aracın orijinal etkin faiz oranı ile gelecekteki tahmini nakit akışlarının bugünkü değeri bulunmak suretiyle defter değeri yeniden hesaplanır Düzeltme, gözden geçirmenin yapıldığı tarihte, kâr veya zararda gelir veya gider olarak muhasebeleştirilir
Beş yıllık bir kredinin itfa edilmiş maliyetinin etkin faiz oranı kullanılarak belirlenmesine ilişkin örnek
1 Ocak 20X0’de bir işletme 900 TL karşılığında bir tahvil edinmiş, bu sırada da 50 TL’lik işlem maliyeti gerçekleşmiştir Yıllık 40 TL tutarındaki faiz, gelecekteki beş yıl boyunca dönem sonlarında alınacaktır (31 Aralık 20X0-31 Aralık 20X4) Tahvilin 31 Aralık 20X4’te 1,100 TL tutarında zorunlu ödemesi bulunmaktadır
Yıl

Dönem başı defter değeri (TL)

% 69583 üzerinden hesaplanan faiz geliri* (TL)

Nakit girişi (TL)

Dönem sonu defter değeri (TL)

20X0

950,00

66,10

(40,00)

976,11

20X1

976,11

67,92

(40,00)

1004,03

20X2

1004,03

69,86

(40,00)

1033,89

20X3

1033,89

71,94

(40,00)

1065,83

20X4

1065, 83

74,16

(40,00)

1100,00

(1100,00)

0

* Yüzde 69583’lük etkin faiz oranı, tahvilin beklenen nakit akışlarını ilk defter değerine indirgeyen orandır:
40/(1069583)1 + 40/(1069583)2 + 40/(1069583)3 + 40/(1069583)4 + 1,140/(1069583)5 = 950

Maliyet veya itfa edilmiş maliyet ile ölçülen finansal araçlarda değer düşüklüğü
Muhasebeleştirme


1121 Her bir raporlama dönemi sonunda, maliyet bedeli veya itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülmüş tüm finansal varlıklar, değer düşüklüğüne ilişkin tarafsız bir kanıt olup olmadığı yönünde değerlendirilir Eğer değer düşüklüğüne dair tarafsız bir kanıt varsa, değer düşüklüğü zararı, anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir
1122 Bir finansal varlık veya varlık grubunda değer düşüklüğü oluştuğuna dair tarafsız deliller, aşağıdaki zarar olayları hakkında varlık sahibinin dikkatine sunulan gözlemlenebilir verileri de içermektedir:
(a) İhraç edenin veya borçlunun önemli ölçüdeki finansal sıkıntısı
(b) Faiz veya anapara ödemelerinde bir temerrüt veya ihmal olması durumu gibi, sözleşmenin ihlali durumu
(c) Borç verenin borçluya, borçlunun ekonomik veya yasal nedenler sebebiyle yaşadığı finansal sıkıntıdan ötürü aksi halde düşünmeyeceği bir imtiyaz sağlaması
(d) Borçlunun iflas etmesinin veya finansal açıdan başka bir yeniden teşkilatlanma durumunun olası hale gelmesi
(e) Grup içerisindeki münferit finansal varlıklara göre henüz tespit edilemese bile, ulusal veya yerel ekonomideki olumsuz koşullar veya sektör koşullarındaki olumsuz değişiklikler gibi, ilgili varlıkların ilk muhasebeleştirilmelerinden itibaren bir grup finansal varlıktan elde edilmesi beklenen nakit akışlarında ölçülebilen bir azalma olduğuna işaret eden gözlemlenebilir veriler
1123 İhraç edenin faaliyet gösterdiği teknoloji, piyasa, ekonomi ortamını veya yasal ortamı olumsuz etkileyen önemli olaylar da dâhil olmak üzere başka faktörler de değer düşüklüğünün bir kanıtı olabilir
1124 Aşağıdaki varlıklar değer düşüklüğü açısından ayrı ayrı değerlendirilir:
(a) Önemliliğe bakılmaksızın tüm özkaynağa dayalı finansal araçlar ve
(b) Tek başına öneme sahip olan diğer finansal varlıklar
Diğer finansal varlıklar değer düşüklüğü açısından bireysel olarak veya kredi riskine ilişkin benzer özellikleri dikkate alınmak suretiyle gruplanarak değerlendirilebilirler



Ölçüm


1125 Değer düşüklüğü zararı tutarı, maliyet veya itfa edilmiş maliyet ile ölçülen aşağıdaki araçlar için aşağıdaki şekilde ölçülür:
(a) 1114(a) paragrafı uyarınca itfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen bir araç için değer düşüklüğü zararı, varlığın defter değeri ile varlığın orijinal etkin faiz oranı ile iskonto edilmiş tahmini nakit akışlarının bugünkü değeri arasındaki farktır Eğer bu tür bir finansal aracın değişken bir faiz oranı varsa değer düşüklüğü zararını ölçmek için kullanılan iskonto oranı, sözleşmeye göre belirlenen güncel etkin faiz oranıdır
(b) 1114(b) ve (c)(ii) paragrafları uyarınca maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülen araçlar için değer düşüklüğü zararı, varlığın defter değeri ile işletmenin varlığı raporlama tarihinde satmış olması durumunda alacağı tutarın (ki bu tutar sıfır da olabilir) en gerçekçi tahmini (ki bu tahmin zorunlu olarak yaklaşık bir değer olacaktır) arasındaki farktır


İptal etme


1126 Daha sonraki bir dönemde, finansal varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararının azalması ve bu azalışın değer düşüklüğünün ilk olarak muhasebeleştirildiği tarihten sonra meydana gelen bir olay ile (borçlunun kredi notunda iyileşme olması gibi) tarafsız olarak ilişkilendirilebilmesi durumunda, daha önceden muhasebeleştirilmiş değer düşüklüğü zararı doğrudan veya bir karşılık hesabı ile düzeltilerek iptal edilir İptal işlemi, finansal varlığın defter değerinin (karşılık hesabı ile netleştirilmiş olarak), söz konusu finansal varlığın değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesinden önceki defter değerini aşması gibi bir sonuca yol açmaz İptal tutarı anında kâr veya zararda muhasebeleştirilir

Gerçeğe uygun değer


1127 Paragraf 1114(c)(i) uyarınca adi paylara veya imtiyazlı paylara yapılan yatırımdaki payların gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebiliyorsa söz konusu paylar gerçeğe uygun değer ile ölçülür Payların gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde aşağıdaki sıralama kullanılır:
(a) Gerçeğe uygun değerin en gerçekçi kanıtı, benzer bir varlığın aktif bir piyasadaki kotasyonlu fiyatıdır Bu genellikle cari alış fiyatıdır
(b) Kotasyonlu fiyatlar bulunmadığında, benzer bir varlık için gerçekleşmiş yakın tarihli bir işlemin fiyatı, işlemin gerçekleşmesinden bu yana ekonomik koşullarda önemli bir değişiklik olmadığı veya önemli miktarda zaman geçişi olmadığı sürece gerçeğe uygun değere ilişkin kanıt sağlar Son işlem fiyatının gerçeğe uygun değerin gerçekçi bir tahmini olmadığı kanıtlanırsa bu fiyat düzeltilir (örneğin, işletmenin yapmakla zorunlu tutulduğu bir işlemde, zorunlu tasfiye veya zorunlu satışta elde edeceği veya ödeyeceği bir tutarı yansıttığı için)
(c) Varlığın aktif bir piyasasının bulunmaması ve benzer bir varlığın güncel işlemlerinin kendi başlarına gerçeğe uygun değerin iyi bir tahmini olmaması durumunda gerçeğe uygun değer, bir değerleme tekniği kullanılarak tahmin edilir Değerleme tekniği kullanılmasının amacı, normal iş koşulları çerçevesinde karşılıklı pazarlık ortamında ölçüm tarihinde gerçekleşen bir işlemde işlem fiyatının ne olabileceğini tahmin etmektir
Bölüm 12, Bölüm 14, Bölüm 15 ve Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller de dâhil olmak üzere bu Standardın diğer bölümleri, 1127-1132 paragraflarındaki gerçeğe uygun değere ilişkin hükümlere atıfta bulunur Bu bölümlerin kapsamında yer alan varlıklara bahsedilen hükümler uygulanırken; adi paylara ve imtiyazlı paylara bu paragrafta yapılan atıflar, anılan bölümlerin kapsamında yer alan varlık türlerini de içerecek şekilde değerlendirilmelidir



Değerleme tekniği


1128 Değerleme yöntemleri, benzer bir varlık için karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında son dönemlerde gerçekleştirilen piyasa işlemlerinin eğer varsa kullanılmasını, ilgili araçla büyük ölçüde benzer olan başka bir aracın cari gerçeğe uygun değerinin referans alınmasını, iskonto edilmiş nakit akış analizlerini ve opsiyon fiyatlama modellerini içerir Finansal aracın fiyatlandırılmasında piyasa katılımcıları tarafından yaygın olarak kullanılmakta olan bir değerleme yönteminin bulunması ve anılan yöntemin güncel piyasa işlemlerinde oluşan fiyatların güvenilir bir tahminini sağladığının kanıtlanması durumunda, söz konusu yöntem kullanılır
1129 Değerleme tekniği kullanılmasının amacı, normal iş koşulları çerçevesinde karşılıklı pazarlık ortamında ölçüm tarihinde gerçekleşen bir işlemde işlem fiyatının ne olabileceğini tespit etmektir Gerçeğe uygun değer, piyasa girdilerini olabildiğince fazla, işletmeye özgü girdileri ise olabildiğince az kullanan bir değerleme yönteminin sonuçlarına dayanarak tahmin edilir Sözü edilen değerleme yönteminin, aşağıdaki hususlar çerçevesinde güvenilir bir gerçeğe uygun değer tahminiyle sonuçlanması beklenir:
(a) Değerleme yönteminin ilgili aracın piyasa tarafından nasıl fiyatlandırılacağını makul ölçüde yansıtması ve
(b) Söz konusu yöntemin kullandığı girdilerin, piyasa beklentileri ile araçta bulunan risk-getiri faktörlerinin düzeyini makul ölçüde içermesi
Aktif piyasanın olmaması: özkaynağa dayalı finansal araçlar
1130 Aktif bir piyasada kayıtlı bir piyasa fiyatı bulunmayan varlıklara yapılan yatırımların gerçeğe uygun değeri, aşağıdaki hususlardan birinin gerçekleşmesi durumunda güvenilir bir şekilde ölçülür:
(a) Söz konusu varlıkların gerçeğe uygun değerine ilişkin makul tahminleri kapsayan değer aralığındaki değişkenliğin önemli olmaması ya da
(b) Anılan aralık içinde yer alan farklı tahminlerin gerçekleşme olasılıklarının gerçeğe uygun değerin tahmininde makul bir biçimde değerlendirilebilir ve kullanılabilir olmaları
1131 Kayıtlı bir piyasa fiyatı bulunmayan varlıklara yapılan yatırımlara ilişkin gerçeğe uygun değerin makul tahminlerini içeren değer aralığındaki değişkenliğin önemli olmayabileceği birçok durum vardır Normalde, üçüncü bir taraftan edinilen bir varlığın gerçeğe uygun değerini tahmin etmek mümkündür Ancak, gerçeğe uygun değerin makul tahminlerini kapsayan aralığın geniş olması ve söz konusu farklı tahminlerin gerçekleşme olasılıklarının makul olarak değerlendirilememesi durumunda, anılan varlığın gerçeğe uygun değer ile ölçülmesi mümkün değildir
1132 Gerçeğe uygun değerle ölçülen bir varlık için (örneğin, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan bir özkaynağa dayalı finansal araç) gerçeğe uygun değerin güvenilir ölçümü artık mevcut değilse, bu varlığın güvenilir olarak ölçülebildiği en son tarihteki defter değeri, söz konusu varlığın yeni maliyeti olur Gerçeğe uygun değer güvenilir olarak ölçülünceye kadar, varlık, maliyet değerinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülür



Bir finansal varlığın finansal durum tablosu dışı bırakılması



1133 Bir finansal varlık, sadece aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu dışı bırakılır:
(a) Bir finansal varlıktan gelen nakit akışıyla ilgili sözleşme kapsamındaki haklar, zaman aşımına uğradığında ya da söz konusu haklar elde edildiğinde,
(b) Finansal varlığın sahipliğine ilişkin risk ve getiriler önemli ölçüde karşı tarafa devredildiğinde veya
(c) İşletmenin finansal varlığın sahipliğine ilişkin bazı önemli risk ve getirileri elinde tutmasına rağmen, varlığın kontrolünü diğer bir tarafa devrettiğinde ve diğer tarafın varlığı ilişkili olmayan üçüncü bir tarafa satma konusunda icra kabiliyeti bulunduğunda ve bu devri tek taraflı olarak ve devir konusunda ek kısıtlamalar getirmeye ihtiyaç duymaksızın gerçekleştirebildiğinde Bu durumda, aşağıdakiler yapılır:
(i) Varlık finansal durum tablosu dışı bırakılır ve
(ii) Devir sırasında ortaya çıkan veya tutulan herhangi bir hak ve yükümlülük ayrı olarak muhasebeleştirilir
Devredilen varlıkların defter değeri, elde tutulan ve devredilen hak ve yükümlülükler arasında, söz konusu hak ve yükümlülüklerin devir tarihindeki göreceli gerçeğe uygun değerleri esas alınarak dağıtılır Yeni oluşturulan hak ve yükümlülükler, bu tarihteki gerçeğe uygun değerleri üzerinden ölçülür Alınan karşılık ile bu paragraf uyarınca muhasebeleştirilen ve finansal durum tablosu dışı bırakılan tutarlar arasındaki fark, devrin gerçekleştiği dönemin kâr veya zararına dâhil edilir
1134 İşletmenin devredilen varlığın sahipliğinden kaynaklanan önemli risk ve getirileri elinde bulundurmaya devam etmesi nedeniyle, yapılan devir işleminin finansal durum tablosu dışı bırakmaya neden olmaması durumunda, devredilen varlığın tamamının muhasebeleştirilmesine devam edilir ve elde edilen karşılık tutarı bir finansal borç olarak muhasebeleştirilir Varlık ve borç, netleştirilmez Daha sonraki dönemlerde, devredilen varlıktan sağlanan her türlü gelirin ve finansal borçtan kaynaklanan her türlü giderin muhasebeleştirilmesine devam edilir
1135 Devreden tarafın devralan tarafa nakit dışı teminat (borçlanma aracı veya özkaynağa dayalı finansal araç gibi) sağlaması durumunda, anılan teminatın devralan ve devreden tarafından muhasebeleştirilmesi, devralanın teminatı satma veya yeniden teminat olarak gösterme hakkına sahip olup olmadığına ve devredenin ödemelerinde temerrüde düşüp düşmemesine bağlıdır Sözü edilen teminat, devreden ve devralan tarafından aşağıdaki şekilde muhasebeleştirilir:
(a) Devralan tarafın sözleşme veya teamül gereğince ilgili teminatı satma veya yeniden teminat gösterme imkânına sahip olması durumunda, devreden taraf, teminata verdiği varlığı finansal durum tablosunda diğer varlıklardan ayrı olarak yeniden sınıflandırır (örneğin ödünç verilmiş bir varlık, teminata verilmiş özkaynağa dayalı finansal araç veya geri satın alma alacağı şeklinde)
(b) Devralan tarafın kendisine bırakılan teminatı satması durumunda, devralan taraf satıştan elde ettiği tutarları muhasebeleştirir ve ilgili teminatı, geri verme yükümlülüğünü gerçeğe uygun değerden ölçmek suretiyle borç olarak muhasebeleştirir
(c) Devreden taraf, sözleşme koşullarını yerine getirememesi ve bu nedenle teminatı geri alma hakkını kaybetmesi durumunda, ilgili teminatı finansal durum tablosu dışı bırakır Devralan taraf ise, ilgili teminatı başlangıçta gerçeğe uygun değer ile ölçülen bir varlık olarak muhasebeleştirir veya teminatı halihazırda satmış ise ilgili teminatı geri verme yükümlülüğünü finansal durum tablosu dışı bırakır
(d) Yukarıda (c) hükmünde belirtilen durumlar dışında, devreden taraf, ilgili teminatı varlık olarak muhasebeleştirmeye devam eder; devralan taraf ise teminatı varlık olarak muhasebeleştirmez
Örnek - Finansal durum tablosu dışı bırakma koşullarını yerine getiren bir devir işlemi
Bir işletme bir grup alacağını bir bankaya nominal değerlerinden daha düşük bir bedelle satmıştır Söz konusu işletme banka adına borçlulardan tahsile, aylık bildirgeler göndermek dâhil, devam eder ve banka, işletmeye, alacaklarına ilişkin hizmet adına piyasadaki oranlar üzerinden bir ücret öder İşletme, tahsil edilen tüm tutarları derhal ve tamamen bankaya havale etmekle yükümlüdür ancak borçluların yavaş ödemeleri veya ödememelerine ilişkin olarak bankaya karşı herhangi bir yükümlülüğü yoktur Bu durumda, bankaya alacakların sahipliğine ilişkin getiri ve risklerin neredeyse tümü devredilmiştir Dolayısıyla, alacaklar finansal durum tablosundan çıkarılır (finansal durum tablosu dışı bırakılır) ve bankadan alınanlara karşılık herhangi bir borç gösterilmez Alacakların satış anındaki defter değerleri ile bankadan alınanlar arasındaki farka ilişkin tutar, zarar olarak muhasebeleştirilir Borçlulardan tahsil edilen ancak henüz bankaya havale edilmeyen fonların tutarı borç olarak muhasebeleştirilir

Örnek - Finansal durum tablosu dışı bırakma koşullarını yerine getirmeyen bir devir işlemi
Koşullar bir önceki örnekle aynıdır sadece söz konusu işletme, vadesi üzerinden 120 günden fazla geçmiş bulunan borçluların ödemedikleri anapara veya faize ilişkin alacakları bankadan geri almak konusunda anlaşmıştır Bu durumda, alacaklara ilişkin önemli bir risk olan borçluların yavaş ödemesi veya ödememesi riski, işletme üzerinde bulunmaya devam eder Dolayısıyla, alacaklara bankaya satılmış gibi işlem yapılmaz ve bunlar finansal durum tablosu dışı bırakılmaz Bunun yerine, bankadan alınanlara, alacaklar tarafından teminat altına alınmış kredi muamelesi yapılır Alacaklar tahsil edilinceye veya tahsil edilemediğinden iptal edilinceye kadar varlık olarak muhasebeleştirilmeye devam edilir

Finansal borcun finansal durum tablosu dışı bırakılması



1136 Bir finansal borç (veya finansal borcun bir bölümü), sadece ilgili borç ortadan kalktığı zaman (diğer bir ifadeyle, sözleşmede belirlenen yükümlülük yerine getirildiğinde, iptal edildiğinde veya zaman aşımına uğradığında), finansal durum tablosu dışı bırakılır
1137 Finansal araçların mevcut bir borçlu ile alacaklı arasında önemli ölçüde farklı

koşullar çerçevesinde takas edilmesi söz konusu ise, bu durum, orijinal finansal borcun ortadan kalktığını gösterir Bunun yerine yeni bir finansal borç muhasebeleştirilir Benzer şekilde, mevcut bir finansal borcun koşullarının tamamında veya bir bölümünde önemli bir değişiklik yapılması (borçlunun yaşadığı finansal güçlükle ilişkili olsun ya da olmasın), orijinal finansal borcun ortadan kalktığını gösterir ve bunun yerine yeni bir finansal borç muhasebeleştirilir
1138 Ortadan kalkan veya diğer bir tarafa devredilen finansal borcun (veya finansal borcun bir bölümünün) defter değeri ile devredilen her türlü nakit dışı varlık veya üstlenilen her türlü borç da dâhil olmak üzere anılan borca ilişkin olarak ödenen tutar arasındaki fark, kâr veya zararda muhasebeleştirilir


Açıklamalar

1139 Aşağıdaki açıklamalar gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak muhasebeleştirilen finansal borçların açıklamalarına atıfta bulunur Sadece temel finansal araçları olan işletmelerin gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal borçları yoktur (ve dolayısıyla Bölüm 12’yi uygulamazlar) ve bu yüzden bu tür finansal borçlara ilişkin açıklamalar yapmazlar
Finansal araçlara ilişkin muhasebe politikalarının açıklanması
1140 Paragraf 85 uyarınca önemli muhasebe politikalarının özeti kısmında, finansal araçlar için kullanılan ölçüm esası (veya esasları) ve finansal araçlarda kullanılan, finansal tabloların anlaşılmasına ilişkin diğer muhasebe politikaları açıklanır
Finansal durum tablosu – finansal varlık ve finansal borç kategorileri
1141 Aşağıdaki finansal varlık ve finansal borç kategorilerinin her birinin raporlama tarihindeki defter değeri, toplam olarak, finansal durum tablosunda ya da dipnotlarda açıklanır:
(a) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar (paragraf 1114(c)(i) ve paragraf 128 ve 129)
(b) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen borçlanma aracı niteliğindeki finansal varlıklar (paragraf 1114(a))
(c) Maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülen özkaynağa dayalı finansal araçlar niteliğindeki finansal varlıklar (paragraf 1114(c)(ii) ve paragraf 128 ve 129)
(d) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal borçlar (paragraf 128 ve 129)
(e) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal borçlar (paragraf 1114(a))
(f) Maliyet bedelinden değer düşüklüğü tutarı indirilerek ölçülen kredi taahhütleri (paragraf 1114(b))
1142 Finansal tablo kullanıcılarının, işletmenin finansal durumu ve performansı için finansal araçların önemini değerlendirmelerini sağlayan bilgiler açıklanır Örneğin, uzun vadeli bir borç için bu bilgiler, normalde, borçlanma aracının koşul ve şartlarını içerir (faiz oranı, vade, geri ödeme takvimi ve borçlanma aracının işletme üzerine getirdiği kısıtlamalar gibi)
1143 Gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen tüm finansal varlık ve finansal borçlar için, gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde kullanılan esas, örneğin; aktif bir piyasadaki kotasyonlu piyasa fiyatı veya değerleme tekniği, açıklanır Bir değerleme tekniği kullanıldığında, finansal varlık veya finansal borç sınıfının her biri için gerçeğe uygun değerin belirlenmesinde uygulanan varsayımlar açıklanır Örneğin; uygulanabilir olduğu durumlarda, peşin ödeme oranlarına, tahmini kredi zararlarına ilişkin oranlara ve faiz ya da iskonto oranlarına ilişkin varsayımlar hakkındaki bilgiler açıklanır
1144 Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen özkaynağa dayalı bir finansal araç için gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde ölçümü artık mevcut değilse, bu durum açıklanır


Finansal durum tablosu dışı bırakma


1145 Finansal varlıklar, finansal durum tablosu dışı bırakma hükümlerini (bakınız: 1133-1135 paragrafları) karşılamayan bir işlemle başka bir tarafa devredilmiş olabilir Bu türden her bir finansal varlık sınıfı için aşağıdakiler hakkında kamuoyuna açıklamada bulunulur:
(a) Varlıkların niteliği,
(b) Sahiplikten kaynaklanan risk ve getirilerden işletmenin elinde bulundurmaya devam ettiklerinin niteliği,
(c) İşletmenin finansal tablolarına yansıtmaya devam ettiği varlıkların ve bunlarla ilişkili borçların defter değeri
Teminat
1146 Borçlara veya koşullu borçlara karşılık olarak finansal varlıklar teminat verildiyse, aşağıda belirtilen hususlarda kamuoyuna açıklamada bulunulur:
(a) İşletmenin teminat olarak verdiği finansal varlıkların defter değeri ve
(b) Verilen teminata ilişkin kural ve koşullar



Ödenecek kredilerde temerrüt ve ihlaller


1147 Raporlama tarihi itibarıyla muhasebeleştirilmiş olan; koşullarında ihlaller veya anapara, faiz, borç itfa fonu veya geri ödeme vadelerinde temerrütler ortaya çıkan ve koşullarında ihlaller meydana gelmiş olan ve söz konusu ihlal ve temerrütlerin raporlama tarihi itibarıyla giderilmediği kredi borçları için aşağıdaki açıklamalarda bulunulur:
(a) Temerrütler veya ihlallerin ayrıntıları,
(b) Raporlama tarihi itibarıyla ilgili kredi borçlarının defter değeri ve
(c) Finansal tabloların yayımlanmak üzere onaylanmasından önce söz konusu ihlal veya temerrüdün giderilip giderilmediği veya anılan kredi borçlarına ilişkin şartların yeniden görüşülüp görüşülmediği



Gelir, gider, kazanç veya kayıp kalemleri


1148 Aşağıda yer alan gelir, gider, kazanç veya kayıp kalemleri açıklanır:
(a) Aşağıdakilerde muhasebeleştirilmiş, gerçeğe uygun değerdeki değişiklikler de dahil olmak üzere, gelir, gider, kazanç veya kayıplar:
(i) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal varlıklar
(i) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülen finansal borçlar
(iii) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal varlıklar
(iv) İtfa edilmiş maliyet bedeli üzerinden ölçülen finansal borçlar
(b) Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılarak ölçülmeyen finansal varlıklar veya finansal borçlar için toplam faiz geliri ve toplam faiz gideri (etkin faiz yöntemi kullanılarak hesaplanan)
(c) Her bir finansal varlık sınıfı için değer düşüklüğü zararı tutarı